束　進

母公司吸收合并其直接控股的全資子公司會計處理的探討

束進

一、母公司吸收合并其直接控股的全資子公司的會計處理誤區(qū)

實際經(jīng)濟活動中，母公司吸收合并其直接控股的全資子公司的案例屢見不鮮。母公司吸收合并其直接控股的全資子公司，母公司個別財務(wù)報表究竟如何進行會計處理，實務(wù)中有不同的看法。相當一部分人認為，母公司吸收合并其直接控股的全資子公司屬于同一控制下的吸收合并，因而其會計處理適用于《企業(yè)會計準則第20 號--企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定。

筆者認為，母公司吸收合并其直接控股的全資子公司不屬于《企業(yè)會計準則第20號--企業(yè)合并》所定義的企業(yè)合并，因而不能按照同一控制下的吸收合并進行會計處理。

企業(yè)合并準則所規(guī)范的企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。母公司在吸收合并其直接控股的全資子公司之前已經(jīng)通過控股合并等方式取得對該全資子公司的控制權(quán)，吸收合并該全資子公司時，并不涉及控制權(quán)的取得或轉(zhuǎn)移。因此，母公司吸收合并其直接控股的全資子公司不屬于企業(yè)合并準則所規(guī)范的企業(yè)合并，不能按照同一控制下的吸收合并進行會計處理。

二、母公司吸收合并其直接控股的全資子公司的會計處理爭議

事實上，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則并未明確規(guī)定母公司吸收合并其直接控股的全資子公司的會計處理方法，因此在相當一段時間內(nèi)，實務(wù)中對該事項的會計處理存在爭議，其焦點主要為兩方面：一是母公司吸收合并其直接控股的全資子公司時所取得的該全資子公司的資產(chǎn)、負債在母公司個別財務(wù)報表中如何計量，按照在該子公司財務(wù)報表中的原賬面價值計量還是按照資產(chǎn)、負債的公允價值計量？二是母公司長期股權(quán)投資的賬面價值與母公司吸收合并其直接控股的全資子公司時所取得的該全資子公司資產(chǎn)、負債的入賬價值之間的差額如何在母公司個別財務(wù)報表中核算，該差額計入投資收益還是調(diào)整資本公積和留存收益？

三、《企業(yè)會計準則解釋第7號》對母公司吸收合并其直接控股的全資子公司的會計處理方法的啟迪與參考

2015年11月4日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第7號》（財會［2015］19號），該文件明確了母公司直接控股的全資子公司改為分公司時母公司如何進行會計處理。具體如下：

問：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應(yīng)如何進行會計處理？

答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的（不包括反向購買形成的子公司改為分公司的情況），應(yīng)按以下規(guī)定進行會計處理：

（一）原母公司（即子公司改為分公司后的總公司）應(yīng)當對原子公司（即子公司改為分公司后的分公司）的相關(guān)資產(chǎn)、負債，按照原母公司自購買日所取得的該原子公司各項資產(chǎn)、負債的公允價值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價值）以及購買日（或合并日）計算的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)持續(xù)計算至改為分公司日的各項資產(chǎn)、負債的賬面價值確認。在此基礎(chǔ)上，抵銷原母公司與原子公司內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)損益，并調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負債，以及相應(yīng)的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。此外，某些特殊項目按如下原則處理：

1.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司購買原子公司時產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入留存收益；原母公司購買原子公司時產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)按照原母公司合并該原子公司的合并財務(wù)報表中商譽的賬面價值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽。原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司在合并財務(wù)報表中確認的最終控制方收購原子公司時形成的商譽，按其在合并財務(wù)報表中的賬面價值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽。

2.原子公司提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費或一般風險準備，分別情況處理：原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照購買日起開始持續(xù)計算至改為分公司日的原子公司安全生產(chǎn)費或一般風險準備的賬面價值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項儲備或一般風險準備；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照合并日原子公司安全生產(chǎn)費或一般風險準備賬面價值持續(xù)計算至改為分公司日的賬面價值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項儲備或一般風險準備。

3.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將購買日至改為分公司日原子公司實現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將合并日至改為分公司日原子公司實現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益。這里，將原子公司實現(xiàn)的凈損益轉(zhuǎn)入原母公司留存收益時，應(yīng)當按購買日（或合并日）所取得的原子公司各項資產(chǎn)、負債公允價值（或賬面價值）為基礎(chǔ)計算，并且抵銷原母子公司內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)損益。

原子公司實現(xiàn)的其他綜合收益和權(quán)益法下核算的其他所有者權(quán)益變動等，應(yīng)參照上述原則計算調(diào)整，并相應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司權(quán)益項下其他綜合收益和資本公積等項目。

4.原母公司對該原子公司長期股權(quán)投資的賬面價值與按上述原則將原子公司的各項資產(chǎn)、負債等轉(zhuǎn)入原母公司后形成的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）除上述情況外，原子公司改為分公司過程中，由于其他原因產(chǎn)生的各項資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的暫時性差異，按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

（三）其他方式取得的子公司改為分公司的，應(yīng)比照上述（一）和（二）原則進行會計處理。

筆者認為，上述文件明確的母公司直接控股的全資子公司改為分公司時，母公司的會計處理方法的實質(zhì)為將原在集團合并財務(wù)報表中反映的子公司資產(chǎn)、負債和損益等情況在子公司改為分公司時轉(zhuǎn)到母公司個別財務(wù)報表中繼續(xù)進行核算，母公司在子公司改為分公司日對該事項的會計處理應(yīng)當與原集團合并財務(wù)報表相銜接，不應(yīng)當超出原集團合并財務(wù)報表而對該事項確認任何新的資產(chǎn)、負債及損益，以免扭曲企業(yè)客觀財務(wù)狀況和損益。

從會計核算角度來看，母公司吸收合并其直接控股的全資子公司與母公司直接控股的全資子公司改為分公司二者實質(zhì)相同，都是在不涉及控制權(quán)轉(zhuǎn)移的情況下，母公司吸收接管其全資子公司的全部資產(chǎn)和負債，同時該全資子公司注銷其法人資格。只不過在母公司直接控股的全資子公司改為分公司的情形下，母公司將該全資子公司注銷法人資格后，將其改為分公司的形式進行管理，但這種改為分公司的情況并不影響整個事項的實質(zhì)，因此母公司吸收合并其直接控股的全資子公司完全可以參照《企業(yè)會計準則解釋第7號》文件中規(guī)定的母公司直接控股的全資子公司改為分公司的會計處理方法。

四、結(jié)語

隨著《企業(yè)會計準則解釋第7號》文件的發(fā)布，實務(wù)中關(guān)于母公司吸收合并其直接控股的全資子公司的會計處理方面的爭議終有定論。

母公司吸收合并其直接控股的全資子公司時所取得的該全資子公司的資產(chǎn)、負債在母公司個別財務(wù)報表中既不是按照在該子公司財務(wù)報表中的原賬面價值計量，也不是按照資產(chǎn)、負債的公允價值計量，而是按照母公司自原購買日或者原合并日取得的該子公司各項資產(chǎn)、負債的公允價值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的該子公司則為合并日賬面價值）以及原購買日（或原合并日）計算的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)持續(xù)計算至吸收合并日的價值確認。

此外，母公司長期股權(quán)投資的賬面價值與母公司吸收合并其直接控股的全資子公司時所取得的該全資子公司資產(chǎn)、負債的入賬價值之間的差額，在母公司個別財務(wù)報表中并不是簡單地計入投資收益或者調(diào)整資本公積和留存收益，而是按照與原集團合并財務(wù)報表相銜接的原則記入不同的財務(wù)報表項目。例如，該差額中屬于母公司當初購買該全資子公司（非同一控制下控股合并）時產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額部分、且原集團合并財務(wù)報表中確認為商譽的，應(yīng)按其在合并財務(wù)報表中的賬面價值轉(zhuǎn)入母公司的商譽；該差額中屬于原購買日（合并日）至母公司吸收合并其直接控股的全資子公司日該全資子公司實現(xiàn)的凈損益部分，轉(zhuǎn)入母公司的留存收益或投資收益；該差額中屬于該全資子公司實現(xiàn)的其他綜合收益和權(quán)益法下核算的其他所有者權(quán)益變動的部分，相應(yīng)轉(zhuǎn)入母公司所有者權(quán)益項下其他綜合收益和資本公積等項目。

作者單位：鎮(zhèn)江安信會計師事務(wù)所