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短期帶薪缺勤會計處理案例詳解

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財政部最新修訂的《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》（以下簡稱新CAS9），對職工薪酬的核算帶來很大的影響，本文通過案例分析將短期帶薪缺勤中的累積、非累積帶薪缺勤所涉及的多種情況下的會計處理及其對所得稅的影響一一作出了詳解。

職工薪酬帶薪缺勤累積非累積所得稅

在我國會計準則體系緊隨國際會計準則體系趨同的大趨勢下，財政部于2014年修訂了職工薪酬準則。這一新準則對職工薪酬進行了更清晰、明確的界定，將帶薪缺勤、辭退福利、利潤分享計劃等薪酬都整合并入了職工薪酬的范圍。新CAS9規(guī)定，按照缺勤時間的長短將帶薪缺勤劃分為短期帶薪缺勤和長期帶薪缺勤，短期帶薪缺勤根據(jù)其性質(zhì)及其職工享有的權(quán)利，分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤兩類。企業(yè)應(yīng)當對這兩類帶薪缺勤分別進行核算處理。

一、非累積帶薪缺勤的范疇及財稅處理

非累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。通?；榧?、產(chǎn)假、探親假、病假、喪假等這些假期的帶薪權(quán)利過期則作廢，不能累積，非累積帶薪缺勤一般指的就是上述幾種休假期間的職工工資。新CAS9規(guī)定，企業(yè)在職工未缺勤時不確認與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，在職工實際發(fā)生缺勤的會計期間，才確認與之相關(guān)的職工薪酬，即計提相關(guān)費用、資產(chǎn)成本和負債。確認與之相關(guān)的職工薪酬時，應(yīng)按照職工出勤時確認的相等金額來確認相關(guān)費用或資產(chǎn)成本，計提負債時將其計入“應(yīng)付職工薪酬—非累積帶薪缺勤”明細賬戶。

［例1］天元有限公司對婚假實行非累積帶薪缺勤制度。公司規(guī)定，每個職工在結(jié)婚登記之后有7天的帶薪婚假，但是帶薪婚假應(yīng)該在結(jié)婚登記之后6個月內(nèi)享受，超過6個月沒有使用的，婚假的權(quán)利予以取消，并且職工也不能獲得貨幣補償。為了簡化說明，只以該公司的人力資源主管劉某為例，劉某的月工資為6600元，每月工作22天，每日工資300元。劉某于2015年6月18日登記結(jié)婚，本應(yīng)享受7天的婚假，但由于工作繁忙，截止到2015年12月18日，劉某都未能享受7天的婚假。為了簡化賬務(wù)處理，按照全年的薪酬來計算處理。

（1）該公司的會計處理。分析：由于婚假屬于非累積帶薪缺勤，對于劉某未休的7天婚假權(quán)利將予以取消，并且也不能獲得貨幣補償。根據(jù)新CAS9的規(guī)定，劉某未缺勤則不確認與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，按照正常出勤情況來處理即可。

借：管理費用79200（6600×12）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資79200（6600×12）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資79200（6600×12）

貸：銀行存款79200（6600×12）

（2）該公司的稅務(wù)處理。按照稅法的相關(guān)規(guī)定，對于合理的工資薪金可以按照實際發(fā)放的金額來據(jù)實扣除，劉某這筆工資薪酬的計提數(shù)和實發(fā)數(shù)一致，如果沒有超過稅法規(guī)定的“合理工資薪金”的扣除范圍，則據(jù)實扣除，對該企業(yè)的所得稅沒有影響。但如果劉某的這筆工資薪酬超過了稅法規(guī)定的“合理工資薪金”的扣除范圍，則應(yīng)作為永久性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，進而在納稅申報表上調(diào)增應(yīng)交的企業(yè)所得稅。

［例2］承接例1的內(nèi)容，所不同的是劉某2015年應(yīng)享受7天的婚假，但由于工作繁忙，劉某只休了5天的婚假，對于劉某未休的2天婚假權(quán)利將予以取消，并且也不能獲得現(xiàn)金補償。為了簡化賬務(wù)處理，按照全年的薪酬計算處理。

（1）2015年該公司的會計處理：

借：管理費用79200（6600×12）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資

77700（6600×12-300×5）

——非累積帶薪缺勤

1500（300×5）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資 77700（6600×12-300×5）

——非累積帶薪缺勤1500（300×5）

貸：銀行存款79200（6600×12）

根據(jù)新CAS9規(guī)定，通常情況下，企業(yè)每期向職工發(fā)放的工資等薪酬中已經(jīng)包括了與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，因而也可以不必額外作相應(yīng)的賬務(wù)處理。因此，案例2的賬務(wù)處理也可以簡化為同例1一樣。

（2）該公司的稅務(wù)處理，案例2的稅務(wù)處理原則與案例1一樣，這里不再重復。

二、累積帶薪缺勤的范疇及財稅處理

累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來期間使用。新CAS9規(guī)定，對于職工本期未使用的帶薪缺勤而結(jié)轉(zhuǎn)至下期的，企業(yè)應(yīng)當在期末預(yù)提未來將要支付的與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，計提負債時將其計入“應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤”這一明細賬戶里。如果職工累積未行使權(quán)利作廢時能夠獲得貨幣補償?shù)?，對于職工本期未使用的累積帶薪缺勤，企業(yè)則應(yīng)當在期末按照權(quán)責發(fā)生制原則確認其金額。如果職工累積未行使權(quán)利作廢時不能獲得貨幣補償?shù)?，對于職工本期未使用的累積帶薪缺勤，企業(yè)則應(yīng)當在期末按照“謹慎性”原則，作為累積帶薪缺勤費用來預(yù)計處理。

［例3］天元有限公司對年假實行累積帶薪缺勤制度。公司規(guī)定，每個職工每年可以享受10天的帶薪年假，對于職工當年未使用完的年休假可以延后至下一年，但超過一年仍未使用的年休假則作廢，并且對于作廢的年休假公司不給予貨幣補償。職工每年休年假時，應(yīng)當先從當年的年休假天數(shù)中扣除，不足部分再從上年未使用完的年休假中扣除。為了簡化說明，只以該公司的人力資源主管劉某為例，劉某的月工資為6600元，每月工作22天，每日工資300元。劉某2014年享受了7天的年休假，按照公司的規(guī)定，劉某2014年沒有使用的3天年休假可以遞延至2015年享受，如果2015年末仍未使用，則休假權(quán)利作廢。為了簡化賬務(wù)處理，按全年工資計算處理，14、15年的會計稅前利潤總額均為20萬元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。

（1）2014年該公司的會計處理。如果職工累積未行使權(quán)利作廢時不能獲得貨幣補償?shù)模瑢τ诼毠ぎ斈晡词褂玫睦鄯e帶薪缺勤，則企業(yè)應(yīng)當在期末按照或有事項來預(yù)計職工累計未行使權(quán)利的預(yù)期支付金額，作為累積帶薪缺勤費用來預(yù)計處理。因此，天元公司應(yīng)當在2014年年末預(yù)計劉某未使用的3天帶薪年休假而導致的未來應(yīng)支付的金額，即900元（300×3）。

借：管理費用80100（6600×12+300×3）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資79200（6600×12）

——累積帶薪缺勤 900（300×3）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資79200（6600×12）

貸：銀行存款79200（6600×12）

（2）該公司的稅務(wù)處理。從2014年年末分析，劉某在2015年可能享受2014年未使用的年休假，也可能不享受，對于這種帶有不確定性的事項應(yīng)該按照或有事項的準則來處理，即將本期未使用的累積帶薪缺勤，預(yù)提計入累積帶薪缺勤費用。但是稅法對工資、薪酬的核算強調(diào)在實際發(fā)生時予以扣除，而預(yù)提的累積帶薪缺勤900元并沒有向職工發(fā)放；因此，由累積帶薪缺勤確認的應(yīng)付職工薪酬這項負債的計稅基礎(chǔ)為0，賬面價值為900元，負債的計稅基礎(chǔ)低于賬面價值900，因而確認可抵扣暫時性差異900元，并形成遞延所得稅資產(chǎn)225元（=900×25%）。2014年的會計利潤在計算時已經(jīng)扣除了80100元的管理費用，但按照稅法的規(guī)定只能按照實際發(fā)放的職工薪酬79200元來扣除，會計利潤多扣除了900元；因此應(yīng)納稅所得額則應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)增900元，調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為200900元，應(yīng)納所得稅額為50225元，所得稅費用為50000元。天元公司2014年關(guān)于所得稅的分錄如下：

借：所得稅費用50000（200000×25%）

遞延所得稅資產(chǎn)225（900×25%）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

50225（200900×25%）

［例4］假設(shè)2015年劉某享受年休假的實際天數(shù)為10天。按照該公司的規(guī)定，未使用的累計帶薪缺勤只能延后一年，超過一年未使用的累計帶薪缺勤將作廢。因此，劉某2014年未休的3天年休假在2015年末全部作廢。

（1）2015年該公司的會計處理：

借：管理費用79200（6600×12）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資79200（6600×12）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資79200（6600×12）

貸：銀行存款79200（6600×12）

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤900（300×3）

貸：管理費用900（300×3）

（2）該公司的稅務(wù)處理。由于2014年無法準確估計2015年劉某的休假天數(shù)，因此2015年末劉某的3天年假作廢，應(yīng)該按照會計估計的變更來處理，即直接沖減2015年的費用，不需要調(diào)整以前年度損益，同時轉(zhuǎn)銷由此產(chǎn)生的暫時性差異。2015年的會計利潤在計算時已經(jīng)扣除了78300元的管理費用，但按照稅法的規(guī)定要按照實際發(fā)放的職工薪酬79200元來扣除，會計利潤少扣除了900元；因此應(yīng)納稅所得額則應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)減900元，調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額為199100元，應(yīng)納所得稅額為49775元，所得稅費用為50000元。天元公司2015年關(guān)于所得稅的分錄如下：

借：所得稅費用50000（200000×25%）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

49775（199100×25%）

遞延所得稅資產(chǎn)225（900×25%）

［例5］假設(shè)2015年劉某享受年休假的實際天數(shù)為11天。按照該公司的帶薪缺勤制度規(guī)定，劉某2014年未休的3天年假有1天可以在2015年使用，剩余2天不能再結(jié)轉(zhuǎn)下年，權(quán)利作廢。

（1）2015年該公司的會計處理：

借：管理費用78900（6600×12-300×1）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資

78900（6600×12-300×1）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資

78900（6600×12-300×1）

——累積帶薪缺勤300（300×1）

貸：銀行存款79200（6600×12）

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤600（300×2）

貸：管理費用600（300×2）

（2）該公司的稅務(wù)處理。2015年的會計利潤在計算時已經(jīng)扣除了78300元的管理費用，但按照稅法的規(guī)定要按照實際發(fā)放的職工薪酬79200元來扣除，會計利潤少扣除了900元；因此應(yīng)納稅所得額則應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)減900元，天元公司2015年關(guān)于所得稅的分錄如下：

借：所得稅費用50000（200000×25%）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

49775（199100×25%）

遞延所得稅資產(chǎn)225（900×25%）

［例6］假設(shè)2015年劉某享受年休假的實際天數(shù)為13天。按照該公司的帶薪缺勤制度規(guī)定，劉某2014年未休的3天年假可以在2015年使用，則劉某將2014年未休的3天年假和2015年的10天年假全部休完。

（1）2015年該公司的會計處理：

借：管理費用78300（6600×12-300×3）貸：應(yīng)付職工薪酬——工資

78300（6600×12-300×3）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資 78300（6600×12-300×3）

——累積帶薪缺勤900（300×3）

貸：銀行存款79200（6600×12）

（2）該公司的稅務(wù)處理。此處的分析和相關(guān)分錄同例5一樣，因此不再重復。

［例7］天元有限公司2014年的情況承接例3中的內(nèi)容，與之不同的是，公司規(guī)定對于職工未休而作廢的年假實行貨幣補償制度，按照日工資的300%支付職工未休作廢的年假工資。假設(shè)2015年劉某使用年休假的實際天數(shù)為12天。

（1）2014年該公司的會計處理。如果職工累積未行使權(quán)利作廢時能夠獲得貨幣補償?shù)?，對于職工本期未使用的累積帶薪缺勤，企業(yè)則應(yīng)當在期末按照權(quán)責發(fā)生制原則確認其金額。該公司2014年的會計處理與稅務(wù)處理同例3的處理一樣，這里不再重復。

（2）2015年該公司的會計處理。劉某2015年有1天年假沒有休，按照公司的規(guī)定，未休的年假要按照日工資的300%支付，即公司除了正常支付劉某1日的工資300元以外，還要補償劉某600元（300×2）的日工資。

借：管理費用78900（6600×12-300×3+600）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資

78900（6600×12-300×3+600）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資

78900（6600×12-300×3+600）

——累積帶薪缺勤900（300×3）

貸：銀行存款79800（6600×12+600）

（3）該公司的稅務(wù)處理。2015年的會計利潤在計算時已經(jīng)扣除了78900元的管理費用，但按照稅法的規(guī)定要按照實際發(fā)放的職工薪酬79800元來扣除，會計利潤少扣除了900元；因此應(yīng)納稅所得額則應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)減900元，天元公司2015年關(guān)于所得稅的分錄如下：

借：所得稅費用50000（200000×25%）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

49775（199100×25%）

遞延所得稅資產(chǎn)

225（900×25%）

從以上案例分析可知，無論公司對累積帶薪缺勤是否實行貨幣補償制度，無論劉某在2015年對2014年累積下來的帶薪年假是全部放棄、部分使用還是全部使用完畢，對公司所得稅處理的影響都是完全一樣的。

［1］劉麗波：《帶薪缺勤會計處理的進一步探討》，《財會月刊》2014年第11期。

（編輯周謙）