于添堯

（大連民族大學(xué) 國際商學(xué)院，遼寧大連 116650）

自然資源資產(chǎn)會計計量探討
——以岫巖玉石資源為例

于添堯

（大連民族大學(xué) 國際商學(xué)院，遼寧大連 116650）

會計計量方式多種多樣，現(xiàn)行的會計計量屬性分為實物量和價值量兩種。本文以岫巖滿族自治縣的玉石資源為例，具體探討了計量的相關(guān)問題，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)會計計量應(yīng)以價值量為主，計量自然資源的內(nèi)在價值，實物量為輔助手段來反映自然資源數(shù)量上的變化，可將兩者結(jié)合成一個能夠體現(xiàn)綜合價值的基本框架。

玉石資源；自然資源資產(chǎn)會計計量；實物量；價值量；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

十八屆三中全會上通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出了“加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表”、“健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度。健全國家自然資源資產(chǎn)管理體制，統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)。”以及“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制?！痹摏Q定從多角度、多層面對我國國家資產(chǎn)核算提出了新的要求。

自然資源是一個龐大的體系，分支眾多，加之目前國內(nèi)外尚沒有完全成熟的自然資源核算體系，因而，對自然資源的會計核算會比較復(fù)雜，核算過程中也出現(xiàn)了一些亟需解決的問題，其中之一就是自然資源計量屬性的問題。當(dāng)下，以實物量和價值量相結(jié)合的計量方式成為許多學(xué)者所廣泛探討的方法。

一、自然資源會計計量概述

1、自然資源的概念及特性

資源是指人類以土地、森林、水域、礦藏等作為勞動對象的自然資源和由自然資源派生的生態(tài)資源。資源性資產(chǎn)是自然界長期自身運(yùn)動所形成的資產(chǎn)，因此應(yīng)把它界定為一個動態(tài)的概念，它是人類賴以生存的物質(zhì)條件和經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。自然資源不但具有稀缺性，還具有增值性，以岫巖玉石為例，其生成時間長，經(jīng)濟(jì)壽命同樣很長。自然資源的分布特征呈現(xiàn)顯著的區(qū)域性、地帶性、集中性。

2、自然資源會計核算的背景

十八屆三中全會上通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出了“加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表”以及“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制?！碧剿骱途幹谱匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表對于生態(tài)治理和環(huán)境改善有著至關(guān)重要的意義。在國際上與自然資源會計計量相關(guān)的規(guī)范出現(xiàn)在SEEA（System of Integrated Environment and Economic Accounting）中，是由聯(lián)合國于1993年首次公布的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系。對于一些開始建立自然資源核算體系的發(fā)達(dá)國家，如美國、日本等均按照SEEA的思路，對本國地下資源進(jìn)行了核算，編制出較為完整的綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系實例。

綜上所述，想要完善我國的自然資源管理體系，便于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，同時像其他發(fā)達(dá)國家一樣完善國民賬戶體系，就需要對自然資源進(jìn)行相應(yīng)的會計核算和計量。

3、確定自然資源計量屬性的必要性

在傳統(tǒng)會計計量中，“真實、可靠”是一個不變的信條。但玉石資源資產(chǎn)計量的創(chuàng)新要求摒棄了傳統(tǒng)的束縛，更強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。對于玉石資源而言，其不確定性大，存量和增量確定的準(zhǔn)確度受到一定時期勘探、開發(fā)等技術(shù)條件的制約。如美國注冊會計師協(xié)會在1994年的一份報告中指出：“信息需求者從歷史信息轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥硇畔⒌年P(guān)注，要求提供有關(guān)企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)活動和有助于預(yù)測、評價企業(yè)未來財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和相關(guān)信息?！笔褂谜咭褜⑾嚓P(guān)性放到了首要位置。

本文擬以玉石資源資產(chǎn)為例，具體探討計量的相關(guān)問題，玉石資源資產(chǎn)增量和變量的變化雖然難以用貨幣量度進(jìn)行確定，但若將其建立于可計量性假設(shè)的基礎(chǔ)上，對其結(jié)果就可作出合乎邏輯的解釋。因此，采用貨幣核算理論上更可行，但是付諸實踐，有相當(dāng)大的困難。

二、自然資源計量屬性概述

1、實物量計量的定義及特點

（1）定義。所謂實物量核算，又稱數(shù)量核算，是指在國民經(jīng)濟(jì)核算框架基礎(chǔ)上，運(yùn)用實物單位（物理量單位）建立不同層次的實物量賬戶，廣泛應(yīng)用于環(huán)境會計中，描述與經(jīng)濟(jì)活動對應(yīng)的各類污染物的產(chǎn)生量、去除量（處理量）、排放量等。這種方法不僅可以反映出自然資源數(shù)量的增加或減少，而且可以反映出社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展對自然資源的需求狀況以及下一周期自然資源的供需矛盾。

（2）特點。一是操作性強(qiáng)。實物量核算僅與會計對象的數(shù)量有關(guān)，類似自然資產(chǎn)這類交易性弱且數(shù)量龐大的會計對象，使用實物量核算更具操作性。二是難度低。因為物理單位核算僅僅考慮核算對象的數(shù)量，其與市場利率的變化無關(guān)，因此可以更清晰明了地反映出存量的變化情況，對于使用者在會計素養(yǎng)上要求相對較低，方便宏觀政策的制定者能更好地閱讀和使用報表。

2、價值量計量的定義及特點

（1）定義。價值量計量與實物量計量不同，其主要是估算各種環(huán)境污染和生態(tài)破壞造成的貨幣價值損失，現(xiàn)多用于對環(huán)境污染物的核算。主要包括以下方面：各地區(qū)的水污染價值量核算、大氣污染價值量核算、工業(yè)固體廢物污染價值量核算、城市生活垃圾污染價值量核算和污染事故經(jīng)濟(jì)損失核算。

（2）特點。一是以貨幣為計量單位，與現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則一致。無論是在日常核算還是報表列報中均采用貨幣單位反映。與市場利率變動息息相關(guān)，在一定的條件下，對其價值的估量便于市場交易。二是價值量計量更全面。價值量計量能對一些因為自然資源產(chǎn)生的費用進(jìn)行核算，對于可再生資源，價值量計量可將某些樹木達(dá)到可出售狀態(tài)前的各種成本納入核算（幼苗購買費、肥料消耗費、人工投入的費用等）。對于不可再生資源，這些資源被開發(fā)利用之后，造成的損失，也可以以一定的價值尺度對其進(jìn)行核算。

鑒于兩種計量屬性都各有優(yōu)缺點，因此我們嘗試應(yīng)用兩種方法分別對岫巖玉石資源進(jìn)行會計計量，以期模擬出一個適用于玉石資源的計量體系。

三、岫巖玉石資源會計計量應(yīng)用

1、岫巖玉石資源簡介

岫巖是我國最大的玉石產(chǎn)地，儲量豐富，保有儲量308.77萬噸。岫巖玉以質(zhì)地溫潤、晶瑩、細(xì)膩、堅韌，透明度好，顏色上乘而成為理想的玉雕材料。

岫巖玉產(chǎn)業(yè)日益壯大。目前全縣從事玉石開采、玉器加工和玉器銷售的人員達(dá)10萬人，現(xiàn)有玉器加工企業(yè)3115戶，商業(yè)零售企業(yè)5050戶，年創(chuàng)產(chǎn)值25億元，年實現(xiàn)利稅5億元。玉雕工藝品已發(fā)展到7大系列上千個品種，遠(yuǎn)銷亞、歐、美三大洲100多個國家和地區(qū)。

“十一五”期間，岫巖縣委、縣政府提出要把岫巖建成中國乃至世界最大的玉雕工藝品銷售集散地、世界最大的巨型玉體開發(fā)旅游勝地、世界最大的玉雕會展中心的目標(biāo)，屆時，岫巖將成為世界最大的琢玉賞玉中心。

2、會計計量模擬應(yīng)用

（1）實物量計量模擬應(yīng)用。當(dāng)?shù)氐V產(chǎn)資源管理局統(tǒng)計出2014年岫巖玉石產(chǎn)業(yè)項目中，對玉石產(chǎn)量造成影響的，包括礦產(chǎn)建設(shè)、開發(fā)、勘探、山體生態(tài)治理、征用礦地以及各類玉石資源的出產(chǎn)情況。我們以實物量和價值量兩種計量方法模擬數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

實物量計量的優(yōu)點在于編制者只需考慮玉石資源物理量的增減變化。可以將玉石資源產(chǎn)量的增加都確定為資產(chǎn)存量的增加，礦場的建設(shè)、開發(fā)增加了玉石開采的規(guī)模，理應(yīng)計入資產(chǎn)的增加。相反產(chǎn)量的減少都確定為負(fù)債。以2014年的玉石產(chǎn)業(yè)項目為基礎(chǔ)，負(fù)債的變化包括：“礦場勘探”、“山體生態(tài)治理”，隨著玉石開采規(guī)模的擴(kuò)大，山體毀損日益嚴(yán)重，對生態(tài)環(huán)境造成了影響，形成一個長期負(fù)債，所以在經(jīng)濟(jì)收益與生態(tài)環(huán)境二者達(dá)到平衡發(fā)展之前，都應(yīng)該調(diào)整成由于治理支出而產(chǎn)生的負(fù)債變化量；“征用礦地”、“山體滑坡”也都直接造成了礦地面積的減少，理應(yīng)確定為現(xiàn)時負(fù)債。當(dāng)然，征用礦地分臨時占用和永久占用，對于臨時占用的，倘若以后恢復(fù)，再對其進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；“商品及自用材料耗材”造成玉石存量的減少，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。資產(chǎn)量的變化主要就是各類玉石的開采，在調(diào)整因治理而產(chǎn)生負(fù)債的同時，應(yīng)該增加或減少相應(yīng)的資產(chǎn)量，因為征用礦地的同時使礦地面積得以保存，維持了可持續(xù)發(fā)展。

（2）價值量計量模擬應(yīng)用。與實物量單純計量物理量的變化不同，價值量涉及范圍廣，與市場利率變動息息相關(guān)，本文嘗試以玉石資源的市場價值作為其價值量來探討價值量計量的可行性。價值量計量面臨的問題之一便是需要確定對自然資源價值評估的方法，凈現(xiàn)值法和市價法都是科學(xué)而有效的估值方法。玉石資源頻繁地交易于市場，因此最簡單的方法就是采用市場的價格。

根據(jù)2014年岫巖玉石產(chǎn)業(yè)相關(guān)項目，以企業(yè)會計準(zhǔn)則為依據(jù)來確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，可以將2014年玉石資源變化按照市場價格折算的增減變化情況，把主體現(xiàn)時擁有的，預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟(jì)效益的項目確定為資產(chǎn)；將由于過去開采、使用、破壞等行為導(dǎo)致的自然資源匱乏或?qū)Νh(huán)境的污染，應(yīng)在將來承擔(dān)經(jīng)濟(jì)支出的現(xiàn)時義務(wù)確定為負(fù)債。相比實物量計量，價值量計量在確認(rèn)變化中多了“開采礦場生活設(shè)施建設(shè)（蓄水）”、“礦場其他項目”和“中低產(chǎn)礦場改造”等項目，因為從價值的角度看，這些項目都會引起和玉石產(chǎn)業(yè)有關(guān)的資金變動。

3、兩種計量屬性綜合模擬應(yīng)用

（1）兩種計量屬性應(yīng)用分析。這兩種計量屬性均有其各自的優(yōu)點，但也都存在著不可忽視的不足之處。

首先，核算不完整。以岫巖玉石資源為例，針對于2014年玉石項目分別采用實物量和價值量進(jìn)行資產(chǎn)和負(fù)債的核算。對比后會發(fā)現(xiàn)，采用實物量核算時，遺漏了一些數(shù)量上沒有變化但其價值變動較大的項目。如“中低效礦場改造”這一項目，在改造過程中礦場的規(guī)模是沒有變化的，但是玉石資源的價值卻有改變。因而，采用實物量計量的不足之一便是可能會導(dǎo)致核算數(shù)據(jù)失去完整性。

其次，對應(yīng)關(guān)系被忽略。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，一方賬戶的變動會引起另一方賬戶相應(yīng)變動，但無論是采用實物量還是價值量核算，資產(chǎn)類和負(fù)債類的變動都是不一致的，也就會使得資產(chǎn)和負(fù)債雙方變動不平衡。

再次，缺乏對國家宏觀政策的指導(dǎo)。國家資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中的項目都是以貨幣單位來反映，但自然資源的資產(chǎn)負(fù)債表有其特殊性，以實物量計量的數(shù)據(jù)與其他項目的計量口徑不一致，這樣國家資產(chǎn)負(fù)債表就無法進(jìn)行最后的加總合計，也無法在各類要素間進(jìn)行橫向的比較。另外，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠?qū)Νh(huán)境政策的制定提供有效的參考意見，而這種“參考”更多地來自于對自然資源數(shù)量變化的反映，比如礦產(chǎn)資源的開采量、濕地的消退量、水資源的存量等等，在這樣的情況下，價值量計量就無法提供一個直觀的數(shù)據(jù)。

（2）兩種計量屬性綜合應(yīng)用。綜合分析之后，可以看出無論是單獨使用實物量計量還是價值量計量，都會存在一些缺陷，所以本文的建議是將兩種方法綜合使用，以最大限度地克服其自身存在的不足。

首先，單一地采用實物量或是價值量都不能滿足自然資源核算的要求。合理的計量方法應(yīng)該以核算資源的價值量為重點，將實物量作為一個補(bǔ)充和輔助的手段，來反映其增減變量，因為自然資源資產(chǎn)最終將進(jìn)入國家資產(chǎn)負(fù)債表，成為國家資產(chǎn)的一部分，只有這樣才能完善國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)一核算的體系。

其次，價值量核算是將自然資源和生態(tài)治理結(jié)合在一起的關(guān)鍵點，正如前文所說，不同的資源對環(huán)境的貢獻(xiàn)并不相同，所以只用實物量核算并不能迎合國家對生態(tài)治理的號召。

最后，價值量核算無論在資源價值的估量，還是后續(xù)的計量都比較復(fù)雜，但仍需將其作為這門學(xué)科探究的一個目標(biāo)。

［1］朱宇：企業(yè)自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)和計量問題探討［J］.新疆財經(jīng)，2008（3）.

［2］祝素月、夏晶晶：對自然資源資產(chǎn)離任審計的思考［J］.財會研究，2014（5）.

（責(zé)任編輯：張瓊芳）

大連民族大學(xué)“大創(chuàng)計劃”資助項目，國家級創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)項目，東北地區(qū)民族鄉(xiāng)資源稟賦結(jié)構(gòu)及特色產(chǎn)業(yè)發(fā)展調(diào)研與分析，編號：G201512026033。