郁啟生 唐恩亮 鄒叢慧

關(guān)聯(lián)交易信息披露及未來趨勢

郁啟生 唐恩亮 鄒叢慧*

自2013年由二十國集團（G20）委托經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）牽頭的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目啟動以來，國際稅收領(lǐng)域的發(fā)展和變化可謂日新月異。

歷時兩年，BEPS項目于2015年10月發(fā)布了15項行動計劃的大部分最終成果報告。在之后的短短半年多時間，已相繼有數(shù)十個國家發(fā)表聲明，回應(yīng)BEPS項目的號召，將最終成果中的建議轉(zhuǎn)化為國內(nèi)稅收立法。這是一次史無前例的國際稅收合作，不同國家和地區(qū)共同協(xié)作打擊跨國企業(yè)的國際避稅行為，提升跨境稅收規(guī)則的一致性，強化實質(zhì)性要求，確保稅收透明度和確定性的提高。預(yù)計未來將有更多國家采取措施，切實執(zhí)行BEPS項目就國際稅收問題提出的各項建議。

從目前的發(fā)展來看，國際稅收規(guī)則體系正在發(fā)生根本性變化，一個國際稅收的新紀元已經(jīng)到來。

一、后BEPS時代的國際稅收圖景

進入后BEPS時代，各國政府、國際間政府組織和非政府組織都將工作重心轉(zhuǎn)向?qū)嵤〣EPS各項措施。G20和OECD成員就協(xié)定濫用、國別報告、爭端解決、有害稅收實踐四個領(lǐng)域設(shè)立最低標準，構(gòu)建公平國際稅收環(huán)境。其中，BEPS項目第13項行動計劃《轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告》中建議的三層文檔體系，即主體文檔、本地文檔和國別報告，被大部分國家列為優(yōu)先實施的措施，并已進入多個國家的國內(nèi)立法程序。

2016年2月23日，OECD公布一項新的框架，允許所有相關(guān)國家和稅收管轄區(qū)參與BEPS項目的實施過程。新框架允許有關(guān)國家作為OECD財經(jīng)事務(wù)委員會的擴大會議成員參與BEPS項目。作為會議成員，這些國家將與OECD和G20成員國在平等的基礎(chǔ)上參與BEPS項目剩余的準則制定工作，同時審查和監(jiān)督BEPS系列行動計劃的實施。

可以預(yù)見，在這一開放性框架下，將會有更多國家和地區(qū)加入到打擊BEPS的行動中。

同時，國際間的信息交換機制也日漸成熟。截至2016年5月，已經(jīng)有94個國家（包括中國）簽署《多邊稅收征管互助公約》 。①《多邊稅收征管互助公約》最初由歐洲委員會和OECD于1988年在法國斯特拉斯堡制定。2009年4月，G20倫敦峰會呼吁采取行動打擊國際逃避稅。2010年5月，OECD與歐洲委員會按照稅收情報，通過議定書形式對《多邊稅收征管互助公約》進行了修訂。修訂后的公約向全球所有國家開放，于2011年6月1日開始生效。中國政府于2013年8月正式簽署了《多邊稅收征管互助公約》。2016年5月12日，中國、加拿大、印度、以色列和新西蘭稅務(wù)局長在北京召開的第10屆稅收征管論壇大會上一起簽署了《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當局間協(xié)議》 ，②作為BEPS第13項行動計劃國別報告實施方案的重要部分，OECD和G20基于《多邊稅收征管互助公約》的相關(guān)規(guī)定，以及共同報告準則（Common Reporting Standard）框架下的《多邊主管當局間協(xié)議》制定了《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當局間協(xié)議》。由此加入該協(xié)議的國家達到39個。

以上述兩份多邊協(xié)議以及現(xiàn)存的大量雙邊協(xié)議為基礎(chǔ)，未來各國的國際稅收規(guī)則將響應(yīng)BEPS行動計劃報告所提出的主張，即跨國企業(yè)的利潤應(yīng)當在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅。我們認為，如果各國能夠采取一致行動，在國際和國內(nèi)法層面完成BEPS各項行動計劃報告的立法建議，國際稅收規(guī)則體系將更趨公平。國家之間的稅務(wù)信息交換將成為常態(tài)，國際稅收關(guān)系從競爭走向合作。大型跨國企業(yè)在全球的運營情況和稅收安排都將透明化，絕大部分激進的跨境避稅安排和行為都將無所遁形。

二、中國的步伐

近年來，在國家稅務(wù)總局的領(lǐng)導(dǎo)下，中國在國際稅收領(lǐng)域切實履行了作為負責(zé)任大國的使命，通過聯(lián)合國、OECD等國際組織，積極參與國際稅收新規(guī)則的制定，在眾多場合提出代表新興市場和發(fā)展中國家利益的轉(zhuǎn)讓定價觀點。習(xí)近平總書記在G20領(lǐng)導(dǎo)人第九次峰會上指出：“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力?！边@為中國國際稅收工作尤其是G20國際稅改成果在中國的落實指明了方向，明確了路徑。

在2013年BEPS項目啟動之初，中國國家稅務(wù)總局就組建工作組，向OECD提出累計超過1 000條評論和建議，其中很多內(nèi)容都在BEPS最終成果中有所體現(xiàn)。國家稅務(wù)總局積極響應(yīng)BEPS行動計劃報告，從2015年開始著手修訂2009年發(fā)布的《特別納稅調(diào)整管理辦法（試行）》 （國稅發(fā)［2009］2號文，以下簡稱2號文），以期早日完成BEPS最終成果的轉(zhuǎn)化。

2016年7月，中國國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（以下簡稱《公告》），對2號文中關(guān)于關(guān)聯(lián)申報及同期資料的相關(guān)規(guī)定進行了修訂，提出新的轉(zhuǎn)讓定價遵從要求。

《公告》規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價遵從要求，體現(xiàn)了以下三個主要特點。

（一）全面借鑒BEPS成果

新的轉(zhuǎn)讓定價遵從要求借鑒了BEPS第13項行動計劃《轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告》，規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價文檔由主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔組成。其中特殊事項文檔直接涵蓋了現(xiàn)行2號文中關(guān)于成本分攤協(xié)議同期資料以及資本弱化同期資料的要求，而國別報告的規(guī)定則被包含在修改后的《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》中。

轉(zhuǎn)讓定價同期文檔中，有關(guān)集團整體業(yè)務(wù)描述的主體文檔的要求內(nèi)容，基本都與BEPS第13項行動計劃報告的建議相一致。這有助于跨國企業(yè)在集團層面準備了主體文檔后，比較容易地制作中文版本的集團主體文檔，降低在中國的遵從負擔(dān)。

此外，新的《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》中的國別報告所要求填報的信息和填報指南也全面借鑒了BEPS第13項行動計劃中的模板和具體說明，有利于在未來信息交換過程中，保持與其他國家稅收信息交換的統(tǒng)一性。

主體文檔和國別報告的申報要求可以使稅務(wù)機關(guān)全面了解跨國集團的運營模式、價值驅(qū)動因素和利潤分配情況，幫助稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對跨國企業(yè)的信息不對稱問題。

同時，跨國集團在準備主體文檔和國別報告時，也可以對集團整體的轉(zhuǎn)讓定價安排和實施情況進行全面審查和評估，及時發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險因素。未來，準備轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告將不僅是一項稅務(wù)申報工作，還將成為跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險測試和控制的必要手段。同時，轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告也可作為幫助跨國企業(yè)提高內(nèi)部治理水平的輔助文件。

（二）反應(yīng)中國的稅務(wù)實踐與轉(zhuǎn)讓定價管理經(jīng)驗

《公告》在本地文檔中增加和強調(diào)了對地域特殊因素的分析和考察，要求企業(yè)在進行交易定價影響要素的分析時，考慮無形資產(chǎn)的影響以及成本節(jié)約、市場溢價等地域特殊因素；在進行價值鏈分析時，分析地域特殊因素對企業(yè)創(chuàng)造價值貢獻的影響和歸屬。

地域性特殊因素是中國稅務(wù)機關(guān)在長期反避稅實踐中總結(jié)出來的，代表新興市場和發(fā)展中國家利益的轉(zhuǎn)讓定價新觀點。國家稅務(wù)總局在多個場合通過OECD、聯(lián)合國等國際組織與其他國家分享了這一觀點，表達了發(fā)展中國家改變現(xiàn)行國際稅收體制、維護本國稅基的訴求。

BEPS第8-10項行動計劃采納了國家稅務(wù)總局的意見，對OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》第一章進行了修改，增加了選址節(jié)約和其他本地市場特征（D6.Location savings and other local market features）作為可比分析要素。當無法找到可靠的本地市場可比對象時，企業(yè)或者稅務(wù)機關(guān)需要針對本地市場特征進行特殊調(diào)整。

國家稅務(wù)總局這次把地域特殊因素寫入《公告》，明確要求企業(yè)在制定轉(zhuǎn)讓定價政策時對其進行充分考量，以合理體現(xiàn)中國的地域特殊因素，如勞動力成本、市場規(guī)模、市場競爭程度、消費者購買力等；對企業(yè)集團形成的價值貢獻，應(yīng)符合“價值創(chuàng)造與利潤分配相匹配”的國際稅收原則。

針對價值鏈分析，《公告》特別提出需要準備本地文檔的企業(yè)應(yīng)當就集團內(nèi)業(yè)務(wù)流、物流和資金流進行分析，并披露上述三個環(huán)節(jié)參與方最近會計年度的財務(wù)報表?？紤]到除了國別報告，BEPS行動計劃并未就納稅人是否需要向稅務(wù)機關(guān)披露境外企業(yè)集團的財務(wù)信息做出規(guī)定，企業(yè)需要特別關(guān)注本地文檔中對于價值鏈分析以及境外企業(yè)財務(wù)報表的要求。此外，還需要進一步研究當境外關(guān)聯(lián)企業(yè)根據(jù)本國法律，無法向其他國家政府機關(guān)披露包括財務(wù)報表在內(nèi)的相關(guān)商業(yè)信息時，如何解決國際法的沖突問題。我們建議中國稅務(wù)機關(guān)積極探索當該情況出現(xiàn)時，根據(jù)公平原則，中國企業(yè)需要承擔(dān)何種后果。

（三）適度平衡相關(guān)因素

《公告》中的部分規(guī)定體現(xiàn)了國家稅務(wù)總局對稅務(wù)信息收集和納稅人申報負擔(dān)之間的平衡，以及國際稅收透明度要求與國家信息的保密性要求之間的平衡。

根據(jù)《公告》規(guī)定，若企業(yè)所屬集團未準備主體文檔的，則只有年度關(guān)聯(lián)交易總額超過10億元的企業(yè)需要特別準備主體文檔。這一門檻要求將使得大部分存在關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)免于準備主體文檔，從而有效降低納稅人準備同期資料主體文檔的負擔(dān)。

新的《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》要求納稅人披露更多更詳細的企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)相關(guān)信息，如企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，分部財務(wù)數(shù)據(jù)等，便于稅務(wù)機關(guān)運用大數(shù)據(jù)進行評估。這在一定程度上增加了納稅人的申報負擔(dān)。

而國別報告的申報義務(wù)，則僅限于合并收入超過55億元人民幣的集團最終控股公司，這一標準與BEPS 第13項行動計劃中的國別報告免除標準（7.5億歐元）基本相同。根據(jù)OECD的測算，根據(jù)這一免除標準，將有85％—90％的跨國企業(yè)集團免于申報國別報告。盡管如此，需要申報國別報告的跨國企業(yè)集團仍控制著全球大約90％的企業(yè)收入①BEPS第13項行動計劃《轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告》第53小節(jié)。。因此上述免除標準體現(xiàn)了納稅人的申報負擔(dān)與稅務(wù)機關(guān)的效益之間的適度平衡。

此外，《公告》還規(guī)定，最終控股企業(yè)為中國居民企業(yè)的跨國企業(yè)集團，其信息涉及國家安全的，可以按照國家有關(guān)規(guī)定豁免填報部分或者全部國別報告。但具體哪些跨國企業(yè)可以豁免填報國別報告，按照何種依據(jù)決定豁免，還有待進一步觀察。

三、未來國際稅收趨勢展望

隨著BEPS改革的推進和多邊自動信息交換機制的建立，各國稅務(wù)機關(guān)將可以通過轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告了解跨國企業(yè)在全世界的利潤分配和納稅情況，并采用這些資料對跨國企業(yè)進行稅務(wù)風(fēng)險評估，決定反避稅調(diào)查對象。

在《多邊稅收征管互助公約》的框架下，各國稅務(wù)機關(guān)在反避稅調(diào)查的過程中將更多地進行合作，這也使得未來反避稅調(diào)查的方法會日趨復(fù)雜，由于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查所導(dǎo)致的針對跨國企業(yè)所得稅調(diào)整的金額也會進一步增加。

大型跨國企業(yè)可能在多個國家同時受到反避稅調(diào)查，因此我們預(yù)測稅收爭議將成為跨國企業(yè)在全球范圍內(nèi)面對的主要挑戰(zhàn)。而各國稅務(wù)機關(guān)對于BEPS項目中提出的問題及應(yīng)對措施的建議，也會有各自不同的理解和立場，如常設(shè)機構(gòu)的定義、無形資產(chǎn)的定義、重新定義納稅人交易的權(quán)利等等。稅務(wù)機關(guān)針對跨國企業(yè)反避稅行為認定和立場的不一致將導(dǎo)致跨國企業(yè)在全球范圍內(nèi)面臨更高的雙重征稅風(fēng)險。

雙重征稅會扭曲跨境交易的稅收中性，并可能阻礙國際貿(mào)易自由。為解決這一問題，BEPS行動計劃方案中也包括了對爭端解決機制的討論，建議各國通過仲裁的方法解決國際稅收爭議，但對于該建議各國接受程度并不一致。

我們期待各國政府及其稅務(wù)機關(guān)，能夠充分重視后BEPS時代跨國企業(yè)面臨的跨境稅收爭議增加以及由單邊稅收調(diào)整所引發(fā)的國際重復(fù)征稅問題，盡快推進并落實有效的國際稅收爭議解決方案，努力維護企業(yè)開展跨國經(jīng)營的稅收中性。

四、對中國“走出去”企業(yè)的建議

中國正在從資本輸入國轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y本輸出國，越來越多的中國企業(yè)走出國門，在全球范圍內(nèi)以直接或間接投資的形式參與市場競爭。2015年，中國正式提出“一帶一路”戰(zhàn)略，旨在從國家和政府層面積極推動中國與沿線國家在基礎(chǔ)建設(shè)、能源、交通等方面的互聯(lián)互通。在這一宏觀戰(zhàn)略指引下，中國企業(yè)“走出去”又將迎來新一輪熱潮。

但與西方國際大型企業(yè)相比，中國很多“走出去”企業(yè)在跨國業(yè)務(wù)收購與經(jīng)營方面還缺乏國際稅務(wù)管理經(jīng)驗，公司內(nèi)部治理和合規(guī)性水平也相對落后。而隨著BEPS改革的推進，各國的國內(nèi)稅收立法都在發(fā)生巨大變化，中國企業(yè)若不能及時了解當?shù)囟惙ǖ母潞妥兓?、提高合?guī)性水平，則會對經(jīng)營造成潛在風(fēng)險。

因此，中國 “走出去”企業(yè)要充分意識到國際稅收合規(guī)對企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營、財務(wù)資金和企業(yè)形象方面產(chǎn)生的重要影響，切實加強對國際稅務(wù)管理的重視程度，深入了解中國與東道國的稅收協(xié)定，關(guān)注投資國稅收政策的發(fā)展和變化，并提前進行風(fēng)險評估和風(fēng)險管理。在發(fā)生跨國稅收爭議時，企業(yè)應(yīng)當積極主動地應(yīng)對當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的質(zhì)疑，必要時可以啟動行政復(fù)議和司法訴訟等救濟手段。除此之外，中國“走出去”企業(yè)也可以尋求中國稅務(wù)機關(guān)的幫助，通過啟動相互協(xié)商程序來解決遇到的爭議，消除雙重征稅。

五、總結(jié)

在后BEPS時代到來之際，中國作為G20主要成員國，以堅定地步伐邁入了國際稅收新紀元。稅務(wù)機關(guān)和跨國企業(yè)都需要積極關(guān)注并適應(yīng)快速發(fā)展和變化的國際稅收規(guī)則。擺在各國稅務(wù)機關(guān)眼前的工作，一方面是要將BEPS的成果轉(zhuǎn)化為國內(nèi)立法；另一方面則是促進國家間的稅收合作，解決情報交換、爭端解決等相關(guān)問題。而對跨國企業(yè)而言，提高稅務(wù)合規(guī)性和企業(yè)內(nèi)部控制水平則是刻不容緩的任務(wù)。

* 郁啟生和唐恩亮為普華永道中國稅務(wù)部轉(zhuǎn)讓定價服務(wù)合伙人；鄒叢慧為普華永道香港轉(zhuǎn)讓定價服務(wù)經(jīng)理。

責(zé)任編輯：高仲芳