崔曉靜 丁 穎（武漢大學(xué)法學(xué)院 湖北 武漢 430072）

WTO非歧視原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域的適用
——評(píng)阿根廷金融服務(wù)案

崔曉靜 丁 穎（武漢大學(xué)法學(xué)院 湖北 武漢 430072）

內(nèi)容提要：世界貿(mào)易組織（WTO）非歧視原則由最惠國(guó)待遇原則和國(guó)民待遇原則兩大部分組成，這兩大原則也是WTO法律體系的基石。非歧視原則是人員、資本和服務(wù)得以自由流動(dòng)的基石，稅收政策對(duì)貿(mào)易自由化也具有重要影響。為了打擊日益嚴(yán)重的跨國(guó)逃避稅現(xiàn)象，國(guó)際社會(huì)采取了各種措施予以應(yīng)對(duì)，但也增加了識(shí)別稅收歧視和貫徹非歧視原則的難度。本文結(jié)合阿根廷金融服務(wù)案，討論非歧視原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域適用的重點(diǎn)和難點(diǎn)。希望我國(guó)通過(guò)積極利用國(guó)際稅收協(xié)定，關(guān)注國(guó)家在國(guó)際條約中的承諾，推動(dòng)國(guó)內(nèi)法更新，實(shí)現(xiàn)保護(hù)納稅人（特別是非稅收居民納稅人）的合法權(quán)益和打擊跨國(guó)逃避稅兩大目標(biāo)的平衡。

服務(wù)貿(mào)易 稅收歧視 稅收協(xié)定 跨國(guó)逃避稅

在傳統(tǒng)觀點(diǎn)中，因?yàn)獒槍?duì)的客體和采取的措施存在差別，國(guó)際稅法和國(guó)際貿(mào)易法一直被視為兩個(gè)并行不悖的體系。但隨著貿(mào)易自由化的進(jìn)一步推進(jìn)和國(guó)際稅收新問(wèn)題的出現(xiàn)，稅收問(wèn)題和貿(mào)易問(wèn)題出現(xiàn)了很多交叉，并產(chǎn)生了一些爭(zhēng)議。

特別是進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，跨國(guó)逃避稅現(xiàn)象日益受到國(guó)際社會(huì)的關(guān)注。在二十國(guó)集團(tuán)（G20）、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）、全球稅收透明度及信息交換論壇（以下簡(jiǎn)稱“全球稅收論壇”）以及反洗錢金融行動(dòng)特別工作組（FATF）等國(guó)際組織的引領(lǐng)下，一系列應(yīng)對(duì)措施相繼出臺(tái)?！抖噙叾愂照鞴芑ブs》提出了稅收信息交換的新標(biāo)準(zhǔn)，OECD發(fā)布的BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果正在被各國(guó)相繼納入國(guó)內(nèi)稅法的體系中，同行評(píng)議工作在全球超過(guò)120個(gè)轄區(qū)內(nèi)相繼開展。但在有效打擊國(guó)際逃避稅的同時(shí)，一些國(guó)家在執(zhí)行OECD制定的稅收信息交換的新標(biāo)準(zhǔn)過(guò)程中，所采取的相關(guān)措施與WTO非歧視原則相沖突，引發(fā)了一些爭(zhēng)議，阿根廷金融服務(wù)案就是其中之一。

一、阿根廷金融服務(wù)案緣起及爭(zhēng)議點(diǎn)評(píng)析

（一）緣起

為打擊逃避稅、稅收欺詐和洗錢行為，特別是對(duì)一些在被稱為“避稅天堂”的稅收轄區(qū)的行為予以規(guī)制，貫徹稅收透明度原則，阿根廷于2000年之后出臺(tái)了一系列法令，規(guī)定了劃分基于稅收透明度目的的合作方（以下簡(jiǎn)稱“合作方”）和非合作方的標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)此出臺(tái)了一系列與金融、稅收、外匯和公司注冊(cè)相關(guān)的措施，使合作方比非合作方得到了更優(yōu)惠的待遇。2012年12月，被劃分為非合作方的巴拿馬以阿根廷多項(xiàng)措施違反了WTO項(xiàng)下有關(guān)《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS）的最惠國(guó)待遇義務(wù)和國(guó)民待遇義務(wù)為由，提起了糾紛解決程序。2015年9月30日，WTO爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)就巴拿馬訴阿根廷與貨物和服務(wù)貿(mào)易有關(guān)的措施案①Report of the Panel， Argentina-Measures Relating to Trade in Goods and Service， WT/DS453/R， 30 September 2015（hereinafter referred to as “Report of the Panel， Argentina-Financial Services”）； Report of the Appellate Body， Argentina-Measures Relating to Trade in Goods and Service， WT/DS453/AB/R， 14 April 2016 （hereinafter referred to as “Report of the Appellate Body， Argentina-Financial Services）. Both reports were adopted by Dispute Settlement Body on 9 May 2016.發(fā)布專家組報(bào)告；2016年4月14日，上訴機(jī)構(gòu)報(bào)告發(fā)布。

該案涉及的問(wèn)題具有復(fù)雜性和重要性。首先，阿根廷的一系列措施可以看做是對(duì)OECD發(fā)布的國(guó)際稅收軟法的國(guó)內(nèi)法轉(zhuǎn)化，而這樣的轉(zhuǎn)化卻在WTO項(xiàng)下引起了糾紛，因此可以看出OECD和WTO在國(guó)際服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的互相影響。其次，本案所討論的服務(wù)貿(mào)易涉及服務(wù)和服務(wù)提供者，本身具有特殊性，且GATS具體條款的解釋尚未形成明確指引。WTO的報(bào)告雖然在當(dāng)事國(guó)之外沒(méi)有法定約束力，但是WTO有遵循先例的傳統(tǒng)。②Japan - Alcoholic Beverages II上訴機(jī)構(gòu)報(bào)告中明確說(shuō)明了先例在WTO法律體系中的作用。因此，本案中關(guān)于非歧視待遇原則的解讀將是以后同類糾紛參照的重要依據(jù)，對(duì)本案的討論和研究對(duì)國(guó)際稅法領(lǐng)域的實(shí)踐和未來(lái)作用也同樣具有深遠(yuǎn)影響。

（二）主要爭(zhēng)議點(diǎn)評(píng)析

本案涉及的爭(zhēng)議措施有八項(xiàng)，其中和稅收密切相關(guān)的是前四項(xiàng)。

措施一規(guī)定，為確定所得稅的稅基，阿根廷納稅人支付給境外非合作方債權(quán)人的款項(xiàng)（借貸或基金配售）代表著100％的凈收入；而如果債權(quán)人位于合作方，凈收入被假定為43％。

措施二規(guī)定，為了計(jì)算收益稅，當(dāng)阿根廷納稅人的收入來(lái)自非合作方時(shí)，阿根廷稅務(wù)局會(huì)根據(jù)財(cái)富非合理增長(zhǎng)推定，自動(dòng)依職權(quán)決定稅基；而當(dāng)收入來(lái)自合作方時(shí)，納稅人可以自我評(píng)估應(yīng)稅收入，只有當(dāng)納稅人沒(méi)有提交確定聲明或者提交的聲明可疑時(shí)阿根廷稅務(wù)局才會(huì)依職權(quán)決定稅基。

措施三包括適用基于轉(zhuǎn)讓價(jià)格的評(píng)估交易方法，以確定阿根廷納稅人的所得稅稅基，該措施規(guī)定，這種評(píng)估方式適用于阿根廷納稅人和非合作方納稅人之間的交易，無(wú)論雙方是否相關(guān)；而如果交易的對(duì)象為合作方國(guó)民，只有該交易不符合公平市場(chǎng)價(jià)格時(shí)才適用。

措施四規(guī)定，阿根廷實(shí)體的支出構(gòu)成非合作方納稅人來(lái)源于阿根廷的利潤(rùn)，該支出應(yīng)當(dāng)依據(jù)收入實(shí)現(xiàn)原則被分配在交易實(shí)際發(fā)生的財(cái)政年度；而支付給合作方納稅人的利潤(rùn)則根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生原則，將支出分配在交易應(yīng)當(dāng)發(fā)生的會(huì)計(jì)年度，只有交易雙方具有關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)才適用收入實(shí)現(xiàn)原則。③Report of the Panel， Argentina-Financial Services， paras.7.235-7.273.

針對(duì)以上措施，專家組報(bào)告和上訴機(jī)構(gòu)報(bào)告從以下下幾個(gè)方面進(jìn)行了分析：

第一，關(guān)于GATS的管轄范圍。專家組報(bào)告從兩個(gè)層次進(jìn)行了分析，首先，兩國(guó)間是否存在GATS第1.2條意義上的服務(wù)貿(mào)易；其次，兩國(guó)間的服務(wù)貿(mào)易是否受到了措施的影響。專家組認(rèn)為，本案中的四項(xiàng)措施直接影響阿根廷納稅人的稅基計(jì)算，來(lái)自非合作方的收入在計(jì)算時(shí)處于不利地位。以措施一為例，該規(guī)定無(wú)疑會(huì)大幅加重阿根廷國(guó)民與非合作方金融服務(wù)提供者的交易負(fù)擔(dān)，繼而會(huì)對(duì)非合作方跨境提供借款、信貸服務(wù)產(chǎn)生極為不利的影響。通過(guò)增加阿根廷國(guó)民與非合作方服務(wù)貿(mào)易提供者合作的稅收負(fù)擔(dān)，從而影響阿根廷國(guó)民的交易選擇，繼而對(duì)非合作方的服務(wù)貿(mào)易產(chǎn)生不利影響，理應(yīng)屬于GATS的覆蓋范疇。

上訴機(jī)構(gòu)報(bào)告認(rèn)定，四項(xiàng)爭(zhēng)議措施對(duì)GATS項(xiàng)下的服務(wù)貿(mào)易造成了影響，屬于GATS管轄范圍。④Report of the Panel， Argentina-Financial Services， paras.7.104-7.112.這無(wú)疑肯定了WTO對(duì)于涉稅問(wèn)題，特別是國(guó)內(nèi)稅問(wèn)題的管轄權(quán)。

第二，關(guān)于非歧視原則下“同類”服務(wù)和服務(wù)提供者的認(rèn)定。GATS中，非歧視原則具體表現(xiàn)為最惠國(guó)待遇和國(guó)民待遇。最惠國(guó)待遇意味著“每一成員對(duì)于任何其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者，應(yīng)立即和無(wú)條件地給予不低于其給予任何其他國(guó)家同類服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇”。⑤中國(guó)服務(wù)貿(mào)易指南網(wǎng)，http://tradeinservices.mofcom.gov.cn/b/1994-04-15/5184.shtml，2016年4月16日訪問(wèn)。國(guó)民待遇的提供體現(xiàn)為“每一成員在影響服務(wù)提供的所有措施方面給予任何其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇，不得低于其給予本國(guó)同類服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇”。⑥中國(guó)服務(wù)貿(mào)易指南網(wǎng)，http://tradeinservices.mofcom.gov.cn/b/1994-04-15/5184.shtml，2016年4月16日訪問(wèn)。雖然兩個(gè)條文的具體內(nèi)容不同，但關(guān)于“同類”服務(wù)和服務(wù)提供者的判定標(biāo)準(zhǔn)具有一致性。①Report of the Appellate Body， Argentina-Financial Services， paras.6.25.專家組分析了相關(guān)爭(zhēng)議措施對(duì)服務(wù)和服務(wù)提供者的影響，認(rèn)為阿根廷稅收務(wù)當(dāng)局對(duì)于本國(guó)國(guó)民的稅收信息是可以充分獲得的，國(guó)內(nèi)稅收信息透明度和巴拿馬的稅收信息透明度區(qū)別很大，因此來(lái)自兩國(guó)的服務(wù)和服務(wù)提供者不具有同類性。專家組肯定了阿根廷的措施是為了通過(guò)有效稅收信息交換提高稅收透明度，消除有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，是對(duì)本來(lái)扭曲的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件進(jìn)行調(diào)整，保證市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件公平性的“防御性”措施，并不違反非歧視原則。②Report of the Panel， Argentina-Financial Services， paras.7.522-7.525.

上訴機(jī)構(gòu)認(rèn)為，在本案中，阿根廷方證明了稅收信息可獲取性的不同會(huì)影響消費(fèi)者的偏好，從而影響合作方和非合作方的服務(wù)和服務(wù)提供者間競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，使來(lái)自不同國(guó)家的服務(wù)和服務(wù)提供者不具有同類性，而巴拿馬方卻不能舉出有效的證據(jù)推翻這一論點(diǎn)。因?yàn)椤巴悺狈?wù)和服務(wù)提供者的存在是產(chǎn)生非歧視待遇義務(wù)的前提條件，合作方和非合作方的服務(wù)和服務(wù)提供者不具有同類性，非合作方和阿根廷國(guó)內(nèi)的服務(wù)和服務(wù)提供者也不具有同類性，所以，阿根廷沒(méi)有給合作方和非合作方的服務(wù)及服務(wù)提供者提供最惠國(guó)待遇和國(guó)民待遇的義務(wù)。③Report of the Appellate Body， Argentina-Financial Services， paras. 6.153.-6.154.

第三，GATS第14條例外的援用。GATS第14條關(guān)于例外的規(guī)定，即使一國(guó)措施違反非歧視待遇，只要符合例外規(guī)定，也被視同符合WTO項(xiàng)下義務(wù)的行為。GATS第14條例外的成功援引需要遵循很嚴(yán)格的檢驗(yàn)程序，涉及對(duì)措施目的和措施設(shè)計(jì)實(shí)施全過(guò)程的考察。其中，與稅收措施直接相關(guān)的有第1款下的（c）、（d）、（e）三項(xiàng)，本案中阿根廷援引的（c）項(xiàng)認(rèn)可了為防止欺騙或詐欺行為目的，背離非歧視原則具有正當(dāng)性。

根據(jù)上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告，阿根廷的措施并不存在對(duì)違反非歧視待遇的違反問(wèn)題，因此不需要驗(yàn)證是否符合第14條例外的要求，但本案專家組的分析方法受到了上訴機(jī)構(gòu)的肯定。在驗(yàn)證第14條第（c）項(xiàng)時(shí)，專家組認(rèn)為，阿根廷證明了阿根廷納稅人和非合作方交易者之間存在欺詐性的稅收實(shí)踐，阿根廷打擊“避稅天堂”和反洗錢措施具有正當(dāng)性，所采取措施對(duì)貿(mào)易限制程度也比較有限，例如措施二便于稅收主管當(dāng)局獲得位于非合作方交易者的涉稅信息，旨在幫助確定阿根廷交易方的稅基。

最終，根據(jù)上訴機(jī)構(gòu)報(bào)告，上述四項(xiàng)爭(zhēng)議措施不違反最惠國(guó)待遇和國(guó)民待遇義務(wù)。④Report of the Panel， Argentina-Financial Services， paras. 7.1-7.2.阿根廷金融服務(wù)案的專家組報(bào)告通過(guò)明確非歧視原則適用的條件和非歧視義務(wù)豁免的構(gòu)成要件，明確了非歧視待遇在國(guó)際稅法領(lǐng)域的適用范圍，為服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的稅收非歧視義務(wù)的確定劃定了底線，也肯定了G20和OECD對(duì)國(guó)際稅收實(shí)務(wù)的指導(dǎo)意義。由本案可以看出，WTO并不反對(duì)一國(guó)對(duì)于其他國(guó)家的服務(wù)和服務(wù)提供者進(jìn)行稅收差別待遇，但如果服務(wù)和服務(wù)提供者具有同類性，即兩者具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性且可相互替代時(shí)，則會(huì)違反非歧視原則，但這種違反可以通過(guò)援引例外來(lái)正當(dāng)化。例外中承認(rèn)為了公平有效課稅，國(guó)內(nèi)外的稅收政策可以具有差異性，但這種差異性必須建立在目的正當(dāng)性基礎(chǔ)上，在實(shí)施過(guò)程中也必須恪守不對(duì)同等條件國(guó)家進(jìn)行歧視的底線。

二、GATS和國(guó)際稅收協(xié)定的關(guān)系

在國(guó)際服務(wù)貿(mào)易中，服務(wù)的提供和消費(fèi)往往是同時(shí)的，因此提供給服務(wù)的待遇和提供給服務(wù)提供者的待遇是分不開的。結(jié)合阿根廷金融服務(wù)案的報(bào)告可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)服務(wù)提供者的管理和規(guī)制往往會(huì)涉及如稅基計(jì)算、稅收減免、所得稅扣除等稅收相關(guān)政策，因而稅收政策和服務(wù)貿(mào)易緊密關(guān)聯(lián)。國(guó)際稅法通過(guò)國(guó)內(nèi)法和國(guó)際法規(guī)范的彼此配合，實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際稅收關(guān)系的法律調(diào)整。而GATS和國(guó)際稅收協(xié)定則從不同維度影響國(guó)際稅收分配關(guān)系，并共同對(duì)服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展產(chǎn)生影響。

結(jié)合本案，我們將以O(shè)ECD出臺(tái)的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱“OECD范本”）為例，著重分析GATS和國(guó)際稅收協(xié)定在非歧視原則上可能存在的分歧和交叉。

第一，國(guó)際稅收協(xié)定和GATS可能存在以下潛在沖突：一是GATS和國(guó)際稅收協(xié)定中對(duì)法人的國(guó)別認(rèn)定存在差別。根據(jù)OECD范本第3條，國(guó)民是指按照該締約國(guó)現(xiàn)行法律取得其地位的所有法人、合伙企業(yè)和團(tuán)體，而GATS第28條則規(guī)定可以通過(guò)實(shí)際控制人國(guó)籍來(lái)確定法人的國(guó)籍，定義上的差異可能會(huì)蘊(yùn)含潛在沖突。二是糾紛解決方式存在差異。OECD范本第25條規(guī)定相互協(xié)商程序?yàn)榻鉀Q爭(zhēng)議的主要途徑，在協(xié)商無(wú)效時(shí)可應(yīng)當(dāng)事人請(qǐng)求尋求仲裁予以解決，GATS則主要通過(guò)糾紛解決機(jī)制來(lái)解決國(guó)家和國(guó)家間的相關(guān)糾紛，WTO則依靠自身的糾紛解決機(jī)構(gòu)。目前，納稅人和稅務(wù)當(dāng)局之間的糾紛最主要的解決方式仍是當(dāng)?shù)鼐葷?jì)，納稅人想要尋求協(xié)定層面的救濟(jì)，需要獲得稅務(wù)當(dāng)局的支持，而且漫長(zhǎng)的協(xié)商程序也意味著低效率。三是兩者交叉可能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)扭曲效應(yīng)。服務(wù)貿(mào)易承諾的好處可能受到稅收協(xié)定的限制，稅收協(xié)定的調(diào)整也會(huì)影響當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)決策，從而影響貿(mào)易的正常流動(dòng)。以非居民納稅人為例，自然人流動(dòng)是服務(wù)貿(mào)易提供的一種重要方式，而在OECD范本第24條項(xiàng)下，非居民與常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)關(guān)的服務(wù)提供是不能得到非歧視原則的保護(hù)的。①OECD， Public Discussion Draft on Application and Interpretation of Article 24 （Non-Discrimination）， pp. 24-30， http://www.oecd.org/ tax/treaties/38516170.pdf， last visit on April 16， 2016.

第二，國(guó)際稅收協(xié)定和GATS適用范圍不夠確定。由于稅收政策對(duì)服務(wù)貿(mào)易的重要影響以及國(guó)際稅收協(xié)定和服務(wù)貿(mào)易承諾的交叉，因此在GATS的文本中，最惠國(guó)待遇和國(guó)民待遇義務(wù)中豁免了有關(guān)直接稅措施的義務(wù)，一定程度上承認(rèn)了國(guó)際稅收協(xié)定在此領(lǐng)域中的優(yōu)先性。實(shí)踐中，也有國(guó)家間約定稅收協(xié)定優(yōu)先適用。②Article XXIX（6） of Canada-United States Tax Convention Act.但這樣的指引并不明確，國(guó)際稅收協(xié)定能否適用主要看措施是否落入其管轄范圍，而實(shí)踐中服務(wù)貿(mào)易相關(guān)措施本身具有復(fù)雜性，爭(zhēng)議措施是部分還是全部落入國(guó)際稅收協(xié)定范疇有賴于法律解釋，而這樣的解釋存在著一定程度的靈活性。③Catherine Brown文。

第三，GATS和國(guó)際稅收協(xié)定在打擊跨國(guó)逃避稅問(wèn)題上具有一致性。非歧視原則并不是打擊逃避稅行動(dòng)的阻礙，但打擊跨國(guó)逃避稅在追求直接有效應(yīng)對(duì)措施的同時(shí)，也需要注意實(shí)施方法和實(shí)施過(guò)程，避免“殃及池魚”，確保與非歧視原則義務(wù)之間的平衡。在GATS第14條關(guān)于例外的規(guī)定中，特別在腳注6（iii）中承認(rèn)了成員國(guó)打擊逃避稅行為具有正當(dāng)性。OECD范本第24.4條是關(guān)于非居民應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)中可扣除部分的規(guī)定，這一條曾引起學(xué)者關(guān)于非歧視原則和防止資本弱化規(guī)則是否存在沖突的討論，然而在OECD范本注釋2008年的修訂中，明確說(shuō)明OECD范本第24.4條不應(yīng)該被視為對(duì)防止資本弱化原則的限制。④2014 OECD Commentary， Article 24， para. 79.實(shí)踐的進(jìn)步推動(dòng)立法的革新，落實(shí)非歧視原則和打擊逃避稅行為是問(wèn)題的兩個(gè)方面，必須全面看待國(guó)際稅法中出現(xiàn)的新問(wèn)題。

三、應(yīng)對(duì)政策建議

針對(duì)目前國(guó)際稅收領(lǐng)域非歧視原則適用存在的問(wèn)題，考慮到我國(guó)在不同條約項(xiàng)下的義務(wù)和國(guó)內(nèi)立法現(xiàn)狀，以及借鑒其他國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，筆者建議如下：

第一，應(yīng)當(dāng)積極發(fā)揮國(guó)際稅收協(xié)定的作用。稅收待遇，特別是直接稅待遇對(duì)跨國(guó)投資會(huì)產(chǎn)生直接作用，與納稅人的利益關(guān)系也十分緊密，很容易產(chǎn)生稅收籌劃的空間。⑤Hugh J. Ault ＆amp; Jacques Sasseville， Taxation and Non-Discrimination［J］: A Reconsideration， World Tax Journal， Vol 22， No. 22010， pp. 101-125.但由于不同稅收轄區(qū)的稅率和稅基計(jì)算方法不同，加上稅收信息不透明，對(duì)跨國(guó)交易主體課稅的成本較高，也很難對(duì)其激進(jìn)的稅收籌劃進(jìn)行追蹤和打擊。而國(guó)際稅收協(xié)定可以有效促進(jìn)稅收信息的收集和共享，是調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系最為有效的途徑。同時(shí)，國(guó)際稅收協(xié)定在適用上具有一定優(yōu)先性。根據(jù)GATS第14條例外條款，WTO成員國(guó)可以因?yàn)橹苯佣愓n征目的而違反最惠國(guó)待遇原則，也可以為了遵守國(guó)際稅收協(xié)定背離國(guó)民待遇原則，只要措施本身沒(méi)有構(gòu)成武斷或不合理的歧視。

截至2015年12月，我國(guó)已對(duì)外正式簽署101個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中97個(gè)已生效。⑥國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html，2016年4月16日訪問(wèn)。眾多的國(guó)際稅收協(xié)定帶來(lái)遵從壓力的同時(shí)，也賦予我國(guó)稅收當(dāng)局更明確的權(quán)利。國(guó)家稅務(wù)總局我國(guó)應(yīng)當(dāng)積極利用這些國(guó)際稅收協(xié)定，落實(shí)稅收信息交換，并積極利用雙邊磋商機(jī)制，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)本國(guó)國(guó)民在跨國(guó)稅收關(guān)系中的支持和保護(hù)。同時(shí)，為了更加明確服務(wù)貿(mào)易中的非歧視待遇義務(wù)，可以參考美國(guó)的做法——在美國(guó)與加拿大簽訂的稅收協(xié)定中，直接規(guī)定除非雙方稅收主管當(dāng)局一致同意，否則GATS有關(guān)國(guó)民待遇的規(guī)定不適用，并規(guī)定由雙方稅收主管當(dāng)局經(jīng)相互協(xié)商決定有關(guān)爭(zhēng)議措施是否屬于稅收協(xié)定管轄的范疇。我國(guó)也可以借鑒這樣的方式，對(duì)稅收協(xié)定項(xiàng)下非歧視原則義務(wù)與GATS項(xiàng)下非歧視原則義務(wù)的關(guān)系進(jìn)行明確。

第二，應(yīng)當(dāng)關(guān)注在其他國(guó)際公約及協(xié)定項(xiàng)下的承諾。多層次多領(lǐng)域的協(xié)定互相交叉，我國(guó)在不同國(guó)際協(xié)定項(xiàng)下具體承諾存在差異性和復(fù)雜性。從稅收政策的角度，我國(guó)不僅應(yīng)該遵守眾多多邊稅收協(xié)定，同時(shí)還需要關(guān)注其他國(guó)際公約及協(xié)定下的義務(wù)，在眾多的承諾中，WTO項(xiàng)下的義務(wù)特別是入世承諾書的相關(guān)內(nèi)容不容忽視。一方面，WTO為稅收非歧視待遇確立了最低的保障水平，我國(guó)應(yīng)當(dāng)關(guān)注其在WTO項(xiàng)下的承諾，避免構(gòu)成武斷且不合理的歧視；另一方面，WTO項(xiàng)下糾紛解決機(jī)制也可以是我國(guó)尋求稅收非歧視待遇落實(shí)的有效途徑，由于雙邊稅收協(xié)定中非歧視原則的適用范圍相對(duì)有限，非居民納稅人受到的稅收歧視在其框架下存在無(wú)法獲得有效救濟(jì)的情形，而WTO項(xiàng)下卻有最惠國(guó)待遇原則作為基石，因此我國(guó)在必要的時(shí)候可以向WTO糾紛解決機(jī)構(gòu)尋求對(duì)本國(guó)稅收居民權(quán)益進(jìn)行保障。

第三，應(yīng)當(dāng)注重我國(guó)國(guó)內(nèi)立法的更新和協(xié)調(diào)。既要落實(shí)各國(guó)際協(xié)定項(xiàng)下的非歧視待遇義務(wù)保護(hù)競(jìng)爭(zhēng)中性，也要注重根據(jù)國(guó)際義務(wù)對(duì)國(guó)內(nèi)法進(jìn)行審核和更新。近年來(lái)，越來(lái)越多的企業(yè)“走出去”，也給我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)了新挑戰(zhàn)。為了公平有效課稅，我國(guó)出臺(tái)了一系列加強(qiáng)受控外國(guó)企業(yè)稅務(wù)監(jiān)管的措施，例如為了簡(jiǎn)化判定由中國(guó)居民企業(yè)或者由中國(guó)居民企業(yè)和居民個(gè)人控制的外國(guó)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)化判定中國(guó)居民股東控制外國(guó)企業(yè)所在國(guó)實(shí)際稅負(fù)的通知》（國(guó)稅函［2009］37號(hào)）劃定了12個(gè)非低稅率國(guó)家，規(guī)定設(shè)立于這些國(guó)家的受控外國(guó)企業(yè)的未分配或少分配利潤(rùn)，不被視為未分配股息計(jì)入中國(guó)居民當(dāng)期所得。這種“白名單”式的管理方法值得提倡，但這份名單涵蓋面較窄，也沒(méi)有規(guī)定名單的更新和后續(xù)評(píng)估措施?？紤]到受控外國(guó)企業(yè)的認(rèn)定規(guī)則具有差異性，據(jù)此對(duì)位于不同國(guó)家的受控外國(guó)企業(yè)進(jìn)行差別待遇可能遭遇國(guó)際法上的風(fēng)險(xiǎn)，如可能存在對(duì)不同國(guó)家同類企業(yè)的歧視。因此，結(jié)合阿根廷金融服務(wù)案，GATS項(xiàng)下的義務(wù)在于保障競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)的平等而非盲目促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)，政府在采取措施時(shí)應(yīng)當(dāng)比較受影響企業(yè)的營(yíng)業(yè)范圍和產(chǎn)品特質(zhì)，考慮不同國(guó)家企業(yè)之間是否存在貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)的可能性，細(xì)化稅收措施的同時(shí)避免對(duì)某一類服務(wù)或產(chǎn)品做出特別規(guī)定。此外，為了更好地發(fā)揮“白名單”的功能，應(yīng)該增強(qiáng)配套措施，如可以授權(quán)國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)每年情報(bào)交換情況和相關(guān)國(guó)際組織同行評(píng)議結(jié)果對(duì)名單進(jìn)行跟進(jìn)和調(diào)整，從而實(shí)現(xiàn)落實(shí)非歧視原則義務(wù)的同時(shí)最大限度發(fā)揮反避稅措施的作用。

［1］ 廖益新.國(guó)際稅法學(xué)［M］.北京：高等教育出版社，2008.

［2］ Report of the Panel， Argentina-Financial Services.

［3］ Report of the Appellate Body， Argentina-Financial Services.

責(zé)任編輯：王 平

The Application of WTO Non-Discrimination Principle in International Tax Law: A Review on a Financial Services Case in Argentina

Xiaojing Cui ＆amp; Ying Ding

WTO non-discrimination principle consists of the most-favored-nation treatment principle and the national treatment principle， which form the basis of WTO legal systems. The non-discrimination principle serves as the cornerstone of the free movement of people， capital and service； however， tax policy also plays an important role in trade liberalization. International community adopts various measures to address international tax avoidance and evasion， which also increases the difficulty in identifying tax discrimination and implementing the non-discrimination principle. Based on the Argentinean financial services case， this paper discusses the key and difficult points of applying the non-discrimination principle in international tax law. Finally， the paper suggests China make use of tax treaties， focus on the commitments made in international agreements，promote the revision of domestic laws， and achieve the balance between protecting the legal interest of taxpayers （especially nonresidents） and fighting against international tax avoidance and evasion. Key words: Trade in services Tax discrimination Tax treaty International tax avoidance and evasion

F810.42

A

2095-6126（2016）08-0042-05