吳城墾

摘要：以前年度損益調(diào)整主要核算本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正或者資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，其與審計(jì)調(diào)整存在著本質(zhì)的差異但又有著緊密的聯(lián)系，本文從定義出發(fā)，分析兩者區(qū)別，明確前者的核算原則及范圍，并指出通過該科目核算的事項(xiàng)會(huì)引起的一些負(fù)面影響，為財(cái)務(wù)人員提供參考。

關(guān)鍵詞：以前年度損益調(diào)整 重要前期差錯(cuò)更正 資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)

一、以前年度損益科目的含義

定義：以前年度損益調(diào)整是指企業(yè)對(duì)以前年度多計(jì)或少計(jì)的重大盈虧數(shù)額所進(jìn)行的調(diào)整，使其不影響本年度利潤(rùn)總額。調(diào)整以前年度多計(jì)、少計(jì)收益或者費(fèi)用時(shí)，應(yīng)使用該科目來代替原相關(guān)損益科目。最終，把該科目結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤(rùn)分配”科目下，并相應(yīng)調(diào)整盈余公積，該科目期末沒有余額。

二、會(huì)計(jì)處理

通過該科目的核算，即反映了企業(yè)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，將以前年度發(fā)生的事項(xiàng)體現(xiàn)在了報(bào)表上，又不影響本年度的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)成果，有利于企業(yè)準(zhǔn)確判斷當(dāng)年財(cái)務(wù)狀況。

（1）企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤(rùn)或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記本科目；調(diào)整減少以前年度利潤(rùn)或增加以前年度虧損做相反的會(huì)計(jì)分錄。

（2）由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用做相反的會(huì)計(jì)分錄。

（3）經(jīng)上述調(diào)整后，本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目；如為借方余額做相反的會(huì)計(jì)分錄。本科目結(jié)轉(zhuǎn)后期末無余額。

三、應(yīng)用分析

會(huì)計(jì)調(diào)整跟審計(jì)調(diào)整所包含的意義是不一樣的，會(huì)計(jì)調(diào)整針對(duì)賬上的會(huì)計(jì)科目，而審計(jì)調(diào)整針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目。會(huì)計(jì)調(diào)整分錄是針對(duì)每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)展開的，是被審計(jì)單位調(diào)整分錄的依據(jù)，反映在會(huì)計(jì)憑證上，由于會(huì)計(jì)從會(huì)計(jì)分錄到報(bào)表是成體系的，因此，調(diào)整后的會(huì)計(jì)分錄最終影響到了財(cái)務(wù)報(bào)表，這反映了會(huì)計(jì)記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的整個(gè)過程。審計(jì)調(diào)整分錄作為一種審計(jì)證據(jù)，要在審計(jì)報(bào)告中反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的嚴(yán)重程度，不影響審計(jì)年度已經(jīng)入賬的會(huì)計(jì)分錄。

審計(jì)調(diào)整可能會(huì)將有關(guān)的幾個(gè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行連續(xù)調(diào)整，這些調(diào)整屬于追溯調(diào)整。審計(jì)的追溯調(diào)整是針對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的。但是，會(huì)計(jì)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，是通過以前年度損益調(diào)整科目調(diào)整損益事項(xiàng)的，不影響審計(jì)年度的損益，只影響本年度期初的所有者權(quán)益。進(jìn)一步說就是不調(diào)整被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)科目，只調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目，調(diào)整后的報(bào)表項(xiàng)目與會(huì)計(jì)賬務(wù)下年度調(diào)整的會(huì)計(jì)科目相對(duì)應(yīng)，保證了經(jīng)審計(jì)調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表期末數(shù)與下年度賬上生成的財(cái)務(wù)報(bào)表期初數(shù)一致。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的審計(jì)調(diào)整分錄，是站在審計(jì)的角度提出的，往往發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后，而此時(shí)，被審計(jì)單位已經(jīng)結(jié)束了審計(jì)當(dāng)年度的財(cái)務(wù)工作，賬套已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至下一個(gè)年度，原則上已經(jīng)不能調(diào)整審計(jì)年度的會(huì)計(jì)分錄，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)都是審計(jì)年度的，并可能追溯調(diào)整上一年度的財(cái)務(wù)事項(xiàng)。被審計(jì)單位如果要調(diào)整這些事項(xiàng)，由于已經(jīng)結(jié)賬，只能在審計(jì)年度的下年做出賬務(wù)調(diào)整，而不能返回到審計(jì)年度去調(diào)整賬目。

因此，編制會(huì)計(jì)調(diào)整分錄前，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員要主動(dòng)與審計(jì)人員溝通，要求審計(jì)單位對(duì)調(diào)整事項(xiàng)做出詳細(xì)的解釋，并要求提供審計(jì)調(diào)整的分錄，為財(cái)務(wù)人員做會(huì)計(jì)調(diào)整分錄時(shí)提供參考，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目的。

四、會(huì)計(jì)調(diào)整的影響

（一）對(duì)資本市場(chǎng)上企業(yè)的影響

公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告每年都進(jìn)行審計(jì)并披露，出現(xiàn)調(diào)整事項(xiàng)后，需要通過“以前年度損益調(diào)整”的科目進(jìn)行調(diào)整，將影響已公布的年度報(bào)告，并且要發(fā)布臨時(shí)公告進(jìn)行說明。由于公眾公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)受證監(jiān)會(huì)、證券交易所、全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)規(guī)定的影響，一旦出現(xiàn)調(diào)整，可能引起的后果會(huì)比較嚴(yán)重，例如：上市公司連續(xù)三年虧損將暫停交易甚至可能被退市，顯然上市公司的利潤(rùn)在盈虧臨界的時(shí)候就需要特別謹(jǐn)慎；股轉(zhuǎn)公司對(duì)進(jìn)創(chuàng)新層的標(biāo)準(zhǔn)也有利潤(rùn)的要求，顯然影響損益可能就會(huì)影響企業(yè)能否進(jìn)入創(chuàng)新層；以前年度損益的變動(dòng)還會(huì)導(dǎo)致之前的利潤(rùn)分配、定向增發(fā)時(shí)的凈資產(chǎn)不準(zhǔn)確，如果調(diào)整后以前年度的利潤(rùn)下降并且理由不夠充分，甚至可能被認(rèn)為有欺騙市場(chǎng)的行為，要道歉甚至受處分。

（二）對(duì)稅收征管的影響

通過該科目調(diào)增了以前年度的利潤(rùn)，企業(yè)還將需要補(bǔ)繳企業(yè)所得稅和滯納金，增加企業(yè)的稅負(fù)；如果調(diào)減了以前年度的利潤(rùn)，原多繳納的企業(yè)所得稅不能馬上退還，要待以后年度繳納時(shí)才能抵減，增加了企業(yè)的資金成本，調(diào)整增加的以前年度研發(fā)費(fèi)用等支出在所得稅前也較難能享受稅收優(yōu)惠，給企業(yè)增加了負(fù)擔(dān)。

（三）股改時(shí)對(duì)股東出資的影響

企業(yè)股改時(shí)，將全部?jī)糍Y產(chǎn)折股后形成企業(yè)的股本，將剩余的凈資產(chǎn)全部列入資本公積核算，如果股改完成后發(fā)現(xiàn)股改前審計(jì)報(bào)告存在重大差錯(cuò)，需要調(diào)減以前年度損益，引起股改時(shí)折股的凈資產(chǎn)不真實(shí)，存在股東出資不實(shí)的疑點(diǎn)，可能導(dǎo)致股東原需要補(bǔ)繳出資。

出現(xiàn)較大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正事項(xiàng)往往也會(huì)給外界傳遞一種企業(yè)財(cái)務(wù)工作不扎實(shí)、財(cái)務(wù)人員不專業(yè)的信息，使監(jiān)管部門、稅務(wù)部門、中介機(jī)構(gòu)、外部投資者等對(duì)企業(yè)披露的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量存在質(zhì)疑，不利于公眾公司在資本市場(chǎng)進(jìn)一步發(fā)展。

綜上分析，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)立了以前年度損益調(diào)整這個(gè)會(huì)計(jì)科目，但是這個(gè)科目是為企業(yè)發(fā)生前期重大差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)核算的，是企業(yè)不得已使用的會(huì)計(jì)科目，企業(yè)不能把這個(gè)科目作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段，否則只會(huì)給企業(yè)帶來負(fù)面的影響。

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