朱春奎　鄭棟　張平

摘要：自2011年國(guó)家以滬渝兩地為試點(diǎn)推行房產(chǎn)稅改革以來(lái)，房產(chǎn)稅改革的步伐開(kāi)始加快。立足中國(guó)實(shí)際，對(duì)開(kāi)征房產(chǎn)稅的合法性、房產(chǎn)稅稅制要素的設(shè)置以及稅收功能的定位展開(kāi)辯論，不僅有利于深入了解財(cái)產(chǎn)稅這一稅種的性質(zhì)及功能，更有利于折射出我國(guó)當(dāng)前財(cái)稅體制，乃至土地制度、戶籍制度中所存在的缺陷。當(dāng)前國(guó)家著手推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，引發(fā)了學(xué)者們對(duì)稅收合法性的反思，也為“稅收法定”的回歸提供了契機(jī)；從稅收歸屬的角度出發(fā)，把房地產(chǎn)稅確定為地方稅，規(guī)定其收入用于地方基本公共服務(wù)，使該稅明確成為受益稅，有利于從根本上提供大眾對(duì)這個(gè)稅種的承認(rèn)和遵從，進(jìn)而提高該稅種的經(jīng)濟(jì)效率；短期內(nèi)，將房產(chǎn)稅視為調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)、緩解收入差距的重要手段，而長(zhǎng)期內(nèi)則將其視為地方稅收的主體稅種。

引言

改革開(kāi)放以來(lái)，中國(guó)財(cái)稅體制改革一直沿著“公共性”的主線和“市場(chǎng)性”的取向推進(jìn)，而隨著新一輪財(cái)稅體制改革戰(zhàn)略的實(shí)施，“公共性”、“市場(chǎng)性”的財(cái)稅運(yùn)行格局也逐漸形成。作為我國(guó)財(cái)稅體制改革的重要一環(huán)，房產(chǎn)稅的改革步伐也在慢慢推進(jìn)。早在2003年10月，《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》就對(duì)“開(kāi)征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅”提出了具體要求，自此具有部分房產(chǎn)稅性質(zhì)的物業(yè)稅開(kāi)始引起學(xué)者和社會(huì)的注意。

2010年以后，黨中央和國(guó)家連續(xù)頒布了《堅(jiān)決遏制部分城市房?jī)r(jià)過(guò)快上漲的通知》《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委員會(huì)〈關(guān)于2010年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作意見(jiàn)〉的通知》《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的第十二個(gè)五年規(guī)劃的建議》等多項(xiàng)政策文件，逐漸明確了房產(chǎn)稅改革的方向。2011年1月28日，國(guó)家以上海、重慶為試點(diǎn)，著手推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，至此新一輪房產(chǎn)稅改革付諸實(shí)踐。在國(guó)家政策的推動(dòng)下，房產(chǎn)稅改革的趨勢(shì)雖然已定，但是由于試點(diǎn)改革的實(shí)驗(yàn)性和局限性，試點(diǎn)改革的政策成效并不明顯，從而引起了諸多爭(zhēng)議。

一、法理基礎(chǔ)的正當(dāng)性之辯

關(guān)于房產(chǎn)稅法理基礎(chǔ)的爭(zhēng)論，學(xué)者們所關(guān)注的焦點(diǎn)在于房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的合法性問(wèn)題。自滬渝兩地實(shí)施房產(chǎn)稅以來(lái)，房產(chǎn)稅的合法性問(wèn)題引起了社會(huì)各界的廣泛討論。在西方國(guó)家，房產(chǎn)稅是各國(guó)普遍開(kāi)征的一個(gè)稅種，其作為稅收和公共服務(wù)的連接工具，不僅為地方政府提供了可靠穩(wěn)定的收入來(lái)源，也在很大程度上促進(jìn)了地方基本公共服務(wù)的建設(shè)。事實(shí)上，稅權(quán)是由國(guó)家主權(quán)派生出來(lái)的，稅收的性質(zhì)取決于國(guó)家的性質(zhì)，因而我國(guó)稅收的取得權(quán)（課稅權(quán)）和使用權(quán)（支出權(quán)）源于人民代表大會(huì)制定的法律。然而，我國(guó)滬渝兩地推行的房產(chǎn)稅試點(diǎn)卻是以“實(shí)施細(xì)則”的名義推行的，其依據(jù)的是國(guó)務(wù)院1986年所制定的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》，并未通過(guò)全國(guó)人大及其常委會(huì)正式立法，因而屬于授權(quán)立法的范疇。由于我國(guó)授權(quán)立法制度的正當(dāng)性本身存在著一定的缺陷，因而以授權(quán)立法形式推行房產(chǎn)稅的合法性引起學(xué)者、媒體和民眾的激烈爭(zhēng)論。

贊成者認(rèn)為，滬渝兩地實(shí)施的房產(chǎn)稅改革不僅在實(shí)質(zhì)上具有正當(dāng)性，而且在形式上也具有合法性。從實(shí)質(zhì)上來(lái)講，開(kāi)征房產(chǎn)稅不僅能夠調(diào)節(jié)社會(huì)利益分配、緩解社會(huì)財(cái)富分布不均，[1]還能夠遏制住房投機(jī)行為、平抑房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格，[2]同時(shí)還能夠拓寬地方財(cái)政收入來(lái)源，[3]為地方政府更好地供給公共產(chǎn)品和公共服務(wù)提供財(cái)力保障。[4]從形式上來(lái)看，房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)具有合法性，既不違法更不違憲。雖然房產(chǎn)稅所依據(jù)的是國(guó)務(wù)院頒布的《房產(chǎn)稅暫行條例》，但是該條例是“經(jīng)全國(guó)人大授權(quán)、國(guó)務(wù)院制定行政法規(guī)依法設(shè)立的，它不存在新設(shè)立的問(wèn)題，也不需要再重新授權(quán)”，因而在《立法法》的許可范圍之內(nèi)，并不違背稅收法定原則。[5]另外，滬渝兩地所推行的房產(chǎn)稅改革更不違憲，它能夠通過(guò)憲法的法律保留原則、平等保護(hù)原則以及比例原則的檢驗(yàn)。雖然開(kāi)征房產(chǎn)稅會(huì)限制公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，但這仍處于立法裁量許可的范疇，因而是合憲有效的。[6]綜上所述，房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)符合法制統(tǒng)一原則和稅收法定主義原則，具有形式上和實(shí)質(zhì)上的合法性。

反對(duì)者則認(rèn)為，房產(chǎn)稅改革的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性和形式合法性都存在著明顯“硬傷”。從實(shí)質(zhì)上來(lái)看，這些“硬傷”可以概括為“重復(fù)征稅論”、“稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁論”、“不能調(diào)控和調(diào)控缺能論”以及“調(diào)控?zé)o效和有害論”等。[7]“重復(fù)征稅論”認(rèn)為，土地轉(zhuǎn)讓金已被計(jì)算至住房評(píng)估價(jià)格之內(nèi)，因而以評(píng)估價(jià)格為依據(jù)征稅將迫使購(gòu)房者多次繳納土地出讓金，因而是“重復(fù)征稅”?！岸愗?fù)轉(zhuǎn)嫁論”與“不能調(diào)控和調(diào)控缺能論”的論點(diǎn)基本一致，持有這一論斷的學(xué)者認(rèn)為，房地產(chǎn)稅是一種財(cái)產(chǎn)稅，對(duì)平抑房地產(chǎn)價(jià)格的作用非常有限，開(kāi)征房產(chǎn)稅反而會(huì)進(jìn)一步推高物價(jià)。另外，對(duì)于地方財(cái)政困難問(wèn)題，不應(yīng)該通過(guò)征稅的方式而應(yīng)該通過(guò)完善財(cái)政體制改革、調(diào)整存量財(cái)政資金的分配方式等方法解決。[8]“調(diào)控?zé)o效和有害論”認(rèn)為，樓市價(jià)格取決于供求關(guān)系，而樓市問(wèn)題的根源在于供給不足。因而，在不增加住房供給的情況下，單方面的開(kāi)征住房持有環(huán)節(jié)稅，只會(huì)推動(dòng)房?jī)r(jià)上漲而造成調(diào)控?zé)o效。另外，在分稅制制度尚不完善的情況下開(kāi)征房產(chǎn)稅，其受益性難以保證，而其直接稅的特性會(huì)進(jìn)一步加重“稅痛指數(shù)”。

二、稅制要素設(shè)計(jì)的合理性之爭(zhēng)

稅制要素是指構(gòu)成一國(guó)稅制的基本要素，尤其是構(gòu)成稅種的基本元素，也是進(jìn)行稅收理論分析和稅收設(shè)計(jì)的基本工具，主要包括納稅人、課稅對(duì)象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、減稅免稅、違章處理等要素，其中納稅人、課稅對(duì)象和稅率為稅收制度的基本因素。目前，國(guó)內(nèi)學(xué)者們對(duì)于房產(chǎn)稅稅制要素設(shè)計(jì)方面的爭(zhēng)論主要在征稅對(duì)象的設(shè)置、征稅范圍的劃定、稅率大小的設(shè)定以及計(jì)稅依據(jù)的選擇上，而學(xué)者們所依照的標(biāo)準(zhǔn)則是稅制設(shè)計(jì)的三個(gè)原則，即稅負(fù)公平原則、注重效率原則、稅入充足原則。

（一）征稅對(duì)象

關(guān)于房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象，學(xué)者們主要從稅負(fù)公平、注重效率兩個(gè)方面進(jìn)行了討論，大致可以劃分為三種觀點(diǎn)，即“僅對(duì)增量房征稅”、“第一套住房免稅”、“人均面積免稅”。其中，“僅對(duì)增量房征稅”的觀點(diǎn)認(rèn)為，在現(xiàn)階段，由于法律和制度上的限制，向個(gè)人開(kāi)征房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)只以“增量房”為征稅對(duì)象，即對(duì)房產(chǎn)稅改革實(shí)施以后所購(gòu)買(mǎi)的房產(chǎn)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征稅?！暗谝惶鬃》棵舛悺钡挠^點(diǎn)認(rèn)為，不管家庭富裕程度如何（除獨(dú)立別墅外）對(duì)第一套房都不征收房產(chǎn)稅，但是對(duì)于個(gè)人居住基本需求以外的二套、三套乃至多套住房應(yīng)予以征收高稅率，并且以累進(jìn)的稅率進(jìn)行征稅，以增加房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入的力度。另外，還有部分研究者提倡“人均面積免稅”，即由國(guó)家設(shè)定一個(gè)免稅的人均居住面積，而對(duì)超出規(guī)定的面積按照階梯式規(guī)則進(jìn)行征稅，從而將累進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)由套數(shù)轉(zhuǎn)變?yōu)樽》靠偯娣e，由“增量”征稅轉(zhuǎn)變?yōu)椤按媪俊闭鞫?，從而綜合公平和效率的原則進(jìn)行征稅。事實(shí)上，這三種觀點(diǎn)的區(qū)別在于：“僅對(duì)增量房征稅”只涉及“增量”的概念，而后兩種觀點(diǎn)卻是在“存量房”的基礎(chǔ)上人為設(shè)定了不同的免征標(biāo)準(zhǔn)。

然而，從稅負(fù)公平、實(shí)際操作的角度來(lái)看，上述三種方案也存在著一定的缺陷。有研究者認(rèn)為，“第一套住房免稅”實(shí)際上體現(xiàn)的是對(duì)“增量房”增稅，而并未將存量房納入到征稅范圍之內(nèi)，因而具有“先富起來(lái)的人獲利，后富起來(lái)的人增負(fù)”的嫌疑，有悖于稅收公平原則。從實(shí)際操作角度來(lái)看，“第一套住房免稅”的方案實(shí)施難度也較大，因?yàn)閾碛卸嗵追慨a(chǎn)的家庭會(huì)更加理性的看待這一問(wèn)題，比如利用“假離婚”、“贈(zèng)與”、“繼承”等方式進(jìn)行規(guī)避，[9]從而造成房產(chǎn)稅的公平性和效率性都大打折扣?！叭司娣e免稅”雖然涉及將“住房存量”納入到了征稅范圍之內(nèi)，但是卻也會(huì)面臨著公平性的問(wèn)題。在關(guān)于房產(chǎn)稅不同減免方案的比較方面，有實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，“按人均價(jià)值減免”在縱向公平、調(diào)節(jié)分配及稅政實(shí)施三個(gè)維度，都要優(yōu)于“首套減免”和“按人均面積減免”的方案。

（二）征稅范圍

1986年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定：“房產(chǎn)稅的征收范圍僅限于城鎮(zhèn)的經(jīng)營(yíng)性房屋”。之后，2011年所頒布的《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》《重慶市個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收管理實(shí)施細(xì)則》并未對(duì)征稅范圍進(jìn)行新的規(guī)定，這就意味著，現(xiàn)行的房產(chǎn)稅所針對(duì)的只是城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)征收，而農(nóng)村房產(chǎn)不包括在內(nèi)。目前，國(guó)內(nèi)學(xué)者們對(duì)征稅范圍的爭(zhēng)論也在于此，即房產(chǎn)稅改革要不要擴(kuò)大稅基，以及農(nóng)村地區(qū)能否納入到征稅范圍之內(nèi)。

支持者認(rèn)為，我國(guó)目前房產(chǎn)稅的征稅范圍過(guò)于狹窄，不僅難以擴(kuò)充地方財(cái)政，而且還會(huì)影響稅收的縱向公平，應(yīng)當(dāng)考慮將農(nóng)村房產(chǎn)、城市自有居住用房和事業(yè)單位用房也納入到征稅范圍之內(nèi)。西方發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)征的房產(chǎn)稅一般是以土地、地上建（構(gòu)）筑物與改良物為課稅對(duì)象，然而我國(guó)卻一直以城市房產(chǎn)為征稅對(duì)象，即便是滬渝兩市的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)也只是分別圍繞“增量房”、“豪宅房”打轉(zhuǎn)，如此之窄的稅基難以起到調(diào)控的效果，因此無(wú)論是城市還是農(nóng)村、增量房還是存量房、高檔別墅還是普通住房，都應(yīng)征收房產(chǎn)稅。[10]

反對(duì)者則認(rèn)為，基于我國(guó)城鄉(xiāng)發(fā)展不平衡的實(shí)際情況，過(guò)早對(duì)農(nóng)民住房征稅不僅會(huì)造成城鄉(xiāng)發(fā)展不平衡加劇，還會(huì)加大房產(chǎn)稅改革的阻力?？紤]到農(nóng)村發(fā)展較為落后的實(shí)際情況，有關(guān)農(nóng)村住房和農(nóng)業(yè)用地的部分不動(dòng)產(chǎn)可免征房產(chǎn)稅。[11]另外，由于農(nóng)村住房具有分散性以及市場(chǎng)化程度較弱等特征，獲取農(nóng)村地區(qū)住房的交易價(jià)格存在著諸多困難，從改革的穩(wěn)健性考慮也難以將農(nóng)村產(chǎn)權(quán)房納入房產(chǎn)稅的征稅范圍之內(nèi)。[12]從房地產(chǎn)稅一般以房產(chǎn)價(jià)值為稅基，且作為受益稅的特征來(lái)看，農(nóng)村住房由于不存在可交易的市場(chǎng)，因此沒(méi)有明確的市場(chǎng)價(jià)值，且沒(méi)有確定的公共服務(wù)供給，在房地產(chǎn)稅改革初期暫不宜對(duì)農(nóng)村住房開(kāi)征。

（三）稅率

關(guān)于稅率如何設(shè)置的問(wèn)題上，學(xué)者們觀點(diǎn)較為一致，即應(yīng)該采用差別稅率。由于中國(guó)地區(qū)之間、城鄉(xiāng)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異很大，實(shí)施差別稅率有助于緩解地區(qū)間的收入不平等，具體方法是：由中央確定稅率界限，地方政府可以根據(jù)不同地區(qū)、不同類型的房地產(chǎn)分別設(shè)計(jì)稅率，但其幅度要限制在中央政府規(guī)定的范圍之內(nèi)。對(duì)于不同收入群體來(lái)說(shuō)，房產(chǎn)稅稅率采取累進(jìn)制設(shè)計(jì)，對(duì)低收入群體設(shè)計(jì)較低稅率減少負(fù)擔(dān)；對(duì)中等收入群體，適當(dāng)設(shè)置稅率標(biāo)準(zhǔn)，減少對(duì)房地產(chǎn)投資需求的依賴；對(duì)擁有高檔住房和多套住房的高收入群體，通過(guò)高稅率進(jìn)行“懲罰性”征稅，從而調(diào)節(jié)收入分配結(jié)構(gòu)。

關(guān)于稅率大小的問(wèn)題，學(xué)者們則意見(jiàn)不一。部分研究者認(rèn)為，改革初期房產(chǎn)稅稅率的設(shè)置不宜過(guò)高，應(yīng)當(dāng)以低稅率推行，以減少改革阻力。然而，部分研究者卻認(rèn)為，房產(chǎn)稅過(guò)低的稅率難以發(fā)揮其組織收入、調(diào)控房?jī)r(jià)以及調(diào)節(jié)財(cái)富分配的目的，因而適當(dāng)提高，以保證房產(chǎn)稅的效率。如通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，認(rèn)為房產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，在低稅率和稅率差別較小的條件下很難起到調(diào)節(jié)財(cái)富分配的目的；[13]房產(chǎn)稅試點(diǎn)采用的稅率過(guò)低，因而難以從根本上扭轉(zhuǎn)房?jī)r(jià)的正向發(fā)展趨勢(shì)。[14]

（四）計(jì)稅依據(jù)

目前，以“原值的余值模式”和“市場(chǎng)交易價(jià)格模式”為計(jì)稅依據(jù)都存在著一定的缺陷性。在“原值的余值模式”下，征收的房產(chǎn)稅未能考慮到房地產(chǎn)價(jià)值隨時(shí)間變化而增值的趨勢(shì)，也未能體現(xiàn)出由市場(chǎng)價(jià)格帶來(lái)的稅收彈性，因而會(huì)在一定程度上造成國(guó)家稅收的流失，以致地方財(cái)政收入嚴(yán)重受損。然而，滬渝試點(diǎn)所采用的“市場(chǎng)交易價(jià)格模式”的計(jì)稅依據(jù)也存在著一定的缺陷：首先，房產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，其征收存在著特殊的信息成本和財(cái)產(chǎn)價(jià)值的重估成本。要對(duì)存量房產(chǎn)征稅，各時(shí)期房產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確評(píng)估成為關(guān)鍵，但是這種稅收征管工作短時(shí)間內(nèi)還難以完成。其次，適用應(yīng)稅住房的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)不一致。雖然滬渝兩地現(xiàn)階段都是以“應(yīng)稅住房的市場(chǎng)交易價(jià)格為技術(shù)依據(jù)”的，然而其標(biāo)準(zhǔn)卻存在著差異。重慶市是完全按照“房產(chǎn)交易價(jià)”作為技術(shù)依據(jù)的，而上海市卻是以折價(jià)的辦法，即按應(yīng)稅住房市場(chǎng)交易價(jià)格的70%計(jì)算繳納的。因而，不同的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)將會(huì)帶來(lái)新的社會(huì)不公平。

三、征稅動(dòng)機(jī)之辯

國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明，在一國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展進(jìn)程中，適時(shí)開(kāi)征房產(chǎn)稅是必要的，也具有普遍性，是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的必然和結(jié)果。開(kāi)征房產(chǎn)稅意味著房地產(chǎn)稅開(kāi)始由間接稅向直接稅轉(zhuǎn)變，而這是現(xiàn)代社會(huì)國(guó)家財(cái)政治理能力提高的綜合表現(xiàn)。同時(shí)，開(kāi)征房產(chǎn)稅也是提高政府財(cái)政治理的能力，尤其是基層治理的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。開(kāi)征房產(chǎn)稅也有利于調(diào)節(jié)家庭和個(gè)人的住房消費(fèi)，使家庭收入與其實(shí)際需求更加匹配。

事實(shí)上，我國(guó)最早提出房產(chǎn)稅改革是為了健全地方稅種，但從目前的形勢(shì)來(lái)看，征收動(dòng)機(jī)已變得非常復(fù)雜。[15]目前，學(xué)術(shù)界關(guān)于開(kāi)征房產(chǎn)稅的政策目的可以歸納為四種觀點(diǎn)：“優(yōu)化稅制說(shuō)”、“組織收入說(shuō)”、“調(diào)節(jié)收入分配說(shuō)”、“調(diào)控房產(chǎn)市場(chǎng)說(shuō)”。然而，除了“優(yōu)化稅制”以外，學(xué)者們對(duì)房產(chǎn)稅“組織收入”、“調(diào)節(jié)收入分配”、“調(diào)控房產(chǎn)市場(chǎng)”三種功能的實(shí)際效果產(chǎn)生了分歧。秉持不同觀點(diǎn)的學(xué)者們圍繞房產(chǎn)稅的征稅動(dòng)機(jī)進(jìn)行了激烈的爭(zhēng)論。

（一）組織收入

當(dāng)前，我國(guó)地方稅收體系仍處在支離破碎的狀態(tài)，尤其是在“營(yíng)改增”導(dǎo)致地方政府喪失一個(gè)重要稅種的局面下，尋求新的、穩(wěn)定的地方稅種成為了財(cái)稅改革的當(dāng)務(wù)之急。目前，學(xué)者們對(duì)于房產(chǎn)稅能否成為我國(guó)地方財(cái)政的主要稅種展開(kāi)了激勵(lì)的爭(zhēng)論。

“組織收入說(shuō)”的支持者認(rèn)為，從理論上來(lái)講，房產(chǎn)稅能夠組織地方財(cái)政收入，形成地方收入的主體稅收來(lái)源。因?yàn)榉慨a(chǎn)稅無(wú)論從性質(zhì)上還是特征上來(lái)看，都具有良好的地方稅特征，不僅具有稅源的非流動(dòng)性和可靠性、稅基的穩(wěn)定性和成長(zhǎng)性，還符合受益性原則，因而可以作為地方財(cái)政收入的主體來(lái)源。事實(shí)上，房產(chǎn)稅是一種財(cái)產(chǎn)稅，而財(cái)產(chǎn)稅則是地方稅的理想稅種，其功能應(yīng)當(dāng)以籌集收入為主，而不宜以調(diào)節(jié)為主，如果將財(cái)產(chǎn)稅的功能界定在調(diào)節(jié)房產(chǎn)市場(chǎng)及貧富差距，那財(cái)產(chǎn)稅就應(yīng)當(dāng)劃為中央稅。因而，房產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)稅本質(zhì)決定了其主要功能是組織財(cái)政收入，其目的是完善分稅制，嘗試建立地方主體稅種。

反對(duì)者則認(rèn)為，雖然房產(chǎn)稅在理論上確實(shí)有可能成為地方政府的主體稅種，但就我國(guó)實(shí)際情況而言，將房產(chǎn)稅培育成地方政府的主體稅種不太現(xiàn)實(shí)。目前，我國(guó)房產(chǎn)稅存在著免征額，并且稅率較低、稅基較窄，因而難以成為地方政府的主體稅種。由于住房投機(jī)需求的抑制，房產(chǎn)稅有助于我國(guó)房產(chǎn)的住房需求矛盾的緩和，但住房的剛性需求和改善性需求也會(huì)逐漸萎縮，從而致使房產(chǎn)稅無(wú)法為未來(lái)我國(guó)地方財(cái)政收入提供可靠的保障。從央地關(guān)系視角來(lái)看，開(kāi)征房產(chǎn)稅對(duì)中央來(lái)說(shuō)獲益頗豐，然而對(duì)地方政府而言卻需要付出巨大的成本代價(jià)，不但要舍棄“土地財(cái)政”方面的收益，還會(huì)喪失具有完全自主權(quán)的預(yù)算外收入，這就導(dǎo)致地方政府并不情愿推動(dòng)房產(chǎn)稅改革。更嚴(yán)重的是，目前我國(guó)地方政府普遍負(fù)債，其中部分地方政府債務(wù)負(fù)擔(dān)繁重，房地產(chǎn)稅改革可能加劇地方政府收支失衡的局面。[16]

（二）調(diào)節(jié)收入分配

“調(diào)節(jié)收入分配說(shuō)”的支持者認(rèn)為，開(kāi)征房產(chǎn)稅能夠優(yōu)化收入和財(cái)產(chǎn)的再分配，是構(gòu)成社會(huì)財(cái)富重新配置的一種手段，是從“財(cái)富存量”的角度調(diào)整收入分配的最有效工具，能夠起到縮小收入不平等的作用。有研究者認(rèn)為，開(kāi)征房地產(chǎn)稅是從財(cái)產(chǎn)維度對(duì)財(cái)產(chǎn)存量（房地產(chǎn)）課稅來(lái)實(shí)現(xiàn)“向窮人少征稅，向富人多征稅”目標(biāo)的，由于房產(chǎn)稅是一種直接稅，稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁、不可偷逃，因而其征收過(guò)程就是直接再分配的過(guò)程，也正是由于房產(chǎn)稅的這種特性，致使其比遺產(chǎn)稅及個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配不平等方面更為有效。有研究者認(rèn)為，房產(chǎn)稅以房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)為主要課稅環(huán)節(jié)，其稅額隨著納稅人擁有或使用的房產(chǎn)價(jià)值的上升而增加，因而在某種程度上能夠改變社會(huì)財(cái)富分配不均狀況，從而降低財(cái)產(chǎn)的集中度。[17]也有研究者認(rèn)為，房產(chǎn)稅在影響居民收入和財(cái)富分配的同時(shí)，還可以借由政府的轉(zhuǎn)移支付來(lái)改善中低收入群體的住房和公共服務(wù)，因而具有調(diào)節(jié)收入的再分配功能。[18]

反對(duì)者則認(rèn)為，開(kāi)征房產(chǎn)稅可能會(huì)造成收入分配朝著政策目標(biāo)相悖的方向發(fā)展，采用稅收手段促進(jìn)內(nèi)需和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變等觀點(diǎn)高估了稅收的職能，房產(chǎn)稅改革不僅無(wú)法對(duì)收入分配不公起到調(diào)節(jié)作用，還會(huì)致使福利損失增大。[19]首先，把房產(chǎn)稅作為收入分配的政策工具存在著對(duì)收入分配公平性的認(rèn)知誤區(qū)。從公共品的角度講，收入分配到底屬于全國(guó)性公共品還是地方性公共品，是難以界定的。在此情況下，即要房產(chǎn)稅作為地方稅，又要讓其承擔(dān)起公平收入分配的重任，實(shí)際上是不可能的。[20]其次，房產(chǎn)稅改革會(huì)造成地區(qū)間財(cái)政能力不平衡加劇。房產(chǎn)稅收入與當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平、產(chǎn)業(yè)集聚程度息息相關(guān)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度越高、住房?jī)r(jià)格越高，則房產(chǎn)稅的收入就越高。[21]再次，開(kāi)征房地產(chǎn)稅將帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的不對(duì)稱分配。對(duì)于非經(jīng)營(yíng)性的不動(dòng)產(chǎn)征稅通常會(huì)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者和承租人等低收入者，因而對(duì)非經(jīng)營(yíng)性不動(dòng)產(chǎn)征稅反而會(huì)拉大收入差距。

（三）調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)

2010年，為了緩解房地產(chǎn)價(jià)格的過(guò)快上漲，抑制投機(jī)性購(gòu)房需求，國(guó)家連續(xù)出臺(tái)了一系列的調(diào)控政策。由于房產(chǎn)稅改革是在這一背景下提出的，因而很容易使人將房產(chǎn)稅與政府的宏觀調(diào)控掛鉤，即房產(chǎn)稅改革是為了調(diào)控房?jī)r(jià)而應(yīng)運(yùn)而生的。然而，房產(chǎn)稅是否能夠起到調(diào)控房地市場(chǎng)的作用，國(guó)內(nèi)學(xué)者們主要從房產(chǎn)稅對(duì)房?jī)r(jià)的短期和長(zhǎng)期影響方面進(jìn)行了討論。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，房產(chǎn)稅與房?jī)r(jià)之間不存在直接關(guān)系，房?jī)r(jià)的高低主要取決于市場(chǎng)的供需狀況。因此，僅僅通過(guò)財(cái)政貨幣政策來(lái)調(diào)節(jié)住房市場(chǎng)價(jià)格，往往難以達(dá)到預(yù)期的政策效果。同時(shí)，通過(guò)房產(chǎn)稅平抑房?jī)r(jià)并不能消除房?jī)r(jià)上漲的原生動(dòng)力，從而難以起到調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)的作用。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，開(kāi)征房產(chǎn)稅短期內(nèi)能夠降低房?jī)r(jià)、調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)，然而其作用卻難以長(zhǎng)期有效。短期內(nèi)，房產(chǎn)稅開(kāi)征加大了購(gòu)房者房產(chǎn)持有成本，因而可以抑制需求，迫使高房?jī)r(jià)迅速退潮，然而，如果將房產(chǎn)稅定位于調(diào)控房?jī)r(jià)的長(zhǎng)效機(jī)制，反而會(huì)導(dǎo)致房產(chǎn)的調(diào)節(jié)作用大打折扣。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，開(kāi)征房產(chǎn)稅短期內(nèi)難以有效，然而長(zhǎng)期內(nèi)卻能促使房產(chǎn)回歸居住功能。因?yàn)榉慨a(chǎn)稅是一種長(zhǎng)期制度安排，不是一種短期干預(yù)市場(chǎng)的政策工具，我國(guó)房?jī)r(jià)高漲是房產(chǎn)供需方、政府部門(mén)、國(guó)內(nèi)外投資者等多元主體間博弈行為的結(jié)果，因而僅靠房產(chǎn)稅這一稅收手段進(jìn)行調(diào)節(jié)，短期內(nèi)成效微弱，然而從長(zhǎng)期來(lái)看，房產(chǎn)稅作為一種持久性、規(guī)范性手段，不僅可以填補(bǔ)房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收缺失的空白，還能夠促使房產(chǎn)回歸居住的功能。第四種觀點(diǎn)認(rèn)為，房產(chǎn)稅是調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的重要手段，開(kāi)征房產(chǎn)稅在短期和長(zhǎng)期內(nèi)都會(huì)對(duì)房?jī)r(jià)產(chǎn)生積極影響。從短期來(lái)看，房產(chǎn)稅能夠促使消費(fèi)性和投資性需求同時(shí)下降，并促使房產(chǎn)供給增加，從而迫使房?jī)r(jià)下降。從長(zhǎng)期來(lái)看，房產(chǎn)稅能夠改變供需結(jié)構(gòu)，促使房?jī)r(jià)回歸居住本質(zhì)。

四、結(jié)論與啟示

事實(shí)上，在西方國(guó)家，房產(chǎn)稅的征收也不是一帆風(fēng)順的，時(shí)而伴隨著“抗稅運(yùn)動(dòng)”而不斷優(yōu)化和完善，有關(guān)開(kāi)征房產(chǎn)稅的正當(dāng)性、稅種設(shè)置的合理性以及征稅動(dòng)機(jī)方面的爭(zhēng)議也從未停止。在中國(guó)，房產(chǎn)稅改革是在房?jī)r(jià)高漲、地方財(cái)政收支不均衡、地方稅制不健全的背景下提出的，其政策的實(shí)施不僅涉及到中央與地方、政府與市場(chǎng)、政府與社會(huì)以及百姓間權(quán)力與權(quán)益的調(diào)整，還關(guān)系到我國(guó)行政體制改革、公共服務(wù)均等化等戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，可謂“牽一發(fā)而動(dòng)全身”。事實(shí)上，房產(chǎn)稅改革爭(zhēng)議的存在也彰顯了其價(jià)值的所在。學(xué)者們?cè)诮梃b國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，立足中國(guó)實(shí)際，對(duì)開(kāi)征房產(chǎn)稅的合法性、房產(chǎn)稅稅制要素的設(shè)置以及稅收功能的定位展開(kāi)辯論，不僅有利于深入了解財(cái)產(chǎn)稅這一稅種的性質(zhì)及功能，更有利于折射出我國(guó)當(dāng)前財(cái)稅體制，乃至土地制度、戶籍制度中所存在的缺陷。更重要的是，這些爭(zhēng)議開(kāi)啟了我們對(duì)以下三個(gè)方面的思考。

（一）立法與行政關(guān)系的思考：“稅收法定”回歸

我國(guó)的房產(chǎn)稅改革所采用的是“稅收試點(diǎn)”模式，其合理性歸因于人類理性的有限性。在政府對(duì)經(jīng)濟(jì)管理經(jīng)驗(yàn)缺乏，對(duì)體制改革以及頂層設(shè)計(jì)難以總體把握時(shí)，“先試點(diǎn)再推廣”的模式確實(shí)更為合理和科學(xué)。但是，無(wú)論在哪個(gè)領(lǐng)域進(jìn)行“試點(diǎn)”，都必須立法有據(jù)、有法可依，因?yàn)檫@關(guān)乎“試點(diǎn)”的合法性問(wèn)題。房產(chǎn)稅改革是在授權(quán)立法的情況下推行的，因而涉及到了授權(quán)的合法性以及授權(quán)立法的有效性問(wèn)題，從更深層次來(lái)講，還涉及到立法與行政之間的關(guān)系。

房產(chǎn)稅交由全國(guó)人大進(jìn)行立法并不排斥行政機(jī)關(guān)的參與，但行政機(jī)關(guān)也不宜“喧賓奪主”。稅收法定原則的落實(shí)與推進(jìn)，是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，而短時(shí)間內(nèi)也難以將其寫(xiě)進(jìn)《憲法》之中。中國(guó)法制的完善與改革還有很長(zhǎng)的路要走，立法與行政之間的關(guān)系也有待于進(jìn)一步調(diào)整。當(dāng)前，國(guó)家著手推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，引發(fā)了學(xué)者們對(duì)稅收合法性的反思，也為“稅收法定”的回歸提供了契機(jī)。近年來(lái)，房產(chǎn)稅改革的推行條件相對(duì)成熟、社會(huì)關(guān)注度較高，適合于立法現(xiàn)行，以作為落實(shí)稅收法定原則和稅權(quán)回歸的突破口。

（二）稅收原則的思考：公平、效率兼顧

對(duì)于稅負(fù)公平而言，稅收本是為了“取之于民而用之于民”，理應(yīng)體現(xiàn)公平、正義。由于房產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)稅本質(zhì)，其直接性和受益性等特征，要求房產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)以納稅人權(quán)利保護(hù)為導(dǎo)向，以滿足當(dāng)?shù)鼐用窆卜?wù)的需求為目標(biāo)，而這使得房產(chǎn)稅的稅制要素在設(shè)計(jì)過(guò)程中更加注重公平性。事實(shí)上，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析，房產(chǎn)稅是一種受益稅，其收入主要是用來(lái)提供本地的基本公共服務(wù)，居民繳納房產(chǎn)稅的同時(shí)可以享受這些公共服務(wù)，即便是居民不享受相應(yīng)的公共服務(wù)，這些公共服務(wù)也會(huì)被資本化到房產(chǎn)價(jià)值中，因而房產(chǎn)稅的最終受益者仍是房產(chǎn)擁有者。鑒于房產(chǎn)稅是公共服務(wù)的資本化，因而房產(chǎn)稅在在稅制設(shè)計(jì)上應(yīng)遵循“誰(shuí)受益誰(shuí)繳稅，少受益少繳稅，多受益多繳稅”的基本原則，以保證公民間的縱向公平。

房產(chǎn)稅的效率性也是稅制要素設(shè)計(jì)的重要原則。優(yōu)化稅制設(shè)計(jì)是提供經(jīng)濟(jì)效率的有效途徑，而采用寬稅基則是優(yōu)化稅制的關(guān)鍵。從稅收歸屬的角度出發(fā)，把房地產(chǎn)稅確定為地方稅，規(guī)定其收入用于地方基本公共服務(wù)，使該稅明確成為受益稅，有利于從根本上提升大眾對(duì)這個(gè)稅種的承認(rèn)和遵從，進(jìn)而提高該稅種的經(jīng)濟(jì)效率。

（三）征稅動(dòng)機(jī)的思考：短期、長(zhǎng)期有別

房產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，其屬性就決定了它功能的多樣性。從國(guó)際實(shí)踐來(lái)看，各國(guó)開(kāi)征房產(chǎn)稅的動(dòng)機(jī)也有所差異，美國(guó)、加拿大等國(guó)較為看重房產(chǎn)稅“組織收入”的功能，而法國(guó)、韓國(guó)等國(guó)家則將其視為宏觀調(diào)控的手段，日本更是借助房產(chǎn)稅以實(shí)現(xiàn)兩種功能。然而，對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，現(xiàn)階段對(duì)個(gè)人開(kāi)征房產(chǎn)稅的動(dòng)機(jī)無(wú)論是出于組織收入，還是調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，亦或是調(diào)節(jié)收入分配，其對(duì)于全面深化體制改革都具有重要意義。

從組織收入的角度來(lái)說(shuō)，我國(guó)目前正在大力推進(jìn)“營(yíng)改增”改革，這將引致地方主體財(cái)源結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，致使本來(lái)就處在支離破碎的地方稅收體系下的地方政府損失了又一個(gè)重要稅源，這無(wú)疑讓本來(lái)就負(fù)債累累的地方政府財(cái)政更是“雪上加霜”。因而，此時(shí)對(duì)個(gè)人開(kāi)征房產(chǎn)稅有助于緩解地方收支不均衡的現(xiàn)狀。

從調(diào)節(jié)收入分配的角度來(lái)看，寬稅基、低稅率以及差別化稅率的設(shè)置可以保證房產(chǎn)稅在一定程度上起到“劫富濟(jì)貧”的目的，從而有助于緩解地方間以及納稅人之間的貧富差距。但是，也應(yīng)當(dāng)注意到的是，財(cái)產(chǎn)稅本身不是調(diào)節(jié)稅，其本質(zhì)不在于調(diào)節(jié)收入，只是在現(xiàn)階段對(duì)個(gè)人征收房產(chǎn)稅起到了部分調(diào)節(jié)收入的功效。從調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)的角度來(lái)看，房產(chǎn)稅改革是在房?jī)r(jià)高漲不跌的背景下推進(jìn)的，勢(shì)必會(huì)在短期內(nèi)影響房?jī)r(jià)，促使其回歸居住本質(zhì)，但是長(zhǎng)期內(nèi)房地產(chǎn)價(jià)格受制于市場(chǎng)供求關(guān)系。

由此可見(jiàn)，學(xué)者們對(duì)于房產(chǎn)稅征稅動(dòng)機(jī)的爭(zhēng)議，可以促使國(guó)家不斷調(diào)整房產(chǎn)稅的政策目標(biāo)，制定短期、長(zhǎng)期戰(zhàn)略，以適應(yīng)現(xiàn)實(shí)環(huán)境的變化。短期內(nèi)，將房產(chǎn)稅視為調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)、緩解收入差距的重要手段，而長(zhǎng)期內(nèi)則將其視為地方稅收的主體稅種。

說(shuō)明：本文系國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)基金項(xiàng)目“服務(wù)型政府建設(shè)的整體性發(fā)展戰(zhàn)略研究”（09AZD044）。

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責(zé)任編輯：張 煒