張俊民，張 莉

(天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院，天津 300222)

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國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)演進(jìn)研究
——基于審計(jì)目的與審計(jì)技術(shù)手段角度的考察

張俊民，張 莉

(天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院，天津 300222)

基于馬克思主義關(guān)于本質(zhì)及其認(rèn)識(shí)論的論述，本文首先建立國(guó)家審計(jì)本質(zhì)及其認(rèn)識(shí)演進(jìn)的理論框架，其次系統(tǒng)考察不同歷史時(shí)期國(guó)家審計(jì)本質(zhì)及相應(yīng)理論認(rèn)識(shí)的演進(jìn)歷程，研究認(rèn)為：國(guó)家審計(jì)不同歷史時(shí)期的目的和技術(shù)手段及相互關(guān)系決定了審計(jì)本質(zhì)，相應(yīng)的理論研究目的和科研技術(shù)手段又決定了人們對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的理論認(rèn)識(shí)與觀點(diǎn)建構(gòu)。

國(guó)家審計(jì)；審計(jì)本質(zhì)；審計(jì)目的；審計(jì)技術(shù)

一、文獻(xiàn)綜述與理論框架

(一)文獻(xiàn)綜述

審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)理論研究的永恒課題，例如，較早研究認(rèn)為審計(jì)就是查賬，而莫茨和夏拉夫(1961)提出審計(jì)具有集合科學(xué)的性質(zhì)，促進(jìn)審計(jì)理論的構(gòu)建與發(fā)展[1]；《基本審計(jì)概念說(shuō)明》*Committee on Basic Auditing Concepts. A Statement of Basic Auditing Concepts[M].Sarasota:AAA,1973.pp.1。(1973)認(rèn)為審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)化的過(guò)程，David Flint(1988)提出審計(jì)是一種社會(huì)控制機(jī)制[2]，這些認(rèn)識(shí)促使社會(huì)審計(jì)本質(zhì)從“查賬論”向“過(guò)程論”、“控制論”過(guò)渡，推進(jìn)了審計(jì)理論研究的深度和廣度。目前，世界192個(gè)國(guó)家或地區(qū)擁有最高審計(jì)組織，對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不斷演進(jìn)：《利馬宣言》認(rèn)為審計(jì)本身不是目的，而是控制體系不可缺少的組成部分；《墨西哥宣言》強(qiáng)調(diào)法律保障的最高審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性對(duì)于健全民主的必要性；《北京宣言》提出“促進(jìn)良治”是最高審計(jì)機(jī)關(guān)的使命和目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)最高審計(jì)機(jī)關(guān)在提高公共行政效率、增強(qiáng)透明度和強(qiáng)化問(wèn)責(zé)制方面的作用，明確了國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分。

我國(guó)學(xué)者對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)也大體經(jīng)歷了查賬論、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督/經(jīng)濟(jì)控制論、權(quán)利制約/民主法治論、“免疫系統(tǒng)”/“基石保障”論四個(gè)主要階段,文獻(xiàn)數(shù)量分布呈現(xiàn)顯著階段性特征，每經(jīng)歷一定時(shí)間沉淀便會(huì)出現(xiàn)對(duì)審計(jì)本質(zhì)研究的峰值，且峰值間隔不斷縮短(圖1)。

那么促使人們對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)演進(jìn)的動(dòng)因是什么？其進(jìn)程呈現(xiàn)怎樣的規(guī)律性？楊時(shí)展(1986)認(rèn)為審計(jì)因受托責(zé)任發(fā)生而發(fā)生，因受托責(zé)任發(fā)展而發(fā)展[3]；石愛中(2003)認(rèn)為政治民主化是現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)發(fā)展的真實(shí)動(dòng)因[4]；劉家義(2011)認(rèn)為國(guó)家治理需求決定國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生，國(guó)家治理目標(biāo)決定國(guó)家審計(jì)方向[5]；李凱(2009)、趙彥鋒(2009)認(rèn)為公共受托責(zé)任演進(jìn)是國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)變遷的動(dòng)因[6][7]；胡南薇等(2012)提出公民資格演進(jìn)是國(guó)家審計(jì)制度變遷的巨大推動(dòng)力，伴隨公民資格發(fā)展，人們對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)呈現(xiàn)鮮明差異[8]；趙永紅(2013)認(rèn)為對(duì)國(guó)家審計(jì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督性質(zhì)和政治性質(zhì)關(guān)系認(rèn)識(shí)的深化推進(jìn)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的演變[9]，這些研究更多是從理論角度對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)演進(jìn)給予的概括性說(shuō)明。而熊彼特(1981)曾提出經(jīng)濟(jì)思想史的分析技術(shù)主要包括三類：歷史、統(tǒng)計(jì)和理論，借鑒這一觀點(diǎn)，本文運(yùn)用馬克思主義關(guān)于事物本質(zhì)及其認(rèn)識(shí)論的思想、國(guó)家審計(jì)史料、統(tǒng)計(jì)方法作為考察審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)演進(jìn)的三類分析技術(shù)，首先構(gòu)建國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)演進(jìn)的理論框架，進(jìn)而通過(guò)全面考察國(guó)家審計(jì)環(huán)境、實(shí)踐及理論研究歷程，應(yīng)用1983-2015年審計(jì)公告、報(bào)告、年鑒、文獻(xiàn)資料，對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)演進(jìn)的歷史背景、思想脈絡(luò)及時(shí)間路徑進(jìn)行規(guī)范研究，為國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)演進(jìn)動(dòng)因及規(guī)律提供歷史及統(tǒng)計(jì)證據(jù)。

圖1 審計(jì)本質(zhì)研究文獻(xiàn)數(shù)量分布* 數(shù)據(jù)根據(jù)1983-2015年CSSCI來(lái)源期刊中審計(jì)本質(zhì)研究文獻(xiàn)整理。

(二)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)演進(jìn)的理論框架

實(shí)踐是人類活動(dòng)的基本方式，是以變革和改造客觀世界為內(nèi)容的目的性活動(dòng)；本質(zhì)是事物的根本性質(zhì)，是事物自身組成要素間相對(duì)穩(wěn)定的內(nèi)在聯(lián)系，人們對(duì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)是一個(gè)極為復(fù)雜的社會(huì)過(guò)程。馬克思辯證唯物主義和歷史唯物主義認(rèn)為人們進(jìn)行活動(dòng)總是預(yù)先抱有自覺的目的，人們由認(rèn)識(shí)到自然規(guī)律，總是把認(rèn)識(shí)了的自然規(guī)律轉(zhuǎn)化為各種技術(shù)手段，然后利用它們?yōu)槿祟惖哪康姆?wù)，技術(shù)手段受目的制約和支配，從屬于目的、服務(wù)于目的，然而它不是一種消極、被動(dòng)的因素，技術(shù)手段以物化形式凝聚著人的經(jīng)驗(yàn)、智慧和創(chuàng)造力，是決定目的提出和性質(zhì)的現(xiàn)實(shí)條件，是決定目的能否實(shí)現(xiàn)或達(dá)到的現(xiàn)實(shí)力量，目的在很大程度上還是技術(shù)手段的產(chǎn)物，目的和技術(shù)手段相互促進(jìn)、相互制約共同推進(jìn)人們認(rèn)識(shí)世界、改造世界歷史的進(jìn)步與發(fā)展(夏甄陶，1982)[10]。因此，國(guó)家審計(jì)作為一種具有特定目的的人類活動(dòng)，其本質(zhì)認(rèn)識(shí)必然受其特定目的和相應(yīng)實(shí)現(xiàn)其特定目的的技術(shù)手段及其性質(zhì)所決定。

具體而言，國(guó)家審計(jì)特定目的的確定需要平衡國(guó)家治理客觀需求及審計(jì)主體能力(劉家義，2015)[5]，國(guó)家審計(jì)外部經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、文化、生態(tài)等治理環(huán)境的更迭，促使審計(jì)對(duì)象復(fù)雜程度升級(jí)，尤其伴隨我國(guó)改革開放后的科技引進(jìn)和自主創(chuàng)新引發(fā)社會(huì)物質(zhì)財(cái)富極大豐富，國(guó)家財(cái)政資金、國(guó)有資產(chǎn)、公共資金等激增，伴隨這些資金管理、運(yùn)用公共權(quán)力過(guò)程中所產(chǎn)生的公共責(zé)任亦越發(fā)龐大，國(guó)家審計(jì)邊界持續(xù)拓展，國(guó)家治理對(duì)國(guó)家審計(jì)目標(biāo)需求不斷提升，而伴隨審計(jì)主體目的的發(fā)展變化，人們總會(huì)選擇或建構(gòu)起具有不同屬性或功能的審計(jì)技術(shù)手段推進(jìn)特定目的實(shí)現(xiàn)，促使審計(jì)主體由適應(yīng)環(huán)境被迫變革技術(shù)，到融合科技主動(dòng)創(chuàng)新技術(shù)，推進(jìn)審計(jì)方式進(jìn)化、審計(jì)功能延展、審計(jì)主體能力持續(xù)增強(qiáng)，達(dá)到與其客觀需求的平衡，反過(guò)來(lái)，進(jìn)一步推動(dòng)審計(jì)特定目的提升，形成國(guó)家審計(jì)實(shí)踐螺旋式發(fā)展進(jìn)程；伴隨國(guó)家審計(jì)實(shí)踐演進(jìn)，其理論研究目標(biāo)要求亦不斷發(fā)展，研究者由對(duì)審計(jì)行為與現(xiàn)象表面特征的簡(jiǎn)單概括與表述，逐漸到從國(guó)家治理本質(zhì)要求等更深層次提煉國(guó)家審計(jì)本質(zhì)，相應(yīng)的在繼續(xù)運(yùn)用傳統(tǒng)研究方法的同時(shí)逐漸豐富科學(xué)研究技術(shù)手段，審計(jì)實(shí)證研究(包括觀察法、談話法、測(cè)驗(yàn)法、個(gè)案法、實(shí)驗(yàn)法)，審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)室等逐漸在審計(jì)科研中應(yīng)用，成為科學(xué)認(rèn)識(shí)活動(dòng)的主要方法，提高了研究者對(duì)于信息接收、存儲(chǔ)和處理的效率及精確度，促使主體能動(dòng)性及創(chuàng)造性不斷強(qiáng)化，引導(dǎo)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的演進(jìn)，形成了具有鮮明時(shí)代特征的認(rèn)識(shí)階段。

圖2 國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)過(guò)程示意圖

二、國(guó)家審計(jì)本質(zhì)初步認(rèn)識(shí)階段：查賬論/經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論/經(jīng)濟(jì)控制論

國(guó)家審計(jì)實(shí)踐古已有之，但對(duì)于審計(jì)理論體系的正式研究相對(duì)較為新鮮。目前學(xué)者普遍認(rèn)為，國(guó)家治理的需求決定了國(guó)家審計(jì)的產(chǎn)生，而從文獻(xiàn)和考古學(xué)的遺跡來(lái)看，國(guó)家產(chǎn)生于技術(shù)的特征較為明顯，為確保灌溉用水、促進(jìn)旱田水田化而大規(guī)模實(shí)施土木工程的過(guò)程中產(chǎn)生了王權(quán)(富田徹男，1991)[11]。在我國(guó)，西周伊始的奴隸及封建社會(huì)，各種類型機(jī)構(gòu)所擁有的審計(jì)權(quán)由帝王自上而下授予，國(guó)家審計(jì)出現(xiàn)過(guò)“考、會(huì)稽、受計(jì)、比、鉤(勾)、覆、勘、磨、照、審”等名稱，人們雖未形成對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的完整思想，但每一名稱中所揭露的無(wú)疑是各時(shí)代所采用的審計(jì)技術(shù)，當(dāng)時(shí)的國(guó)家治理客觀上要求審計(jì)發(fā)揮監(jiān)督官員經(jīng)濟(jì)行為、行政行為及道德行為等功能，在漫長(zhǎng)的發(fā)展過(guò)程中審計(jì)始終被定位為“治吏的工具”。

現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)起源于西方工業(yè)革命以后，國(guó)家由專制制度向民主政治轉(zhuǎn)化，監(jiān)督權(quán)強(qiáng)調(diào)對(duì)下負(fù)責(zé)，國(guó)家審計(jì)作為保障民主政治的核心——分權(quán)制衡機(jī)制之一，從經(jīng)濟(jì)監(jiān)督角度出發(fā)形成了對(duì)行政部門所擔(dān)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一種制衡(文碩，1990)*文碩.世界審計(jì)史[M].北京：中國(guó)審計(jì)出版社，1990.59-60。，審計(jì)英文“Audit”亦有旁聽之意，“Audit”作為國(guó)家審計(jì)的重要技術(shù)手段包含在很多國(guó)家最高審計(jì)組織的名稱之中；而伴隨社會(huì)審計(jì)制度產(chǎn)生與發(fā)展，以手工技術(shù)實(shí)施的“賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)”，促使人們普遍形成審計(jì)本質(zhì)“查賬論”的主流觀點(diǎn)，正是從技術(shù)角度對(duì)審計(jì)本質(zhì)簡(jiǎn)單、初步的概括。國(guó)民政府時(shí)期我國(guó)曾建立政府審計(jì)制度，雍家源(1933)認(rèn)為政府審計(jì)是對(duì)政府會(huì)計(jì)報(bào)告、賬簿及憑證的審核、證明，對(duì)政府事務(wù)的稽查[12]；潘序倫(1935)提出政府審計(jì)是會(huì)計(jì)之上的司法監(jiān)督[13]；蔣明祺(1947)認(rèn)為政府審計(jì)是對(duì)財(cái)政收支的審核、稽查與鑒證活動(dòng)[14]，這些觀點(diǎn)突破國(guó)家審計(jì)本質(zhì)技術(shù)特征逐漸向其功能屬性拓展。

表1 審計(jì)監(jiān)督范圍分布表(1983-1994)

注：●表示當(dāng)年進(jìn)行該項(xiàng)目審計(jì)并在全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議中報(bào)告(根據(jù)《中國(guó)審計(jì)年鑒》資料整理)。

我國(guó)現(xiàn)代審計(jì)實(shí)踐和理論研究伴隨審計(jì)機(jī)關(guān)成立逐漸展開，十一屆三中全會(huì)以后，我國(guó)開始對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行初步探索和局部試驗(yàn)，中國(guó)逐漸由農(nóng)業(yè)社會(huì)向工業(yè)社會(huì)過(guò)渡，“以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心”成為當(dāng)時(shí)國(guó)家治理的最高戰(zhàn)略。為改變我國(guó)落后的科學(xué)技術(shù)，國(guó)家開始了“以市場(chǎng)換技術(shù)”的嘗試，大量引進(jìn)外商直接投資，引導(dǎo)外資企業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)移，外資的大量引進(jìn)、國(guó)企的效益問(wèn)題以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展所帶來(lái)的貪腐問(wèn)題迫切需要審計(jì)制度的恢復(fù)。由此，1983年國(guó)家審計(jì)署成立，1983-1994年期間，國(guó)家審計(jì)進(jìn)入探索階段，國(guó)家治理對(duì)審計(jì)的客觀要求在于“建立社會(huì)主義商品新秩序的重要環(huán)節(jié)”(李鵬，1988)*中國(guó)審計(jì)年鑒編輯委員會(huì).中國(guó)審計(jì)年鑒(1983～1988)[M].北京：中國(guó)審計(jì)出版社，1990.43。，在當(dāng)時(shí)極為有限的審計(jì)資源環(huán)境下，審計(jì)人員利用傳統(tǒng)手工技術(shù)，采用報(bào)送審計(jì)、就地審計(jì)、委托審計(jì)等方式，以反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的紙質(zhì)賬目為取證切入點(diǎn)，以記錄被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)賬目系統(tǒng)為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，依靠審查憑證、報(bào)表，檢查現(xiàn)金實(shí)物，查閱有關(guān)的文件資料，參加被審單位會(huì)議，詢問(wèn)談話等手段，創(chuàng)造了“賬戶入手，下審一級(jí)”的審計(jì)基礎(chǔ)方法，以經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)為中心，主要對(duì)行政事業(yè)單位、公有制經(jīng)濟(jì)、各級(jí)財(cái)政金融部門的財(cái)政、財(cái)務(wù)進(jìn)行貨幣性審計(jì)，審計(jì)監(jiān)督范圍主要涵蓋國(guó)家財(cái)政、國(guó)有資產(chǎn)管理與使用(表1)，強(qiáng)調(diào)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督功能，形成“促進(jìn)治理經(jīng)濟(jì)環(huán)境、整頓經(jīng)濟(jì)秩序、提高經(jīng)濟(jì)效益”的審計(jì)特定目的。

審計(jì)目的與審計(jì)技術(shù)手段的局限性迫使國(guó)家審計(jì)實(shí)踐拘于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，研究者對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)亦囿于經(jīng)濟(jì)范疇(圖3)，此時(shí)國(guó)家審計(jì)研究主體多為獨(dú)立作者，利用規(guī)范研究方法，通過(guò)對(duì)各種事實(shí)積累、分析、綜合和概括*通過(guò)CSSCI來(lái)源文獻(xiàn)中1981-1995年以國(guó)家審計(jì)為主題文獻(xiàn)的統(tǒng)計(jì)：文獻(xiàn)總計(jì)數(shù)量307篇，其中獨(dú)立作者比例為78.18%，作者為課題組成員的文獻(xiàn)僅有1篇，規(guī)范性研究文獻(xiàn)占到100%。，基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論、從審計(jì)行為本身的角度，普遍認(rèn)為審計(jì)是一項(xiàng)具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，也有學(xué)者提出審計(jì)是一種確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行的特殊經(jīng)濟(jì)控制(蔡春，1993)[15]，兩種觀點(diǎn)著重強(qiáng)調(diào)審計(jì)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的功能、作用特征。在此階段，亦有學(xué)者認(rèn)識(shí)到國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)問(wèn)題是社會(huì)主義民主問(wèn)題，隨著民主制度的發(fā)展，人民將進(jìn)一步關(guān)注政府支出的社會(huì)福利性或社會(huì)效果，并以“天下未亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治”強(qiáng)調(diào)審計(jì)對(duì)國(guó)家治理的重要作用(楊時(shí)展，1983)[3]。

圖3 國(guó)家審計(jì)本質(zhì)“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論、經(jīng)濟(jì)控制論”認(rèn)識(shí)階段

三、國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的深化認(rèn)識(shí)階段:權(quán)利制約論/民主法治論

改革開放的全面展開，為國(guó)家創(chuàng)造巨大財(cái)富，而伴隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展亦帶來(lái)諸多負(fù)面效應(yīng)，社會(huì)群體、地區(qū)之間的發(fā)展不協(xié)調(diào)以及生態(tài)環(huán)境保護(hù)問(wèn)題日益引起關(guān)注(呂志奎，2013)[16]，與此同時(shí)中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中所面臨的核心技術(shù)缺失、生產(chǎn)要素成本上升、國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇等問(wèn)題也逐漸浮出水面，外商直接投資的技術(shù)溢出效應(yīng)極為有限，國(guó)家開始大力提倡科技自主創(chuàng)新，中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變迫在眉睫，1995年國(guó)家治理確定經(jīng)濟(jì)和社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展戰(zhàn)略及“從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式從粗放型向集約型轉(zhuǎn)變”的重要思想，隨之國(guó)有企業(yè)迅速改制，在我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值中，公有制經(jīng)濟(jì)所占的比例由1996年的67.9%降至2007年的31%*數(shù)據(jù)來(lái)源于1997、2008年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》。，進(jìn)一步引發(fā)權(quán)力尋租、國(guó)有資產(chǎn)流失、下崗危機(jī)、社會(huì)資源分配不平衡等社會(huì)問(wèn)題，國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)逐步采用社會(huì)審計(jì)負(fù)責(zé)、審計(jì)機(jī)關(guān)抽審方式，對(duì)農(nóng)業(yè)、教育、社保、外資運(yùn)用等公共資金采用專項(xiàng)審計(jì)，并積極參與政府廉政建設(shè)；大眾傳媒的流行，廣播、電視、網(wǎng)絡(luò)的普及提高了公民參政議政的熱情和能力，催化中國(guó)民主化進(jìn)程，國(guó)家治理的核心戰(zhàn)略逐漸由經(jīng)濟(jì)側(cè)重向構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)轉(zhuǎn)變，為了大力發(fā)展科教文衛(wèi)事業(yè)、擴(kuò)大就業(yè)和完善社會(huì)保障制度、推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)和保護(hù)生態(tài)環(huán)境，需要大量的財(cái)政及公共資金予以支持，國(guó)家用于項(xiàng)目預(yù)算的比例不斷增長(zhǎng)，大型投資項(xiàng)目審計(jì)、公共資金審計(jì)逐漸納入重點(diǎn)監(jiān)督范圍；伴隨《預(yù)算法》、《審計(jì)法》生效實(shí)施，審計(jì)實(shí)踐逐步進(jìn)入法制化、制度化、規(guī)范化，1995年審計(jì)機(jī)關(guān)開始對(duì)本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況及其他財(cái)政收支開展定期審計(jì)及報(bào)告制度，增強(qiáng)了國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理的關(guān)聯(lián)性，國(guó)家對(duì)審計(jì)的客觀要求逐步提升為“依法實(shí)行行政監(jiān)督，建設(shè)廉潔政府、法制政府、服務(wù)型政府的重要工作”。在此階段被審計(jì)單位科技配置亦發(fā)生巨大轉(zhuǎn)變，計(jì)算機(jī)、數(shù)據(jù)庫(kù)、網(wǎng)絡(luò)等現(xiàn)代信息技術(shù)逐漸在國(guó)家公共部門和關(guān)系國(guó)計(jì)民生的重要行業(yè)廣泛使用，1998-2004年間3萬(wàn)多大中型單位會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)覆蓋率由13.99%增至100%*數(shù)據(jù)來(lái)源于財(cái)政部1998年和2004年電算化系統(tǒng)覆蓋率調(diào)查報(bào)告。，審計(jì)對(duì)象由紙質(zhì)賬目轉(zhuǎn)變?yōu)榉N類繁多的電子數(shù)據(jù)，對(duì)傳統(tǒng)手工審計(jì)技術(shù)造成重大威脅，審計(jì)面臨失去資格的巨大行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)家治理對(duì)審計(jì)的客觀需求與國(guó)家審計(jì)能力現(xiàn)狀產(chǎn)生了嚴(yán)重不匹配。

表2 審計(jì)監(jiān)督范圍公告內(nèi)容分布表(2003-2007)

注：數(shù)據(jù)根據(jù)2003-2007年審計(jì)結(jié)果公告整理，表中數(shù)字代表披露該項(xiàng)目公告的條數(shù)。

1998年起，審計(jì)機(jī)關(guān)逐漸推廣計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，2002年4月啟動(dòng)的“金審”工程，一期中央預(yù)算內(nèi)基建投資5000萬(wàn)元，于2005年11月竣工，截止2007年《現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)(AO)》在全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)下發(fā)近7萬(wàn)套，覆蓋70%計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，全國(guó)49%審計(jì)人員通過(guò)AO培訓(xùn)認(rèn)證考試，《審計(jì)管理系統(tǒng)(OA)》(中央版)在審計(jì)署、18個(gè)特派辦、25個(gè)派出局得到全面部署應(yīng)用，范圍覆蓋23個(gè)省、5個(gè)計(jì)劃單列市和新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)、48個(gè)地市、近500個(gè)區(qū)(縣)；完成審計(jì)署中央預(yù)算執(zhí)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)建設(shè)，連通28家中央部委，審計(jì)覆蓋率提高了20%-40%，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)間縮短了3/4，審計(jì)人員投入減少一半以上*依據(jù)金審工程服務(wù)網(wǎng)站http://www.goldenauditing.org.cn資料進(jìn)行的統(tǒng)計(jì)。；2003年審計(jì)機(jī)關(guān)推行的“審計(jì)結(jié)果公告”制度，推進(jìn)執(zhí)政透明化建設(shè)，“審計(jì)風(fēng)暴”雷鳴而至，引發(fā)社會(huì)各界廣泛關(guān)注。審計(jì)技術(shù)進(jìn)步保證了國(guó)家審計(jì)職責(zé)有效履行，同時(shí)促使審計(jì)主體思維模式變革，由被動(dòng)審查問(wèn)題、提出整改建議，變主動(dòng)服務(wù)于被審計(jì)單位，創(chuàng)新審計(jì)產(chǎn)品，擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)范圍，逐步開展黨政領(lǐng)導(dǎo)干部離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，開展績(jī)效審計(jì)，由關(guān)注真實(shí)性、合規(guī)性逐漸向關(guān)注效果性轉(zhuǎn)變，并監(jiān)控宏觀調(diào)控政策的落實(shí)，國(guó)家審計(jì)功能逐步由單一經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域拓展到政府廉政建設(shè)、民主法治建設(shè)等宏觀領(lǐng)域(表2)，國(guó)家審計(jì)目的逐步升級(jí)為“維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序、促進(jìn)改革發(fā)展、強(qiáng)化權(quán)力監(jiān)督、推動(dòng)民主法治”*中國(guó)審計(jì)年鑒編輯委員會(huì).中國(guó)審計(jì)年鑒(2005)[M].北京：中國(guó)審計(jì)出版社，2006.10。。

國(guó)家治理對(duì)審計(jì)客觀需求的提升，促使計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)的萌芽與發(fā)展，形成審計(jì)主體能力與審計(jì)客觀要求的平衡，國(guó)家審計(jì)特定目的升級(jí)保證了與計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)手段的協(xié)調(diào)，進(jìn)一步促進(jìn)實(shí)踐變革，從而導(dǎo)致原有對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)形成的舊認(rèn)識(shí)與實(shí)踐的新事實(shí)產(chǎn)生嚴(yán)重矛盾，引發(fā)國(guó)家審計(jì)研究熱潮(圖4)。同時(shí)信息技術(shù)推進(jìn)世界一體化，縮短了人們信息交流的成本和時(shí)間，這一階段研究主體以群體出現(xiàn)的比例擴(kuò)大，并重視以課題組的形式對(duì)國(guó)家審計(jì)的重點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行深入探討，一些研究還得到社會(huì)基金的支持(33篇)，而在研究方法上也開始利用案例法、統(tǒng)計(jì)分析、實(shí)證分析技術(shù)，并廣泛關(guān)注世界各國(guó)審計(jì)組織發(fā)展*通過(guò)CSSCI來(lái)源文獻(xiàn)中1996-2007年以國(guó)家審計(jì)為主題文獻(xiàn)的統(tǒng)計(jì)：文獻(xiàn)總計(jì)數(shù)量436篇，其中獨(dú)立作者比例為64.91%，作者為課題組成員的文獻(xiàn)有16篇，受基金支持文獻(xiàn)比例為7.59%，規(guī)范性研究文獻(xiàn)比例為96.79%。。在對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)方面，研究者擺脫單一的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域和國(guó)家范圍，從更高層面和國(guó)際視角對(duì)國(guó)家審計(jì)作為一種制度安排進(jìn)行了抽象和概括?；谡嗡季S，石愛中(2003)等認(rèn)為國(guó)家審計(jì)實(shí)質(zhì)上是國(guó)家立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)之間的權(quán)力制約工具，引導(dǎo)人們從經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域跨越到政治、社會(huì)領(lǐng)域思考審計(jì)問(wèn)題[17]；李金華(2008)、張立民和張陽(yáng)(2004)等提出現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)是民主和法治的產(chǎn)物，也是推動(dòng)民主與法治的工具，強(qiáng)調(diào)國(guó)家審計(jì)不僅要開展常規(guī)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)、監(jiān)督政府部門和國(guó)有企業(yè)，還必須關(guān)心人民的利益，推動(dòng)法治、促進(jìn)民主[18][19]，這些對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)更為寬泛、抽象的思想，拓展了國(guó)家審計(jì)宏觀范疇。

圖4 國(guó)家審計(jì)本質(zhì)“權(quán)利制約論、民主法治論”認(rèn)識(shí)階段

四、國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的系統(tǒng)認(rèn)識(shí)階段:“免疫系統(tǒng)”論/“基石保障”論

人口、資源、技術(shù)等要素領(lǐng)域客觀存在的后發(fā)優(yōu)勢(shì)，模仿、追趕發(fā)達(dá)國(guó)家的粗放式發(fā)展歷程，激發(fā)了中國(guó)經(jīng)濟(jì)的活力并大大提高了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率(胡懷國(guó)，2013)[20]，而此間也促使社會(huì)矛盾持續(xù)激化，生態(tài)環(huán)境急劇惡化，腐敗活動(dòng)日益蔓延，黨和政府公信力受到影響，改革逐漸進(jìn)入深水期和攻堅(jiān)期(習(xí)近平，2013)*習(xí)近平.改革已經(jīng)進(jìn)入深水區(qū)，要敢于啃硬骨頭[DB/OL].http://news.china.com/focus/2013lh/news/11136226/20130306/17712816.html。。與此同時(shí)新一代信息技術(shù)伴隨全球化趨勢(shì)催生“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代嘩然降臨，促使人類社會(huì)持續(xù)向智能社會(huì)演進(jìn)，公民意識(shí)迅速覺醒，人們?nèi)粘Q策行為的全部動(dòng)機(jī)并非一味追求物質(zhì)財(cái)富最大化，而更加關(guān)注道德、情感情緒、社會(huì)規(guī)范，即廣泛的社會(huì)公平正義*《中國(guó)青年報(bào)》2015年社會(huì)調(diào)查顯示，在未來(lái)5年的社會(huì)問(wèn)題認(rèn)知上，環(huán)境污染(65.6%)、貧富分化(51.1%)、養(yǎng)老(40.1%)、就業(yè)(37.7%)、醫(yī)療(37.2%)、食品安全(35.3%)、城鄉(xiāng)差距(33%)、官員腐敗(32.6%)成為民眾普遍關(guān)心問(wèn)題。，2008年開始廣泛興起的“網(wǎng)絡(luò)反腐”促使政府進(jìn)一步意識(shí)到互聯(lián)網(wǎng)已成為思想文化的集散地和社會(huì)輿論的放大器(胡錦濤，2008)*胡錦濤.胡錦濤在人民日?qǐng)?bào)社考察工作時(shí)的講話[N].人民日?qǐng)?bào)，2008/06/21。，國(guó)家審計(jì)外部環(huán)境復(fù)雜程度持續(xù)升級(jí)，國(guó)家治理對(duì)其客觀要求亦不斷提升，2008年劉家義率先提出“國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理”關(guān)系的重要命題，對(duì)審計(jì)主體能力提出了新要求，成為新形勢(shì)下國(guó)家審計(jì)創(chuàng)新和發(fā)展的行動(dòng)指南。

表3 審計(jì)監(jiān)督范圍公告內(nèi)容分布表(2008-2015)

注：數(shù)據(jù)根據(jù)2008-2015年審計(jì)結(jié)果公告整理，表中數(shù)字代表披露該項(xiàng)目公告的條數(shù)。

自此審計(jì)主體迅速轉(zhuǎn)變觀念，主動(dòng)融合科技創(chuàng)新提出并不斷推進(jìn)數(shù)字化審計(jì)技術(shù)，截至2013年底，審計(jì)署已發(fā)布47條計(jì)算機(jī)審計(jì)實(shí)務(wù)公告，闡述計(jì)算機(jī)審計(jì)數(shù)據(jù)和審計(jì)方法體系規(guī)劃；2012年6月底“金審”工程二期竣工，初步實(shí)現(xiàn)中央和地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的上下聯(lián)動(dòng)，《審計(jì)管理系統(tǒng)(OA)》(地方版)已在地方審計(jì)機(jī)關(guān)得到全面部署，范圍覆蓋34個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、260個(gè)地市審計(jì)機(jī)關(guān)、1990個(gè)縣區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)(截止2011年底)；《現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)(AO)》得到完善性改造，新增的連接大型數(shù)據(jù)庫(kù)功能，使AO可以直接操作Oracle、DB2等大型數(shù)據(jù)庫(kù)，涵蓋審計(jì)實(shí)例15661篇，計(jì)算機(jī)審計(jì)方法及經(jīng)驗(yàn)4726項(xiàng)(王智玉，2012)*王智玉.金審二期工程后建設(shè)期要抓好的10項(xiàng)工作[N].中國(guó)審計(jì)報(bào)，2012/05/21。；截止2013年底，國(guó)家審計(jì)數(shù)據(jù)中心已存儲(chǔ)90多個(gè)中央部門、40余戶中央企業(yè)以及社保、國(guó)稅、海關(guān)等行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)，審計(jì)署聯(lián)網(wǎng)審計(jì)覆蓋的中央部門已經(jīng)達(dá)到63個(gè)，2011-2013年間共組織實(shí)施125個(gè)信息系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目，2013年度審計(jì)署有17個(gè)項(xiàng)目開始開展以數(shù)據(jù)綜合分析利用為基礎(chǔ)的計(jì)算機(jī)審計(jì)，能夠?yàn)閲?guó)家宏觀調(diào)控決策和國(guó)家電子政務(wù)提供充分的審計(jì)信息支持。2010年-2015年間審計(jì)署投入產(chǎn)出比由1/82降至1/260，人均審計(jì)成果由2139萬(wàn)元增至12068萬(wàn)元，全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)可用貨幣計(jì)量的審計(jì)成果、提交審計(jì)報(bào)告及調(diào)查報(bào)告、向有關(guān)部門移送重大案件線索和事項(xiàng)數(shù)量在2007-2015九年間呈現(xiàn)增長(zhǎng)狀態(tài)*數(shù)據(jù)根據(jù)《審計(jì)署績(jī)效報(bào)告》(2010年-2015年)、《中國(guó)審計(jì)年鑒》整理。，審計(jì)信息化建設(shè)切實(shí)提高了審計(jì)效率、提升了審計(jì)成效、改變了審計(jì)方式(劉家義，2012)[5]，促使審計(jì)監(jiān)督范圍與層次發(fā)生巨變。近年來(lái)，審計(jì)機(jī)關(guān)逐漸收回對(duì)中央企業(yè)審計(jì)權(quán)，2011年以來(lái)陸續(xù)發(fā)布對(duì)其審計(jì)結(jié)果的公告，掀起“央企審計(jì)風(fēng)暴”；2009年以來(lái)對(duì)關(guān)乎國(guó)計(jì)民生的大型重點(diǎn)投資項(xiàng)目開展跟蹤審計(jì)(如奧運(yùn)會(huì)場(chǎng)館、京滬高鐵、金沙江向家壩水電站等)；2011年以來(lái)對(duì)節(jié)能減排、污水防治、能源利用等項(xiàng)目開展資源環(huán)境審計(jì)，國(guó)家審計(jì)監(jiān)督范圍逐漸囊括國(guó)家財(cái)政、國(guó)有資產(chǎn)、公共權(quán)力、公共資金等各領(lǐng)域(表3)。

2013年以來(lái)國(guó)家關(guān)于全面深化改革的戰(zhàn)略部署及落實(shí)措施進(jìn)一步影響國(guó)家審計(jì)環(huán)境，2014年國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》要求國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)要依法行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，強(qiáng)調(diào)對(duì)穩(wěn)增長(zhǎng)、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險(xiǎn)等政策措施落實(shí)情況，以及公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋，并探索實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，探索向社會(huì)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，進(jìn)一步擴(kuò)展了國(guó)家審計(jì)邊界。為形成與國(guó)家審計(jì)特定目的的協(xié)調(diào)，審計(jì)署率先基于大數(shù)據(jù)思維革新國(guó)家審計(jì)數(shù)據(jù)中心，推廣“總體分析、系統(tǒng)研究、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、分散核實(shí)、精確定位”的數(shù)字化審計(jì)方式，利用尖端數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，應(yīng)用非財(cái)務(wù)信息、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)錨定審計(jì)疑點(diǎn)，全面監(jiān)督被審計(jì)單位內(nèi)部管理、資金流向、業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)情況，搜集審計(jì)證據(jù)，發(fā)現(xiàn)深層次體制機(jī)制問(wèn)題。2014年“金審”工程三期項(xiàng)目籌建，范圍包括37個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和大部分市、縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，預(yù)計(jì)總投資20億元，利用云計(jì)算、大數(shù)據(jù)技術(shù)，針對(duì)目前計(jì)算與存儲(chǔ)能力、數(shù)據(jù)管理調(diào)度能力、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的分析利用能力等方面的問(wèn)題，重點(diǎn)建設(shè)審計(jì)綜合作業(yè)平臺(tái)、國(guó)家審計(jì)數(shù)字化指揮中心、審計(jì)模擬仿真實(shí)驗(yàn)室和審計(jì)綜合服務(wù)支撐系統(tǒng)，提升審計(jì)指揮決策、審計(jì)質(zhì)量管理、數(shù)據(jù)匯聚與共享、數(shù)據(jù)綜合分析、審計(jì)科研等能力，以公共財(cái)政運(yùn)行安全和績(jī)效評(píng)價(jià)為重點(diǎn)，探索構(gòu)建國(guó)家電子審計(jì)體系，初步實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的常態(tài)化審計(jì)監(jiān)督(石愛中，2013)*石愛中.著眼長(zhǎng)遠(yuǎn)、面向未來(lái)，推動(dòng)審計(jì)信息化建設(shè)實(shí)現(xiàn)更大發(fā)展[OB/OL].http://www.audit.gov.cn。。2014年審計(jì)機(jī)關(guān)開始開展省部級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，2015年開始開展對(duì)國(guó)家重大政策措施和宏觀調(diào)控部署落實(shí)情況的跟蹤審計(jì)，而隨著社會(huì)公共資金規(guī)模增長(zhǎng)，審計(jì)機(jī)關(guān)也更為重視對(duì)涉及民生資金的專項(xiàng)審計(jì)，2014年在全國(guó)土地出讓金收支和耕地保護(hù)情況全面審計(jì)中查處違規(guī)金額3664.23億元，違規(guī)征地38萬(wàn)公頃，涉及范圍達(dá)29個(gè)省本級(jí)、200個(gè)市本級(jí)和709個(gè)縣；2014年在社會(huì)保障基金審計(jì)中揭露社?；饛?010年-2013年投資虧損69.53億元，為土地財(cái)政制度、社會(huì)保障制度提供了有效的政策評(píng)估和戰(zhàn)略預(yù)警。

審計(jì)研究主體受到“免疫系統(tǒng)”論及審計(jì)實(shí)踐新事實(shí)、新現(xiàn)象的沖擊和啟發(fā)，主動(dòng)融合技術(shù)變革認(rèn)識(shí)工具，微信、微博等通訊軟件在訪談、問(wèn)卷調(diào)查中的廣泛應(yīng)用，大大改善了信息反饋效率及成本；SPSS、Eviews、Stata等軟件的使用提高了審計(jì)實(shí)證研究的質(zhì)量；審計(jì)仿真實(shí)驗(yàn)室在審計(jì)機(jī)關(guān)及高校建立并成為重要科研工具，促使研究者可以將模擬案例當(dāng)作審計(jì)實(shí)踐和認(rèn)識(shí)的對(duì)象，加速了認(rèn)識(shí)進(jìn)程；大數(shù)據(jù)技術(shù)、概念化理念擴(kuò)展了研究者視角和思維抽象性，國(guó)家審計(jì)研究主體以群體出現(xiàn)的比例不斷擴(kuò)大，發(fā)表文獻(xiàn)受基金支持的比例達(dá)到48.27%，實(shí)證研究文獻(xiàn)比例擴(kuò)大到11.41%，國(guó)家審計(jì)研究整體規(guī)模顯著提高*通過(guò)CSSCI來(lái)源文獻(xiàn)中2008-2014年以國(guó)家審計(jì)為主題文獻(xiàn)的統(tǒng)計(jì)：文獻(xiàn)總計(jì)數(shù)量491篇，獨(dú)立作者比例為44.81%，作者為課題組成員的文獻(xiàn)有20篇，受基金支持文獻(xiàn)237篇，規(guī)范性研究文獻(xiàn)比例為88.59%。。2011年以來(lái)，學(xué)術(shù)領(lǐng)域激增了對(duì)國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理的研究熱潮，基于公共受托責(zé)任理論、憲政理論、協(xié)同理論、國(guó)家建構(gòu)理論等闡述國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理作用關(guān)系機(jī)理，論證國(guó)家審計(jì)推進(jìn)國(guó)家治理之路徑，拓展了國(guó)家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”論的本質(zhì)認(rèn)識(shí)。馬志娟和劉世林(2012)提出國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)首先是權(quán)力制衡的支持系統(tǒng)，在權(quán)力制衡中又以信息系統(tǒng)的方式發(fā)揮著權(quán)力制衡的作用[21]；張文秀和鄭石橋(2012)認(rèn)為國(guó)家審計(jì)實(shí)質(zhì)上是國(guó)家治理整體構(gòu)造中政府治理主體下問(wèn)責(zé)機(jī)制的重要組成部分[22]；楊建榮(2013)基于社會(huì)文化維度的人文研究思維認(rèn)為國(guó)家審計(jì)必須在守護(hù)的同時(shí)參與體制的變革，在履行監(jiān)督職責(zé)的同時(shí)服務(wù)于國(guó)家治理體系的完善[23]；李孝林和李歆(2013)從維護(hù)產(chǎn)權(quán)出發(fā)，認(rèn)為國(guó)家審計(jì)本質(zhì)是以揭示被審計(jì)者受托責(zé)任為基礎(chǔ)的“免疫系統(tǒng)”，作為審計(jì)對(duì)象的受托責(zé)任乃是維護(hù)產(chǎn)權(quán)的責(zé)任[24]；張立民和崔雯雯(2014)基于問(wèn)責(zé)角度認(rèn)為國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)是在公共資源獲取、占有、配置和使用過(guò)程中，對(duì)國(guó)家治理所依賴信息可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制的機(jī)制[25]；劉家義審計(jì)長(zhǎng)(2014)再度強(qiáng)調(diào)國(guó)家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”論，并提出國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理現(xiàn)代化的基石和重要保障，要發(fā)揮國(guó)家利益捍衛(wèi)者、公共資金守護(hù)者、權(quán)力運(yùn)行“緊箍咒”、反腐敗利劍和深化改革“催化劑”的作用[5]。這些觀點(diǎn)體現(xiàn)了系統(tǒng)論特征，并極為抽象化，是定位于推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化目標(biāo)之高度、基于現(xiàn)代數(shù)字化審計(jì)技術(shù)環(huán)境下對(duì)國(guó)家審計(jì)功能、職責(zé)、作用等各方面的系統(tǒng)認(rèn)識(shí)，也是對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的綜合性概括(圖5)。

圖5 國(guó)家審計(jì)本質(zhì)“免疫系統(tǒng)”論、“基石保障”論認(rèn)識(shí)階段

五、結(jié) 論

綜上所述，對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的研究必須從兩個(gè)方面考察分析，一是國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理體系的重要組成部分，其本質(zhì)的演變與發(fā)展是由其不同歷史時(shí)期的審計(jì)目的和與之相適應(yīng)的審計(jì)技術(shù)手段及其相互作用所決定的；同樣，國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)作為審計(jì)基礎(chǔ)理論研究活動(dòng)的重要組成部分，其思想建構(gòu)也是由其不同歷史時(shí)期的研究目的和與之相適應(yīng)的研究技術(shù)手段及其相互作用所決定的，也即審計(jì)的本質(zhì)是由審計(jì)目的和實(shí)現(xiàn)其目的的特定技術(shù)手段所表現(xiàn)的，而人們能否真正正確地提煉概括對(duì)審計(jì)本質(zhì)理論認(rèn)識(shí)又是由人們認(rèn)識(shí)審計(jì)本質(zhì)的目的和相應(yīng)的理論研究技術(shù)手段所決定的，從上述我國(guó)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的歷史演進(jìn)過(guò)程恰恰很好地證明了這一客觀規(guī)律性。這種運(yùn)用馬克思主義關(guān)于目的和技術(shù)手段辯證關(guān)系原理來(lái)解析國(guó)家審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)演進(jìn)過(guò)程的研究，有利于深化中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)基礎(chǔ)理論認(rèn)識(shí)及其演進(jìn)的規(guī)律性，豐富國(guó)家審計(jì)研究視角，為應(yīng)從不斷提高國(guó)家審計(jì)目的要求和與之相適應(yīng)的審計(jì)技術(shù)手段水平進(jìn)而拓展審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)、推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化提供了理論依據(jù)。

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(責(zé)任編輯:肖 如)

Study on Gradual Cognitive Progress of National Audit Essence —— Based on Investigation of Audit Objective and Audit Techniques

ZHANG Jun-min，ZHANG Li

(Business School, Tianjin University of Finance and Economics, Tianjin 300222, China )

Based on essentialism and epistemology of Marxist, this paper first constructs a theoretical framework of gradual cognitive progress of national audit essence, and then systematically investigates the environment, practice and knowledge of national audit since the founding of the new China. The findings show that the audit essence is decided by the special purpose and the technological means of national audit in different historical period, and, the special purpose and techniques of national audit and their interactions are decisive factors of audit essence.

national audit; audit essence; audit purposes; audit techniques

2016-07-26

審計(jì)署2014-2015年度重點(diǎn)科研課題(14SJ04001)；國(guó)家自然科學(xué)基金資助項(xiàng)目(71272189)；教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃基金項(xiàng)目(12YJA790193)

張俊民(1960-)，男，山東魚臺(tái)人，天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院教授,博士；張莉(1983-)，女，滿族，河北承德人，天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院博士生。

F239

A

1004-4892(2016)12-0065-10