王智

摘 要：由于長期以來我國流通環(huán)節(jié)增值稅和營業(yè)稅并行不利于第三產業(yè)的發(fā)展，我國自2012年1月1日開始在上海試點“營改增”，隨著試點范圍不斷擴大，至2016年5月1日已覆蓋全國，業(yè)務已擴大至所有營業(yè)稅的征稅范圍，營業(yè)稅徹底退出歷史舞臺。此次全面實施“營改增”，不僅是財稅體制的改革，更涉及相關業(yè)務會計處理的變化，如視同銷售業(yè)務、混合銷售業(yè)務、兼營業(yè)務等的含義及會計處理也隨之發(fā)生相應的變化。擬以這些業(yè)務為例，對比解析全面實施“營改增”前后不同的會計處理，以期對“營改增”有更好的理解。

關鍵詞：“營改增”；混合銷售；視同銷售；兼營業(yè)務

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）28-0076-02

經國務院批準，自2016年5月1日起在全國范圍內全面開展營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅（財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》）。至此，我國自2012年1月1日自上海開始的“營改增”試點范圍已覆蓋全國，業(yè)務已拓展至所有營業(yè)稅征稅項目，營業(yè)稅從此退出歷史舞臺。從部分試點開始至今的四年多時間里，由于不同行業(yè)間的購進項目可以作為進項稅抵扣，有效避免了原營業(yè)稅重復征稅的問題，并且解決了商品和服務捆綁銷售給稅務部門帶來的征管難題，累計減稅6 000多億，為全面實施“營改增”積累了經驗，創(chuàng)造了條件。

全面實施“營改增”后，相關業(yè)務的會計處理將發(fā)生明顯的變化。本文以下選取幾項重要業(yè)務做對比分析：

一、視同銷售業(yè)務的會計處理

由于全面實施“營改增”是將原營業(yè)稅的征稅項目全部納入增值稅的征稅范圍，所以導致視同銷售的業(yè)務范圍有所收窄。如原視同銷售業(yè)務中，包括將自產、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，這里的非增值稅應稅項目就涵蓋了此次納入“營改增”試點范圍的建筑業(yè)、房地產業(yè)、轉讓無形資產、不動產等原計征營業(yè)稅的項目。也就是說，今后企業(yè)再將自產、委托加工貨物用于這些項目就不能定義為非增值稅應稅項目。因此，視同銷售的業(yè)務范圍自然就縮小了。

例1.甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，將自產的A產品用于本企業(yè)廠房施工，A產品成本800 000元，公允價值1 000 000元。該工程完工交付使用（假定無其他工程支出），預計使用年限二十年，按平均年限法計提折舊。該廠房使用十年后出售，售價800 000元，不考慮其他相關費用。

（一）全面實施“營改增”前相關會計處理（以下只核算與增值稅、營業(yè)稅相關業(yè)務，其他略）

二、混合銷售業(yè)務的會計處理

對于混合銷售業(yè)務，原規(guī)定是指一項銷售行為既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務。界定是否屬于混合銷售業(yè)務時，一個很重要的依據是要看銷售貨物和提供勞務是否存在主導和從屬關系，如存在則可確定為混合銷售業(yè)務。比如企業(yè)在銷售電梯時，給客戶提供了安裝服務，后者就屬于非增值稅應稅勞務，由于提供安裝服務是為了更好地銷售電梯，屬于從屬于銷售商品業(yè)務而發(fā)生的相關服務，所以應將其界定為混合銷售業(yè)務。一般而言，發(fā)生混合銷售行為的主體如果是從事貨物生產、批發(fā)或零售的企業(yè)，則應將其視為銷售商品業(yè)務繳納增值稅；如果混合銷售行為的主體為非從事貨物生產批發(fā)或零售的其他單位和個人，則應將其視為提供營業(yè)稅應稅服務繳納營業(yè)稅。2016年5月1日之后對混合銷售業(yè)務的界定有所變化，如果企業(yè)發(fā)生的銷售業(yè)務為捆綁銷售業(yè)務，即在銷售商品的同時又提供相關服務，并且該服務是為銷售商品而發(fā)生的從屬業(yè)務，則視為混合銷售。發(fā)生混合銷售行為的主體如果是從事貨物生產、批發(fā)或零售的企業(yè)，則應將其視為銷售商品業(yè)務繳納增值稅；如果混合銷售行為的主體為非從事貨物生產批發(fā)或零售的其他單位和個人，則應將其視為銷售增值稅應稅服務繳納增值稅?？梢?，全面實施“營改增”后，由于增值稅已全面覆蓋原營業(yè)稅的征稅范圍。因此，不再存在發(fā)生混合銷售業(yè)務之后，是繳納增值稅還是營業(yè)稅的問題，而是在應繳納增值稅的前提下，是按銷售貨物繳納還是按銷售服務繳納的問題了。

例2.甲單位向乙公司銷售一臺動力設備，設備成本200 000元，售價250 000元，甲單位另向乙公司收取與該設備相連的工作臺的安裝費用30 000元，相關款項均已結清。

由于此項業(yè)務中，貨物銷售和勞務提供是針對一項銷售行為，即安裝勞務是為銷售動力設備而提供的，后為主前為次，二者的從屬關系十分明確，所以應將其確定為混合銷售業(yè)務。

1.如果甲單位為從事貨物生產、批發(fā)或零售的企業(yè)，此業(yè)務應視為銷售貨物繳納增值稅

從上述業(yè)務處理可見，如銷售主體甲單位為從事貨物生產、批發(fā)或零售的企業(yè)或個體工商戶，其全面“營改增”前后的會計處理并無差別。若銷售主體甲單位為其他單位，則應由繳納營業(yè)稅改為按銷售服務繳納增值稅。

三、兼營業(yè)務的會計處理

在全面實施“營改增”之前，兼營業(yè)務是指納稅人既從事銷售貨物等增值稅的應稅業(yè)務，又兼營非增值稅應稅勞務，如提供運輸、安裝等，并且銷售貨物與提供勞務之間是相互獨立的，并不存在主導和從屬關系。對兼營業(yè)務應分別核算增值稅應稅銷售額和營業(yè)稅應稅營業(yè)額，分別計征增值稅和營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務機關核定。全面實施“營改增”后，兼營業(yè)務的概念已然弱化，企業(yè)對外銷售商品或提供勞務、服務均已納入增值稅的征稅范圍，所以今后無須分別核算增值稅的應稅銷售額和營業(yè)稅的應稅營業(yè)額，兼營業(yè)務更趨向于混業(yè)經營，也就是對納稅人而言只存在生產或銷售和提供增值稅應稅貨物或應稅勞務（服務），該如何確定適用稅率的問題，不存在劃定是征收增值稅還是營業(yè)稅的問題了。

例3.甲公司生產銷售A商品，為充分調動本公司的人力、物力開展了跨行業(yè)的多種經營，組織施工隊，對外承攬新建、改建建筑物工程作業(yè)、安裝、修繕等服務。當年銷售商品收入2 000 000元，提供工程作業(yè)、安裝等服務收入500 000元。

參考文獻：

[1] 財政部.國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅[2016]36號）[Z].2016.

[2] 國家稅務總局.營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法[S].2016.

[3] 中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].北京：中國財經出版社，2005.

[4] 財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2014.

[責任編輯 陳麗敏]