姚媛

摘 要：為降低全球溫室氣體的排放量而引發(fā)的碳排放權交易計劃正火熱進行中?，F(xiàn)目前全球的碳交易市場主要集中在歐盟、美國，我國于2012年1月正式批準在北京、重慶、上海等7個省市開始碳排放權交易試點。怎樣對其進行會計處理已成為一個難題，本文在介紹了碳排放權的相關概念后，對碳排放權的會計確認與會計計量進行了探討。

關鍵詞：碳排放權；會計確認；計量

隨著全球氣候變暖，人類生活各個方面正面臨巨大的挑戰(zhàn)，碳排放權交易市場機制的建立無疑將成為人們改善環(huán)境的重要措施；其指將碳排放權商品化并進入市場流通、交易。于2009年我國已向世界做出了碳減排承諾并于2012年1月正式批準北京、上海等省市為首批的碳排放權交易試點。據相關人士預計，全球碳市場市值將在數(shù)年內超過全球石油市場市值。但目前該方面的權威會計指引一直處于空白狀態(tài)。

一、 碳排放權相關概念

“京都協(xié)議”于1997年在日本京都的第3次會議上所制定的，是由聯(lián)合國氣候變化框架公約參與國。其目的是“將大氣中的二氧化碳等氣體的含量穩(wěn)定在一個適當?shù)乃缴?。通過該條約使得溫室氣體的排放商品化，使其具有價值屬性，進而能夠在市場上進行流通。

碳排放權、碳交易

根據條約中的相關規(guī)定，各個參與成員國都可以根據自身的實際情況從聯(lián)合國管理當局獲得一定的碳排放量，再由政府配給給企業(yè)，由此企業(yè)就獲得了碳排放權。并依據相應的規(guī)章制度來完成減排義務。

所謂的碳交易，即碳排放權交易，指各個國家應根據條約中相應條款來履行其減排義務，從而達到控制本國的碳排放量，進而最終達到總量控制的目標。其原理是：政府無償將碳排放權配給給企業(yè)，如果實際碳排放量操過了所獲得的排放配額，則需從管理當局或市場購入；反之，如果實際碳排量比排放配額少，則可以將其儲存起來以供以后使用或通過市場將其出售。由此來達到碳排放量在全球范圍內減少的目標。碳排放權在市場上流通、交易所形成的市場就稱之為碳市場。

二、 碳排放權在會計確認、計量方面存在的問題

目前，財務會計準則委員會（FASB）與國際會計準則理事會（IASB）在這方面的會計指引仍處于空白狀態(tài)，其在會計上的處理卻還沒有明確的定義。

（一） 碳排放權應確認為何種資產

對于碳排放權應當確認為資產的這一說法不存在任何異議，但其到底該歸類為何種資產國內外學者們眾說紛紜，目前，主要集中在無形資產、交易性金融資產的觀點上。

1、碳排放權作為無形資產。所謂的無形資產指：“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產?！逼渥鳛闊o形資產，碳排放權的某些特征卻增加了準確核算和報告其價值的難度。

不同于會計中常見的無形資產，它是由監(jiān)管機構制定，企業(yè)可以通過下列各種渠道獲得碳排放配額：以免費或低于公允價值的成本取得監(jiān)管機構的配額；向監(jiān)管機構競購；直接向其它市場參與者或通過交易所購買。因此，基于不同的因素，碳排放權的成本可以從零變化至一個由市場決定的價格。隨著市場的變化和新因素的產生，碳排放權的成本變化程度會更大。同時與典型的無形資產不同之處在于，其不會在使用期限內攤銷，而是在期末被監(jiān)管機構收回。

2、碳排放權作為交易性金融資產。所謂的交易性金融資產指：“持有的目的是為了近期內出售或回購，并且具有活躍的市場價值?！碧寂欧艡嘧鳛橐环N稀缺資源且其價格呈逐年上升的趨勢，它有活躍的市場價值并且市場廣闊；且一般企業(yè)持有剩余的碳排放配額都是將其出售，很少有將其儲存以便以后使用。從這一點來說它就滿足了持有的目的是為了近期內出售或回購，并且在全球碳交易市場上其價格易于波動且易于獲得，所以應當將其確認為交易性金融資產。一般企業(yè)持有剩余的碳排放配額都是將其出售，很少有將其儲存以便以后使用。并且對于排放量超標的企業(yè)而言也需通過市場這一機制來滿足自身對額外碳排放權的需要。

（二） 碳排放權應用取何種計量屬性

在探討碳排放權作為無形資產或是交易性金融資產后，其對應的計量屬性就是歷史成本計量屬性和公允價值計量屬性。但究竟該采用哪種計量模式一直是許多學者們研究的難點。

對于碳排放權來說，若按照成本法進行計量將變得十分復雜。因為多數(shù)企業(yè)的碳排放權是由政府無償配給和自行購買兩部分組成，其價值可以由零變化至市值。若采用公允價值模式進行計量，其獲得的多種途徑使基于市場價格為基礎的公允價值估算復雜化。如果用公允價值計量免費取得的，需要同時以相同的金額確認一項政府撥給的可抵消碳排放配額，而政府撥給的應當被確認為收入，但這種方法進一步增加了問題的復雜性。

三、 碳排放權的會計確認與計量

碳排放權該歸類為何種資產、如何計量我們不能一概而論，而應當根據交易主體持有的目的不同而將其分為無形資產和交易性金融資產。

（一）碳排放權作為無形資產

持有的碳排放權是為了日常生產經營所需，則無論是由政府無償配給所取得的還是通過自行購入的，都應當將其確認為無形資產。在沒有成本或低于公允價值時按照收到時的公允價值列報；由購買方式所取得的碳排放權應按成本入賬，后期當對其進行攤銷。

（二）碳排放權應當確認為交易性金融資產

持有目的是為了在近期內出售或回購的，滿足會計準則中關于交易性金融資產的定義條件都應當將其確認為交易性金融資產。按公允價值計量，變動計入當期損益；出售時，企業(yè)在確認銷售收入時應當優(yōu)先考慮無償獲得的這部分，再是自行購入的。其中國家無償給予的應當按照有關方面的規(guī)定按收入中的一定比列上繳國家，貸記：“其他應付款——國家”。

四、碳排放權的會計處理

對于作為無形資產的碳排放權應在其售出時結轉其賬面價值，并按收取的款項借記：“銀行存款”；作為交易性金融資產的碳排放權應按其賬面價值與收取的款項確認相應的投資收益。為了保障國家的權益，碳排放權售出時應先視同于從國家取得的那部分，其售出所取得的收入按一定比例上繳國家。下面本文將通過案例分析對碳排放權的會計處理方法、程序進行探討。

[案例分析]XX市X企業(yè)今年碳排放量及碳排放權的情況如下：（不考慮相關稅費）

（1）1月1日從政府取得為生產所需90萬噸碳排放權，60萬噸無償配給所得，30萬噸購買所獲得的花費450萬元，當日碳交易所的價格為15萬元/萬噸，單位為萬元。

無償分配無需做會計處理，購買所得按照取得時的成本確認為無形資產。

借：無形資產—碳排放權450

貸：銀行存款450

（2）至9月其全年碳排放量將達到75萬噸，已超過無償配給部分因此對自行購買的部分進行攤銷。

借：碳排放權費用225

貸：累計攤銷—碳排放權攤銷225

（3）12月31日，將外購3萬噸的碳排放權出售，當日市格為35萬元/萬噸。

由于售出的碳排放權屬于該企業(yè)有償從市場上購入的，因此其所取得銷售收入中無須按照相應的比例上交給國家。

借：銀行存款105

貸：交易性金融資產—碳排放權45

投資收益60

目前，我國已正式進行碳交易試點，國內、國外該方面還不存在、權威性的會計準則。所以我國應根據本國的實際情況，吸取發(fā)達國家的經驗、知識，從而為我國進一步研究、完善與碳排放權有關的一系列會計問題提供幫助，完善相應市場機制。

參考文獻：

[1] 彭敏.我國碳交易中碳排放權的會計確認與計量初探.財會研究，2010，（8）：48-49

[2] 張鵬.CDM下我國碳減排量的會計確認和計量.財會研究，2010，（1）：39-41