文/陳　莉

管理會計(jì)工具在企業(yè)經(jīng)營管理中的應(yīng)用研究

文/陳莉

本文以“倡導(dǎo)價(jià)值貢獻(xiàn)，優(yōu)化資源配置”企業(yè)項(xiàng)目為研究對象，運(yùn)用相關(guān)管理會計(jì)工具對價(jià)值貢獻(xiàn)模型進(jìn)行實(shí)證分析，為價(jià)值貢獻(xiàn)考核模式的科學(xué)性與有效性提供必要的理論依據(jù)；通過與績效考核掛鉤，引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部各單位提升價(jià)值貢獻(xiàn)、優(yōu)化資源配置，具備一定的推廣價(jià)值。

敏感性分析；價(jià)值貢獻(xiàn)凈值；資源配置

伴隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與完善，管理會計(jì)逐漸從傳統(tǒng)會計(jì)中分離出來，并不斷滲透到企業(yè)的計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)與控制的管理過程中。作為與財(cái)務(wù)會計(jì)并列的一個(gè)會計(jì)分支，管理會計(jì)是以改善企業(yè)經(jīng)營管理與提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為最終目的，通過運(yùn)用一系列專業(yè)的分析工具對財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)及其他生產(chǎn)運(yùn)營數(shù)據(jù)進(jìn)行深度加工與系統(tǒng)整理，從而實(shí)現(xiàn)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制與考評等職能的一項(xiàng)管理活動。

一、研究工具

隨著數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、計(jì)算機(jī)技術(shù)與管理會計(jì)不斷的交叉融合，管理會計(jì)工具的種類日漸豐富，應(yīng)用范圍不斷擴(kuò)大。目前，主流的管理會計(jì)工具有全面預(yù)算管理、作業(yè)成本法、本-量-利分析、敏感性分析、價(jià)值鏈分析、經(jīng)濟(jì)增加值、關(guān)鍵績效指標(biāo)、平衡計(jì)分卡與標(biāo)桿分析法等。本文所研究的企業(yè)案例的核心是價(jià)值貢獻(xiàn)凈值，將敏感性分析應(yīng)用于企業(yè)價(jià)值貢獻(xiàn)模型中，具備良好的實(shí)踐意義。

敏感性分析是一種從定量分析角度研究相關(guān)因素變量對目標(biāo)變量影響程度的不確定分析技術(shù)，其技術(shù)路徑是通過逐一改變相關(guān)因素變量數(shù)值的方法來測定目標(biāo)變量的變化程度。不同的因素變量的數(shù)值變化，會導(dǎo)致目標(biāo)變量變化方向與變化程度的差異，根據(jù)目標(biāo)變量變化程度的大小，計(jì)算得出其相對于不同因素變量變化程度的敏感度，從而在眾多因素變量中甄別出敏感性因素與非敏感性因素。敏感性分析的基本公式是：

敏感度＝目標(biāo)變量變化程度(％)÷因素變量變化程度(％)

伴隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展與電子表格處理技術(shù)的成熟，敏感性分析越來越多的應(yīng)用于現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。敏感性分析的一般步驟如下：第一，確定敏感性分析的目標(biāo)變量；第二，設(shè)定相關(guān)因素變量的變化幅度；第三，計(jì)算相關(guān)因素變量的數(shù)值變化對目標(biāo)變量的影響大?。坏谒?，甄別出敏感性因素進(jìn)行分析?？梢?，敏感性分析可以為企業(yè)的預(yù)測與決策行為提供指導(dǎo)性意義，為企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的增加提供參考性方向。

二、案例分析

本文研究選取的企業(yè)案例是中國東方航空股份有限公司西北分公司(以下簡稱“分公司”)“倡導(dǎo)價(jià)值貢獻(xiàn)，優(yōu)化資源配置”項(xiàng)目，針對該項(xiàng)目中分公司地面服務(wù)部的價(jià)值貢獻(xiàn)模型，運(yùn)用敏感性分析展開對上述各單位價(jià)值貢獻(xiàn)凈值的研究。

(一)項(xiàng)目背景與思路

2015年，中國東方航空股份有限公司(以下簡稱“股份公司”)明確提出實(shí)施內(nèi)部市場化機(jī)制，充分發(fā)揮價(jià)值規(guī)律對資源配置的導(dǎo)向作用，形成科學(xué)有效的競爭激勵(lì)機(jī)制、利益分配機(jī)制與資源配置機(jī)制，從而激發(fā)員工的主觀能動性，增強(qiáng)企業(yè)的核心競爭力，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)、快速與健康發(fā)展。股份公司關(guān)于內(nèi)部市場化機(jī)制的實(shí)施路徑是通過明確內(nèi)部市場化主體，按照內(nèi)部市場化定價(jià)、核算與結(jié)算的思路，構(gòu)建價(jià)值貢獻(xiàn)評價(jià)體系，以價(jià)值貢獻(xiàn)凈值的評估結(jié)果為基礎(chǔ)，建立與之匹配的激勵(lì)與分配機(jī)制，從而促進(jìn)股份公司內(nèi)部各單位從保障中心向經(jīng)營中心、價(jià)值中心、利潤中心轉(zhuǎn)型。

(二)模型構(gòu)建與分析

價(jià)值貢獻(xiàn)模型的構(gòu)建過程本質(zhì)上是對價(jià)值的定義、發(fā)現(xiàn)與衡量過程，需要結(jié)合價(jià)值創(chuàng)造的實(shí)際過程對模型進(jìn)行不斷的批判與完善。不同部門的生產(chǎn)業(yè)務(wù)情況各不相同，因此，針對它們構(gòu)建的價(jià)值貢獻(xiàn)模型也存在差異。2016年，分公司選取了地面服務(wù)部進(jìn)行試點(diǎn)，結(jié)合生產(chǎn)業(yè)務(wù)情況構(gòu)建相應(yīng)的價(jià)值貢獻(xiàn)模型，本文以2016年1月與2月的財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)及其他生產(chǎn)運(yùn)營數(shù)據(jù)為依據(jù)，進(jìn)行價(jià)值貢獻(xiàn)的敏感性分析以及預(yù)實(shí)對比分析，為管理會計(jì)項(xiàng)目的推行意義在實(shí)踐層面提供有力支撐，為實(shí)現(xiàn)倡導(dǎo)價(jià)值貢獻(xiàn)、優(yōu)化資源配置的目標(biāo)在理論層面奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

本文擬采用2016年1月與2月的預(yù)算數(shù)據(jù)對價(jià)值貢獻(xiàn)模型進(jìn)行敏感性分析，識別價(jià)值貢獻(xiàn)點(diǎn)中的敏感因素，發(fā)現(xiàn)對價(jià)值貢獻(xiàn)凈值的影響具有顯著效果的項(xiàng)目，從而對資源配置起到良好的引導(dǎo)作用。在敏感性分析中，本文給予敏感性因素的判定標(biāo)準(zhǔn)是：如果敏感度大于1，說明該項(xiàng)目為極其敏感因素；如果敏感度在0.05與1之間，說明該項(xiàng)目為一般敏感因素；如果敏感度小于0.05，說明該項(xiàng)目為非敏感因素。

地面服務(wù)部是分公司的重要部門，隨著分公司運(yùn)力的增長、始發(fā)航班數(shù)量的增加，其對人員、設(shè)備、辦公用房面積等資源的需求會同步增加。為了引導(dǎo)地面服務(wù)部將有限的資源最大限度的投入到價(jià)值創(chuàng)造的過程中，結(jié)合其業(yè)務(wù)特點(diǎn)，構(gòu)建出完全收入成本模型：產(chǎn)生價(jià)值貢獻(xiàn)的收入項(xiàng)目包括航班保障架次收入(即根據(jù)股份公司提供的航班保障架次×每航班收入定價(jià))、貴賓室服務(wù)收入(即為進(jìn)入貴賓廳旅客提供服務(wù)產(chǎn)生的價(jià)值，以90元/國內(nèi)旅客、120元/國際旅客定價(jià))、逾重行李收入(即在機(jī)場收取的逾重行李收入)、機(jī)場地面升艙收入(即旅客在機(jī)場因艙位變動而增加的收入)、代理第三方業(yè)務(wù)收入(即代理外航、子公司航班而收取的收入)以及上述項(xiàng)目以外的其他收入，相關(guān)驅(qū)動的成本項(xiàng)目包括人工成本、可控費(fèi)用、地面固定資產(chǎn)折舊、貴賓室服務(wù)支出以及上述項(xiàng)目以外的其他支出。

基于以下依據(jù)，得出地面服務(wù)部2016年1月與2月預(yù)算數(shù)據(jù)(見表1)：第一，航班保障架次收入的預(yù)算目標(biāo)由股份公司地面服務(wù)部根據(jù)航班計(jì)劃下達(dá)T1、T2、T3目標(biāo)；第二，貴賓室服務(wù)收入、逾重行李收入、機(jī)場地面升艙收入、代理第三方業(yè)務(wù)收入均以上年實(shí)際發(fā)生數(shù)作為T1，T2為T1的105％，T3為T1的110％；第三，人工成本的合同制員工部分來源于EHR系統(tǒng)的應(yīng)發(fā)工資數(shù)，勞務(wù)制員工部分來源于上海人力資源公司應(yīng)收分公司數(shù)；第四，可控費(fèi)用來源于全面預(yù)算管理系統(tǒng)分月滾動預(yù)測數(shù)，是本部門歸口費(fèi)用及其他按照地面服務(wù)部所使用的辦公用房面積、電話(對講機(jī))、個(gè)人話費(fèi)補(bǔ)助使用量分?jǐn)偟馁M(fèi)用；第五，地面固定資產(chǎn)折舊費(fèi)以上年12月折舊費(fèi)為基數(shù)進(jìn)行測算；第六，貴賓室服務(wù)支出以上年實(shí)際發(fā)生的平均數(shù)進(jìn)行測算。

表1　2016年1月與2月預(yù)算數(shù)據(jù)

進(jìn)一步，在T1數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，給予各項(xiàng)目正負(fù)5％與10％的變動幅度，計(jì)算得出在其他項(xiàng)目不變的條件下，各個(gè)項(xiàng)目在不同的變動幅度下對價(jià)值貢獻(xiàn)凈值的敏感度(表2)。由于價(jià)值貢獻(xiàn)凈值與各個(gè)項(xiàng)目呈線性關(guān)系，所以，無論項(xiàng)目變動幅度的大小，價(jià)值貢獻(xiàn)凈值對項(xiàng)目的敏感度均相同。敏感度計(jì)算結(jié)果表明，增加航班保障架次、貴賓室服務(wù)人數(shù)對于實(shí)現(xiàn)1月價(jià)值貢獻(xiàn)凈值的T1目標(biāo)具有顯著效果，此外，增加機(jī)場地面升艙數(shù)量對于實(shí)現(xiàn)2月價(jià)值貢獻(xiàn)凈值的T1目標(biāo)也具有顯著效果；減少人工成本、租賃費(fèi)用、貴賓室服務(wù)支出對于實(shí)現(xiàn)1月價(jià)值貢獻(xiàn)凈值的T1目標(biāo)具有顯著效果，除此之外，控制管理費(fèi)用對于實(shí)現(xiàn)2月價(jià)值貢獻(xiàn)凈值的T1目標(biāo)也具有顯著效果。

表2　模型的敏感性分析

三、結(jié)語

經(jīng)過為期兩個(gè)月的試點(diǎn)工作，試點(diǎn)單位的價(jià)值貢獻(xiàn)凈值均超出預(yù)期目標(biāo)，有力印證了價(jià)值貢獻(xiàn)考核模式對優(yōu)化資源配置的重要意義。但是，在項(xiàng)目推行過程中，我們發(fā)現(xiàn)這個(gè)項(xiàng)目仍然存在以下風(fēng)險(xiǎn)：第一，分公司價(jià)值貢獻(xiàn)凈值的核算顆粒不夠細(xì)致，在項(xiàng)目開展初期影響驅(qū)動收入的成本費(fèi)用分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性；第二，部分測度價(jià)值貢獻(xiàn)凈值的項(xiàng)目指標(biāo)欠缺科學(xué)性、合理性，影響項(xiàng)目實(shí)施的預(yù)期效果；第三，競爭激勵(lì)機(jī)制的作用不到位，影響價(jià)值貢獻(xiàn)考核作用的發(fā)揮；第四，分公司內(nèi)部各單位的領(lǐng)導(dǎo)、員工對價(jià)值貢獻(xiàn)考核的接受程度，也會影響項(xiàng)目的順利推行。通過試點(diǎn)，將價(jià)值貢獻(xiàn)考核結(jié)果與績效考核的10％相掛鉤，因地制宜的將價(jià)值貢獻(xiàn)考核在企業(yè)內(nèi)部其他各個(gè)單位深入推廣，在精細(xì)化財(cái)務(wù)核算與管理的同時(shí)，引導(dǎo)分公司內(nèi)部各個(gè)單位增強(qiáng)核心業(yè)務(wù)競爭力，挖掘與盤活人力資源，合理控制資源投入，改善組織橫向協(xié)同，從而提升分公司的價(jià)值貢獻(xiàn)，為股份公司創(chuàng)造更多經(jīng)濟(jì)效益。

(作者單位：中國東方航空股份有限公司西北分公司)