周忠平

摘要：層級型成本在卷煙物流配送中心成本控制不適應(yīng)流程單元獨立性；成本費用金額增大，需要支持結(jié)構(gòu)細(xì)分成本責(zé)任主體；業(yè)務(wù)的層次結(jié)構(gòu)要求財務(wù)的層次結(jié)構(gòu)相配合。在卷煙物流配送中心采用層級型成本，能夠較好地將新物流中心的業(yè)務(wù)體系和財務(wù)體系融合，較好地解決了成本控制中碰到差別難題。

關(guān)鍵詞：層級型成本；財務(wù)業(yè)務(wù)關(guān)系；實例

中圖分類號：F252.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2016）09-0022-04

一、問題的提出

近幾年來，隨著我國各地卷煙物流配送中心現(xiàn)代化進(jìn)程的推進(jìn)，大多數(shù)卷煙物流配送中心實現(xiàn)了硬件設(shè)施的更新?lián)Q代。根據(jù)國家煙草專賣局發(fā)布的數(shù)據(jù)，到2015年底，全國地級以上的卷煙物流配送中心有80%建立了自動化立體倉庫，各地普遍建立了大倉房和大分揀車間，許多地方以自動化的分揀線代替了以前的半自動化分揀線或手動分揀線。以大量投資為主要特點的這些措施，在極大地提升卷煙配送系統(tǒng)現(xiàn)代化程度的同時，也帶來管理上適應(yīng)性的要求，其中成本控制問題顯得較為突出，主要表現(xiàn)在幾個方面。

（一）成本控制不適應(yīng)流程單元獨立性

配送中心現(xiàn)代化趨勢帶來的直接后果是流程組織單元的獨立性強化。比如卷煙物流配送中心的幾個基本流程：儲備、分揀、配送流程等，雖然以前也存在，但是獨立性并不強，但隨著資產(chǎn)規(guī)模變大和技術(shù)水平的大幅度提升，情況發(fā)生了改變。

首先，巨量投資使各流程資產(chǎn)占有量增大，導(dǎo)致獨立考核資產(chǎn)成本及資產(chǎn)使用成本的必要性凸現(xiàn)。2010年以前，我國絕大多數(shù)卷煙物流配送中心資產(chǎn)規(guī)模為四、五百萬元左右，主要是送貨車輛和分揀線，機器設(shè)施和倉庫占用的資產(chǎn)數(shù)都不大。由于總資產(chǎn)規(guī)模小，具體到每個流程的資產(chǎn)獨占特征并不突出，只從總體上考核資產(chǎn)的成本就可以滿足管理的需要了。各地新配送中心建成后，資產(chǎn)規(guī)模普遍在1.5億到2億之間，新增資產(chǎn)與部門、流程單元、作業(yè)活動、運營維護(hù)等內(nèi)容有直接或間接的因果關(guān)系。這時，如果仍然是不加識別地只進(jìn)行總體資產(chǎn)（及資產(chǎn)使用）的成本考核，而不對具體的部門、流程和作業(yè)進(jìn)行有針對性的考查，就不再能滿足配送中心對成本控制精準(zhǔn)性的要求，也不符合配比原則。

其次，大量現(xiàn)代物流技術(shù)的采用，提出了考核具體的部門（或流程）投資效果和技術(shù)效率的配合性要求。此前，許多卷煙物流配送中心采用平庫儲存方式，手推叉車，配以簡單的傳送帶掃碼，分揀多是半自動線或手工線，信息化程度低，技術(shù)的普適性特點遠(yuǎn)強于技術(shù)的專有性特征，沒有必要進(jìn)行獨立的投資效果和技術(shù)效率的考核。配送中心現(xiàn)代化程度提升后，由于各個部門或流程大多采用了專門的設(shè)備和技術(shù)，配合相應(yīng)的信息系統(tǒng)；部門或流程的技術(shù)差異性明確了，這時，考核不同部門和流程的投資效果和技術(shù)效率，并從成本控制的角度分析技術(shù)投入和維護(hù)的經(jīng)濟特點，是將財務(wù)和技術(shù)相結(jié)合的必然要求。

（二）成本費用金額增大，需要支持結(jié)構(gòu)細(xì)分成本責(zé)任主體

除了資產(chǎn)和技術(shù)特點外，從成本費用角度分析，各地卷煙物流配送中心實施現(xiàn)代化提升以前，成本費用水平一般較低；就全國地級卷煙物流配送中心來看，年平均成本水平也就在400萬元到600萬元之間，而新配送中心建成以后，成本費用水平大幅度提高，提升幅度可以達(dá)10倍以上。以某省會城市的卷煙物流配送中心為例，新物流中心建設(shè)以前，每年的成本維持在400萬元-450萬元之間，新物流中心建成以后，總成本增加到6000萬元以上，增長幅度達(dá)12倍。這樣巨大的成本體量，僅僅作為一個整體來進(jìn)行成本控制，已經(jīng)不能夠滿足管理的需要，客觀上要求有一個支持結(jié)構(gòu)來考查總成本組成情況，特別是找到更加具體的、結(jié)構(gòu)型的成本責(zé)任體。這時，構(gòu)建低一個層次甚至低幾個層次的成本考核單元，以明確成本責(zé)任主體，就顯得更加必要了。

（三）業(yè)務(wù)的層次結(jié)構(gòu)要求財務(wù)的層次結(jié)構(gòu)相配合

如上所述，新物流配送中心建成以后，整個運營體系形成了一個明顯的業(yè)務(wù)層次結(jié)構(gòu)。這時，客觀上要成本控制機制上也有一個對應(yīng)的層次結(jié)構(gòu)，做到一定程度上的財務(wù)業(yè)務(wù)一體化。

二、構(gòu)建層級型成本單元

（一）層級型成本的基本問題

解決以上問題的思路，是構(gòu)建一個層級型的成本機制。關(guān)于成本控制的層級性，早在20世紀(jì)90年代就有人提出，比如王世中提出了分三級進(jìn)行成本控制的想法，分別為董事會層面的戰(zhàn)略成本，經(jīng)理層面的決策成本和執(zhí)行層面的經(jīng)營成本，其想解決的主要是成本的無效性問題。近年來，這方面的討論也偶有出現(xiàn)，比如劉亞進(jìn)提出了“層級成本是個體層面上成本”的觀點，他認(rèn)為層級成本可以用來分析交易成本和經(jīng)濟系統(tǒng)的層級性問題。

理論上說，層級型成本是將成本看成一個整體，以相應(yīng)的成本單元作為載體，對成本進(jìn)行分類的結(jié)果，層級型成本的處理過程實際上是對成本進(jìn)行結(jié)構(gòu)性細(xì)分的過程。同時，層級型成本的劃分，有其明確的目的性，比如上面提到的解決“無效成本”的問題和解決“經(jīng)濟系統(tǒng)層級性”的問題；本文提出層級型成本的應(yīng)用，目的在于解決卷煙物流配送中心現(xiàn)代化進(jìn)程中所帶來的成本單元獨立性控制或考核的需求問題。

（二）卷煙物流配送中心構(gòu)建層級型成本的路徑

一是總體成本，對應(yīng)配送中心層面，性質(zhì)上屬于成本中心的成本。目前，我國各地卷煙物流配送中心一般不獨立核算，在財務(wù)性質(zhì)上屬于一個成本中心而不是利潤中心或投資中心，盡管這幾年國家提出了構(gòu)建各地卷煙物流配送中心非法人實體的構(gòu)想，但暫時不會改變其成本中心的地位。成本中心層面的總體成本用來分析整體成本的運行情況和變化趨勢，是進(jìn)行單箱物流成本研究的依據(jù)。

二是單元成本，對應(yīng)部門層或工作流程，性質(zhì)上是總體成本的組成部分。之所以將部門和流程放在一個單元，是因為卷煙物流配送中心在機構(gòu)設(shè)置上的一個特征，是部門和特定的流程相對應(yīng)，比如儲配部對應(yīng)倉儲和分揀流程，送貨部對應(yīng)配送流程等。單元層面的成本用于考核幾個基本作業(yè)單元的成本情況，分析總體成本變化的原因，是研究流程成本的依據(jù)。

三是操作成本，對應(yīng)具體的作業(yè)環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)操作，是單元成本的組成部分，性質(zhì)上屬于消耗類成本。新物流中心建成后，環(huán)節(jié)和操作層面出現(xiàn)了兩個趨向：一個是各流程的運營維護(hù)消耗的專業(yè)區(qū)別突出了，不同流程設(shè)施消耗不同的物品；另一個是維護(hù)的技術(shù)、人員的專業(yè)性區(qū)別也突出了，比如專業(yè)操作人員的工資成本等表現(xiàn)出明確的環(huán)節(jié)特點。操作成本是對單元成本的進(jìn)一步解釋，是分析費用消耗的基礎(chǔ)，是財務(wù)和業(yè)務(wù)的聯(lián)系點。具體如圖1。

可以看出，在層級型成本模式下，幾個基礎(chǔ)性的成本單元相互重疊，下一層成本單元是上一層成本單元的分解體，上一級成本單元又是更上級成本單元的分解體，層級成本單元之間是構(gòu)成相互依存、相互聯(lián)系的有機整體，可以追本溯源地控制成本。從實施的角度看，層級型成本單元相對于其他方法，要簡單且易于操作，而與僅僅增置二級科目和三級科目的方法相比，則具有能夠解決實際問題的特點。

三、層級型成本的構(gòu)建步驟

（一）對原始成本設(shè)置層級型明細(xì)科目

在一個整體成本數(shù)據(jù)資料中，要篩選出分屬于不同層級的成本數(shù)據(jù)，基礎(chǔ)性的工作就是對原始成本數(shù)據(jù)打上層級的標(biāo)簽，主要是在不同層級層面上增設(shè)明細(xì)科目，以便于今后根據(jù)需要，將成本數(shù)據(jù)歸類到相應(yīng)的層級單元。

如：儲配部的分揀線領(lǐng)用包裝用紙這筆業(yè)務(wù)，一般情況下，發(fā)生時的會計處理為：

借：經(jīng)營成本

貸：包裝物

在層級型成本模式下，則需要打上不同的標(biāo)志：

借：經(jīng)營成本—儲配部—分揀流程—包裝物

貸：包裝物

儲配部的自動化立體倉庫維護(hù)領(lǐng)用維護(hù)材料，一般情況下，發(fā)生的會計處理為：

借：經(jīng)營成本

貸：維修材料

在層級型成本模式下，則會計處理為：

借：經(jīng)營成本—儲配部—儲存流程一維修材料

貸：維修材料

經(jīng)過以上多級科目的增設(shè)，一方面，并不影響總體成本數(shù)據(jù)的應(yīng)用和處理，另一方面，在需要了解層級型成本數(shù)據(jù)信息時，只需要通過篩選或其他方式，就可以得到不同層級的成本。

在對原始成本數(shù)據(jù)進(jìn)行記錄時，打下層級型或其他相關(guān)成本屬性標(biāo)識的工作，我國各地的卷煙物流配送中心經(jīng)過多次成本核算方式和會計電算化的變革，同時引入了一系列ERP技術(shù)后，這項工作實際上已經(jīng)做了。目前，我國多數(shù)地區(qū)卷煙物流配送中心成本數(shù)據(jù)的明細(xì)科目按三級甚至按四級明細(xì)內(nèi)容設(shè)置，成本數(shù)據(jù)的層級型屬性的信息（包括其他屬性的信息）已經(jīng)較為全面，這為層級型成本的考核和控制提供了基礎(chǔ)性的前提。

（二）篩選層級成本

在采用會計電算化技術(shù)背景下，篩選層級成本，就是根據(jù)層級管理的需要，利用原始成本數(shù)據(jù)資料，將不同層級的成本信息從明細(xì)賬中篩選出來。

1.篩選的技術(shù)要求

篩選層級成本數(shù)據(jù)篩選所要求的技術(shù)條件較為簡單，只需調(diào)出記錄原始成本數(shù)據(jù)的Excel表格即可。打開成本數(shù)據(jù)表格后，具體篩選步驟如圖2。

通過以上操作，就可以得到所需要的層級成本數(shù)據(jù)。

2.篩選數(shù)據(jù)的處理

理論上講，對于篩選得到的某層級成本的數(shù)據(jù)，要新建立一個表格，將篩選的數(shù)據(jù)填入中，就可以進(jìn)行加總、計算、分類和分析的應(yīng)用了。但是在實際工作中，往往在設(shè)立明細(xì)科目時，不一定完全會按照層級型成本管理的需要設(shè)置，這樣會出現(xiàn)一些層級成本項目之外的成本數(shù)據(jù)非規(guī)則散布的情況，導(dǎo)致下一級層級成本合計數(shù)不等于上一級成本總數(shù)。這時候，就需要對非規(guī)則散布的數(shù)據(jù)按相似性的原則，歸集到不同層級成本項目中，一直到層級成本包括所有的成本信息為止。層級型成本分離出來后，邏輯上形成了—個相互聯(lián)系的成本數(shù)據(jù)金字塔。

3.層級型成本的分析應(yīng)用

一是因素分析。由于層級型成本可以解釋上一級成本所包括的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)，因為，當(dāng)實際成本與目標(biāo)成本發(fā)生差異時，利用因素分析法可以精確了解成本變動的原因，以便有針對性地采用成本控制方法。

二是目標(biāo)管理。目標(biāo)管理的核心是目標(biāo)責(zé)任的層層分解，目標(biāo)管理中只要涉及到成本費用的管理需要，層級型成本就是最適當(dāng)?shù)墓ぞ?，只要將層級型成本的單元與目標(biāo)管理的單元配合起來，層級型成本就可以幫助目標(biāo)管理的實施和目標(biāo)考核。

三是標(biāo)準(zhǔn)成本管理。目前，我國煙草行業(yè)普遍實施了成本的對標(biāo)管理方法。一般是由省級（也有少數(shù)市級）煙草公司定期發(fā)布一整套與單箱物流成本、擔(dān)煙成本相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)，包括先進(jìn)數(shù)、落后數(shù)、平均數(shù)等。這個標(biāo)準(zhǔn)成本體系正好與上面設(shè)計的層級成本的層次一致，這樣就解決了對標(biāo)管理的數(shù)據(jù)對應(yīng)性需要問題。

四、層級型成本的實證分析

以某省會城市2014年卷煙物流配送中心為例，討論層級型成本體系的構(gòu)建方法。

（一）篩選出層級型基本數(shù)據(jù)

以《煙草商業(yè)企業(yè)基準(zhǔn)賬簿——輔助余額表》為依據(jù)，對數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選，結(jié)果如圖3。

在上圖中，給出了四個層級的成本，分別為配送中心層級、部門單元層級、作業(yè)環(huán)節(jié)層級和費用層級；由于篇幅的原因，兩個層級（部門單元層級和作業(yè)環(huán)節(jié)層級）只給出了其中一個單元的下一級成本，其中，部門單元層級給出的是倉儲分揀單元的下一級層級成本，另外兩個單元則沒有標(biāo)出；作業(yè)環(huán)節(jié)中只給出了分揀環(huán)節(jié)的下一級成本，其他三個環(huán)節(jié)沒有標(biāo)出。

（二）計算出各層級的單箱物流成本

上面的實際成本中，單箱物流成本是配送中心層面的成本，下一級成本有三個單元，分別為倉儲分揀單元、送貨單元和綜合單元。由于篇幅所限，圖中只對三個單元中的倉儲分揀單元，給出了下一級成本，可以看出，倉儲分揀單元的下一級成本由四個環(huán)節(jié)組成，分別為倉儲環(huán)節(jié)成本、分揀環(huán)節(jié)成本、維護(hù)環(huán)節(jié)成本和質(zhì)檢環(huán)節(jié)成本。層級成本之間有確定的數(shù)量關(guān)系。

（三）給出以層級形式出現(xiàn)的對標(biāo)成本上面數(shù)據(jù)來源于上級部門定期發(fā)布的對標(biāo)成本，對標(biāo)成本與實際成本含義一樣，不贅述。

（四）進(jìn)行實際成本與對標(biāo)成本的差異計算和比較

配送中心單箱物流成本對標(biāo)分析圖（公式：差異=實際成本-對標(biāo)成本；單位：元，箱）

將上圖的數(shù)據(jù)用雷達(dá)圖的形式直觀表現(xiàn)出來，如圖6。

可以看出，四個影響倉儲分揀實際成本與對標(biāo)成本差異的因素中，分揀環(huán)節(jié)造成的差異是導(dǎo)致倉儲分揀差異的主因，而損耗差異實際成本要小于對標(biāo)成本。

五、層級型成本的推廣性和局限性

在卷煙物流配送中心采用層級型成本，能夠?qū)⑿挛锪髦行牡臉I(yè)務(wù)體系和財務(wù)體系融合，較好地解決了成本控制中碰到差別難題。本文是以卷煙物流配送中心為背景來討論層級型成本的，這種方法可以移植到其他企業(yè)。但是，層級型成本的篩選有個前提，就是必須是在成本數(shù)據(jù)出來之后；在目前的技術(shù)條件下，還不能做到適時地反映層級型成本的變化。

[責(zé)任編輯：譚志遠(yuǎn)]