張 靜

(西安財(cái)經(jīng)學(xué)院， 陜西 西安 710100)

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會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究

張 靜

(西安財(cái)經(jīng)學(xué)院， 陜西 西安 710100)

文章以2010—2013年A股上市公司為樣本，研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，結(jié)果顯示，特殊普通合伙制下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量要高于其他組織形式，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更為特殊普通合伙制之后審計(jì)質(zhì)量有所提高，但是存在不同步性。所以，應(yīng)繼續(xù)擴(kuò)大特殊普通合伙制應(yīng)用范圍，加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更，同時(shí)加強(qiáng)相關(guān)特殊普通合伙制法律法規(guī)以及相應(yīng)配套制度建設(shè)，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)與責(zé)任意識(shí)。

審計(jì)質(zhì)量；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；組織形式變更；特殊普通合伙制；法律責(zé)任

一、引 言

2010年7月，有關(guān)部門制定了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》來(lái)鼓勵(lì)大、中型事務(wù)所向特殊普通合伙轉(zhuǎn)變。2011年4月，財(cái)政部制定《大、中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式實(shí)施細(xì)則》，使事務(wù)所向特殊普通合伙轉(zhuǎn)變的行為得到落實(shí)。2011年1月，財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)頒布《關(guān)于調(diào)整證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所申請(qǐng)條件》，規(guī)定要想獲批進(jìn)行證券、期貨業(yè)務(wù)的事務(wù)所，其一定要是合伙或特殊普通合伙。

針對(duì)事務(wù)所組織形式變更是否會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量的問(wèn)題，有些學(xué)者提出其變更能提高審計(jì)質(zhì)量。DeFond等人(2002)認(rèn)為，會(huì)計(jì)事務(wù)所組織形式變更為特殊普通合伙后，其要承擔(dān)的法律責(zé)任增加，基于其與審計(jì)質(zhì)量的正相關(guān)關(guān)系，使得審計(jì)質(zhì)量有所提高[1]。李江濤、宋華楊、鄧逝予(2012)實(shí)證研究認(rèn)為，盡管事務(wù)所轉(zhuǎn)制為訴訟風(fēng)險(xiǎn)較高的特殊普通合伙制，但是其審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有像預(yù)期的那樣上升[2]。

由于目前理論界觀點(diǎn)不一，對(duì)于該問(wèn)題還沒(méi)有確切的定論，因此本文進(jìn)行的相關(guān)理論闡述和實(shí)證研究，將對(duì)加快事務(wù)所組織形式變更，提高審計(jì)質(zhì)量以及增加信賴度具有重大理論和實(shí)踐意義。

二、文獻(xiàn)回顧與研究假設(shè)

(一)文獻(xiàn)回顧

1.事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任和審計(jì)質(zhì)量研究

Chan和Pae(1998)通過(guò)簡(jiǎn)易模型研究了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為與其法律責(zé)任的相關(guān)關(guān)系，發(fā)現(xiàn)與無(wú)限連帶責(zé)任相比，有限責(zé)任在一定程度上使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師減少審計(jì)努力，降低審計(jì)訴訟[3]。Palmrose(1988),Dopuch和King(1992)通過(guò)實(shí)驗(yàn)研究證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任是提高審計(jì)質(zhì)量的有力保障，適度加強(qiáng)法律懲罰便于提高審計(jì)質(zhì)量，但我們要注意度的把握[4-5]。Laux和Newman(2010) 提出在執(zhí)業(yè)過(guò)程中當(dāng)審計(jì)師認(rèn)為自身要承擔(dān)的法律責(zé)任增加時(shí)，就會(huì)積極主動(dòng)地高質(zhì)量完成相關(guān)業(yè)務(wù)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而引起審計(jì)質(zhì)量的提高[6]。

近年來(lái)國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任和審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系的關(guān)注也越來(lái)越多。崔艷麗 (2013)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任制度歷史發(fā)展情況為切入點(diǎn)，證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。其研究發(fā)現(xiàn)：審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的加重而提高[7]。而趙國(guó)宇和王善平(2008)通過(guò)選取經(jīng)歷過(guò)不同法律責(zé)任制度時(shí)期的一些公司數(shù)據(jù)來(lái)對(duì)比其審計(jì)質(zhì)量的高低，發(fā)現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)法律責(zé)任時(shí)審計(jì)質(zhì)量明顯偏高[8]。由此可見，有關(guān)法律責(zé)任對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的研究并沒(méi)有得到統(tǒng)一的結(jié)論。李黎(2013)從訴訟資格、訴訟成本與收益的角度研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，總結(jié)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量之間存在的四種關(guān)系，即高風(fēng)險(xiǎn)與高質(zhì)量對(duì)應(yīng)，低風(fēng)險(xiǎn)與高質(zhì)量對(duì)應(yīng)，低風(fēng)險(xiǎn)與低質(zhì)量對(duì)應(yīng)，高風(fēng)險(xiǎn)與低質(zhì)量對(duì)應(yīng)[9]。

通過(guò)以上對(duì)國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)的回顧可以看出，國(guó)外學(xué)者認(rèn)為法律責(zé)任能夠有效提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，但兩者并非呈完全正相關(guān)關(guān)系，要注意把握法律責(zé)任的嚴(yán)格程度。國(guó)內(nèi)大部分學(xué)者從不同角度研究了法律責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，認(rèn)為法律責(zé)任越大，審計(jì)質(zhì)量越高，但也有少數(shù)學(xué)者認(rèn)為法律責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量之間不存在相關(guān)關(guān)系。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量研究

國(guó)外方面，Lennox和Bing(2012)在英國(guó)資本市場(chǎng)中選取由95家事務(wù)所審計(jì)的上市公司，并截選其1999—2008年的數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，檢驗(yàn)事務(wù)所組織形式變更和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系,證明事務(wù)所從普通合伙制轉(zhuǎn)為有限合伙制后,審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有像理論假設(shè)的那樣下降[10]。Michael(2012)以2000—2004年中國(guó)上市公司相關(guān)數(shù)據(jù)為樣本研究了中國(guó)境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所改為有限責(zé)任制后對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告意見類型有何影響。結(jié)果表明，在合伙制事務(wù)所中審計(jì)報(bào)告更加穩(wěn)健,轉(zhuǎn)制成有限責(zé)任制后,其出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的可能性更低,因此審計(jì)質(zhì)量受到損害[11]。

國(guó)內(nèi)方面，崔麗艷(2013)通過(guò)實(shí)證研究證明事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量之間有顯著相關(guān)關(guān)系，并且在合伙制形式下事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量相對(duì)更高[7]。李大鵬(2013)通過(guò)研究表明事務(wù)所規(guī)模與組織形式對(duì)審計(jì)意見類型的出具并未有顯著影響[12]。李江濤、宋華楊和鄧逝予(2012)在近幾年上市公司數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量水平，發(fā)現(xiàn)組織形式變更后事務(wù)所更傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，從而提高審計(jì)質(zhì)量，但表現(xiàn)出一定的不同步現(xiàn)象[2]。高巍婷(2012)認(rèn)為較高的審計(jì)質(zhì)量有助于識(shí)別和降低公司盈余管理程度,并能夠抑制終極控股股東兩權(quán)分離程度對(duì)盈余管理的影響[13]。

從上述文獻(xiàn)回顧可以看出，目前國(guó)內(nèi)外研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的文獻(xiàn)主要集中在有限責(zé)任制或合伙制，特殊普通合伙制的研究偏少并偏理論研究，因此用實(shí)證分析的方法來(lái)研究特殊普通合伙制下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所顯得尤為重要。

(二)理論分析與研究假設(shè)

有限責(zé)任制形式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按其所持股份為限承擔(dān)有限責(zé)任，法律責(zé)任降低，違法違規(guī)行為約束力偏低，審計(jì)師很可能在審計(jì)過(guò)程中為了節(jié)約成本而減少審計(jì)程序，主觀縱容舞弊行為，降低審計(jì)質(zhì)量。普通合伙制形式下，事務(wù)所合伙人要以個(gè)人所有財(cái)產(chǎn)為限為其工作的失敗承擔(dān)連帶責(zé)任。因此，合伙人為保全自身利益會(huì)選擇規(guī)避由于自身審計(jì)失敗導(dǎo)致的一系列風(fēng)險(xiǎn)，就會(huì)保證審計(jì)質(zhì)量，但是普通合伙制施加給審計(jì)師法律責(zé)任過(guò)于嚴(yán)格，審計(jì)師一旦審計(jì)失敗，那么所有的審計(jì)師都面臨賠償責(zé)任，所以審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中就會(huì)過(guò)于保守，制約審計(jì)行業(yè)的發(fā)展和審計(jì)質(zhì)量的提高。而特殊普通合伙制吸取有限責(zé)任制和普通合伙制對(duì)責(zé)任承擔(dān)的優(yōu)點(diǎn)，其既能提高審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的謹(jǐn)慎性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，又能免除他們的后顧之憂，所以該組織形式下的審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該比其他組織形式的要高?；谝陨戏治?，提出本文假設(shè)1。

假設(shè)1：特殊普通合伙制事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量高于其他組織形式事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量。

當(dāng)事務(wù)所改為特殊普通合伙制時(shí)，需要承擔(dān)的法律責(zé)任與訴訟風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)不斷提高自身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，并保持高度職業(yè)懷疑態(tài)度，為取得充分且適當(dāng)審計(jì)證據(jù)而注入更多成本。相關(guān)質(zhì)量復(fù)核人員會(huì)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎性以提高對(duì)復(fù)核的質(zhì)量。此外，事務(wù)所會(huì)組織定期培訓(xùn)以提高人員素質(zhì)，使其更好地服務(wù)于事務(wù)所。因此，轉(zhuǎn)制后的事務(wù)所在各方面的改善使審計(jì)質(zhì)量得到提高?；谝陨戏治?，提出本文假設(shè)2。

假設(shè)2：會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更為特殊普通合伙制后審計(jì)質(zhì)量能夠有所提高。

但是組織形式變更完成之后的事務(wù)所需要一定的時(shí)間來(lái)適應(yīng)新的組織形式。要充分認(rèn)識(shí)組織形式變更之后事務(wù)所所要承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任都發(fā)生了哪些變化，并且要經(jīng)過(guò)一段時(shí)間不斷調(diào)整和完善內(nèi)部控制系統(tǒng)、內(nèi)部質(zhì)量控制復(fù)核等配套措施，對(duì)從業(yè)人員進(jìn)行相關(guān)的培訓(xùn)教育等。因此，事務(wù)所組織形式變更對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響在很短時(shí)間內(nèi)不會(huì)完全顯現(xiàn)出來(lái)，存在一定的不同步性。基于以上分析，提出本文假設(shè)3。

假設(shè)3：會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響有一定不同步性。

三、研究設(shè)計(jì)

(一)研究變量設(shè)計(jì)

本文研究中最重要的就是審計(jì)質(zhì)量替代變量的選擇問(wèn)題。作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外部人員，如果不參與事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過(guò)程，也就無(wú)法全面掌握審計(jì)的具體投入和具體內(nèi)容，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的職業(yè)操守等問(wèn)題更是難以衡量，因此，關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的衡量大都尋找替代變量，然而卻沒(méi)有唯一標(biāo)準(zhǔn)。目前國(guó)內(nèi)外采用比較多的是以影響審計(jì)質(zhì)量因素為基礎(chǔ)分析其替代變量。學(xué)者普遍認(rèn)為審計(jì)人員來(lái)自上層及外部的壓力越小，獨(dú)立性越強(qiáng)，則出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性就越大，進(jìn)而審計(jì)質(zhì)量就越高。而當(dāng)組織形式發(fā)生變更后事務(wù)所承擔(dān)的法律責(zé)任也在變化，直接表現(xiàn)就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加，相對(duì)于其他因素而言，審計(jì)意見類型能夠更好地反映這一變化，因此，為了更好地達(dá)到研究目的，本文用注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(Opinion)作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量。

(二)回歸模型設(shè)計(jì)

目前國(guó)內(nèi)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所已基本完成由有限合伙制到特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)變，轉(zhuǎn)制后所要承擔(dān)的法律責(zé)任增加，無(wú)形中為審計(jì)質(zhì)量的提高提供了動(dòng)力。據(jù)此，本文假設(shè)會(huì)計(jì)事務(wù)所組織形式變更后，其發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見可能性大大提高，這將提高審計(jì)質(zhì)量。因此，本文為了驗(yàn)證假設(shè)1和假設(shè)2分別建立模型(1)和模型(2)：

ln[P(Opinion=1)/1-P(Opinion=1)]=α0+α1×Partner+α2×Big4+α3×Size+α4×Lev+α5×Roe+α6×Loss+α7×Num+α8×Arin+α9×Current+α10×Soe+∑Industry+δ

(1)

ln[P(Opinion=1)/1-P(Opinion=1)]=α0+α1×Reform+α2×Big4+α3×Size+α4×Lev+α5×ROE+α6×Loss+α7×Num+α8×ARIN+α9×Current+α10×Soe+∑Industry+δ

(2)

其中，Opinion為被解釋變量，表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見類型，如果發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，那么Opinion=1，否則Opinion=0。

對(duì)于解釋變量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式用Partner表示，如果Partner=1，那么表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所是特殊普通合伙制，否則Partner=0。會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更用Reform表示，若是變更當(dāng)年及以后年度，Reform=1，否則Reform=0。Year0表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制當(dāng)年，且Year0=1，否則Year0=0。Year1表示轉(zhuǎn)制后的第一年，且Year1=1，否則Year1=0。Year2表示轉(zhuǎn)制后的第二年，且Year2=1，否則Year2= 0。

對(duì)于控制變量，Big4表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否是四大，若是四大，那么Big4=1，否則Big4=0。Size表示被審計(jì)單位總資產(chǎn)自然對(duì)數(shù)。Lev表示被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債率。Roe表示被審計(jì)單位凈資產(chǎn)收益率。Loss表示被審計(jì)單位是否發(fā)生虧損，若是，那么Loss=1，否則Loss=0。Num表示被審計(jì)單位獨(dú)立董事所占比例。Arin表示應(yīng)收賬款和存貨占總資產(chǎn)的比例。Current表示被審計(jì)單位的流動(dòng)比率。Soe表示是否為國(guó)有控股企業(yè)，若是，則Soe=1，否則Soe=0。Industry表示行業(yè)控制變量。

為了驗(yàn)證假設(shè)3，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是否有一定不同步性，本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更前后不同年份來(lái)衡量，分別建立模型(3)和模型(4)：

ln[P(Opinion=1)/1-P(Opinion=1)]=α0+α1×Year0+α2×Big4+α3×Size+α4×Lev+α5×Roe+α6×Loss+α7×Num+α8×Arin+α9×Current+α10×Soe+∑Industry+δ

(3)

ln[P(Opinion=1)/1-P(Opinion=1)]=α0+α1×Year1+α2×Year2+α3×Big4+α4×Size+α5×Lev+α6×Roe+α7×Loss+α8×Num+α9×Arin+α10×Current+α11×Soe+∑Industry+δ

(4)

模型(3)中，Year0表示組織形式變更當(dāng)年，用來(lái)衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更對(duì)于當(dāng)年審計(jì)質(zhì)量的影響，若為組織形式變更當(dāng)年，Year0=1，否則為0。模型(4)中，Year1、Year2分別表示組織形式變更后第一年、組織形式變更后第二年，用來(lái)衡量不同步性的時(shí)間長(zhǎng)度。若當(dāng)年為組織形式變更后的第一年，則Year1=1，若當(dāng)年為組織形式變更后的第二年，則Year2=1，否則為0。其余的變量的解釋與上文一致。

(三)樣本選擇

本文關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更相關(guān)資料和排名來(lái)源于中華人民共和國(guó)財(cái)政部網(wǎng)站發(fā)布的相關(guān)公告，選取的上市公司樣本的基本財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、審計(jì)意見來(lái)源于CSMAR。此外還參考了其他證券市場(chǎng)公開披露信息的相關(guān)載體，包括中國(guó)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站、中國(guó)證券報(bào)、上市公司資訊網(wǎng)等。

表1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更情況

表1是截至2013年12月31日我國(guó)排名前10及國(guó)際“三大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更為特殊普通合伙制的情況。為驗(yàn)證本文假設(shè)，收集會(huì)計(jì)師事務(wù)所及上市公司2010—2013年的有關(guān)數(shù)據(jù)，并剔除下列有關(guān)數(shù)據(jù)：金融公司，金融行業(yè)的上市公司有關(guān)數(shù)據(jù)沒(méi)有普遍性；2010—2013年間已經(jīng)退市的以及剛剛上市的公司，因?yàn)檫@類公司的不穩(wěn)定性較強(qiáng)，容易產(chǎn)生誤差；存貨、應(yīng)收賬款等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失的公司，因?yàn)槟Ｐ椭行枰玫竭@些數(shù)據(jù)，剔除這些公司以免影響回歸結(jié)果。

所以本文為了驗(yàn)證假設(shè)1，以2010—2013年5690個(gè)非金融類A股上市公司為樣本，為了驗(yàn)證假設(shè)2和假設(shè)3，以2010—2013年3290個(gè)非金融類A股上市公司為樣本。

四、實(shí)證結(jié)果與分析

(一)描述性分析與相關(guān)性檢驗(yàn)

表2中，Panel A、Panel B分別是全部樣本、已完成組織形式變更的會(huì)計(jì)事務(wù)所樣本下各變量描述性統(tǒng)計(jì)。

對(duì)于Opinion(注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見)指標(biāo)，在Panel A中其均值為0.0262，在Panel B中其均值為0.0291，這說(shuō)明上市公司更容易取得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見獲得的比較少。

對(duì)于Current(被審計(jì)單位的流動(dòng)比率)指標(biāo)，在Panel A中其最大值為7.969，最小值為0.246，在Panel B中其最大值為8.598，最小值為0.244，其變化幅度較大，這說(shuō)明不同公司的短期償債能力有所不同。

表2 各變量的描述性統(tǒng)計(jì)

對(duì)于Lev(被審計(jì)單位的資產(chǎn)負(fù)債率)指標(biāo)，在Panel A中其最大值為0.886，最小值為0.0849，在Panel B中其最大值為1.943，最小值為0.0939，波動(dòng)性也比較大，并且在Panel A、Panel B中樣本資產(chǎn)負(fù)債率均值在50%左右，這說(shuō)明該指標(biāo)的大小與行業(yè)性質(zhì)有關(guān)。

對(duì)于Num(獨(dú)立董事比例)指標(biāo)，在Panel A中其最大值為0.581，最小值為0.263，標(biāo)準(zhǔn)差為0.0517，在Panel B中其最大值為0.561，最小值為0.283，標(biāo)準(zhǔn)差為0.0548，其最大值與最小值的差異較小，標(biāo)準(zhǔn)差較低，這說(shuō)明不同上市公司獨(dú)立董事比例相似。

對(duì)于Roe(凈資產(chǎn)收益率)指標(biāo)，在Panel A中其均值為0.0787，標(biāo)準(zhǔn)差為0.266，在Panel B中其均值為0.0867，標(biāo)準(zhǔn)差為0.135，這說(shuō)明上市公司總體是盈利的，但是不同上市公司之間差異較大。

表3 相關(guān)系數(shù)表

從表3中可知，Opinion與Partner的相關(guān)系數(shù)為0.009，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見與會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式呈不顯著的正相關(guān)。Opinion與Big4(是否為四大)、Size(被審計(jì)單位總資產(chǎn)自然對(duì)數(shù))、Roe(被審計(jì)單位凈資產(chǎn)收益率)、Arin(應(yīng)收賬款和存貨占資產(chǎn)總額的比率)、Current(流動(dòng)比率)的相關(guān)系數(shù)分別為-0.043、-0.148、-0.240、-0.037、-0.077，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見與會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否為四大、被審計(jì)單位總資產(chǎn)自然對(duì)數(shù)、被審計(jì)單位凈資產(chǎn)收益率、應(yīng)收賬款和存貨占資產(chǎn)總額的比例、流動(dòng)比率負(fù)相關(guān)，且在1% 的水平上顯著。Opinion 與Loss(被審計(jì)單位是否虧損)、Lev(資產(chǎn)負(fù)債率)的相關(guān)系數(shù)分別為0.223、0.089，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見與被審計(jì)單位是否虧損、資產(chǎn)負(fù)債率在1%的水平上顯著正相關(guān)。由于大部分控制變量之間的相關(guān)系數(shù)在0.5以下，所以可以認(rèn)為不存在嚴(yán)重多重共線性問(wèn)題。

表4 相關(guān)系數(shù)表

從表4中可知，Opinion與Reform的相關(guān)系數(shù)為0.007，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見與會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否完成組織形式變更不顯著的正相關(guān)。Opinion與Year0的相關(guān)系數(shù)為0，說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更對(duì)當(dāng)年的審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有影響。Opinion與Big4(是否為四大)、Size(被審計(jì)單位總資產(chǎn)自然對(duì)數(shù))、Roe(被審計(jì)單位凈資產(chǎn)收益率)、Current(流動(dòng)比率)的相關(guān)系數(shù)分別為-0.056、-0.148、-0.212、-0.112，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見與會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否是四大、被審計(jì)單位總資產(chǎn)自然對(duì)數(shù)、被審計(jì)單位凈資產(chǎn)收益率、流動(dòng)比率負(fù)相關(guān)，且在1% 的水平上顯著。Opinion 與Loss(被審計(jì)單位是否虧損)、Lev(資產(chǎn)負(fù)債率)的相關(guān)系數(shù)分別為0.250、0.187，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見與被審計(jì)單位是否虧損、資產(chǎn)負(fù)債率在1%的水平上顯著正相關(guān)。由于大部分控制變量之間相關(guān)系數(shù)在0.5以下，因此認(rèn)為不存在嚴(yán)重多重共線性問(wèn)題。

(二)實(shí)證結(jié)果分析

通過(guò)分析模型(1)回歸結(jié)果可知，Partner的系數(shù)為0.434，并且在5%水平上與審計(jì)意見顯著正相關(guān)，這說(shuō)明被特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司比較容易取得非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見。這表明，特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所中注冊(cè)會(huì)計(jì)師更容易發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，即審計(jì)質(zhì)量更高。所以假設(shè)1成立。

表5 模型的logistic回歸結(jié)果

括號(hào)內(nèi)為z值，***表示在1%水平上顯著，**表示在5%水平上顯著，* 表示在10%水平上顯著。

通過(guò)分析模型(2)回歸結(jié)果可知，Reform的系數(shù)為0.536，并且在5%水平上與審計(jì)意見顯著正相關(guān)，這說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更為特殊普通合伙制后更容易發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見。這表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于組織形式變更相應(yīng)增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量大大提高。所以假設(shè)2成立。

通過(guò)分析模型(3)回歸結(jié)果可知，Year0的系數(shù)為0. 221，并且不顯著相關(guān)，而分析模型(4)回歸結(jié)果可知，Year1的系數(shù)為0.612，并且在5%水平上與審計(jì)意見顯著正相關(guān)，這說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更的當(dāng)年，其影響并不顯著，而在組織形式變更后的以后年度影響的顯著性才顯露出來(lái)。所以假設(shè)3 成立。同時(shí)分析表5可知，Year2的系數(shù)為-0.063，與審計(jì)意見不顯著相關(guān)，出現(xiàn)這種情況的原因一方面可能是由于組織形式變更影響的不同步性，使得回歸結(jié)果顯示的第二年審計(jì)質(zhì)量的提高程度不明顯；另一方面可能由于上市公司數(shù)據(jù)收集的有限以及發(fā)表的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的數(shù)量逐年下降。

分析其他變量可知，Big4系數(shù)為0.369，且不顯著，這說(shuō)明由四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司其獲得非標(biāo)準(zhǔn)意見的概率并沒(méi)有得到顯著的提高；Size的系數(shù)為-0.981，Roe的系數(shù)為-2.790和Arin的系數(shù)為-2.573，并且在1%水平上顯著負(fù)相關(guān)，這說(shuō)明被審計(jì)單位規(guī)模越大，凈資產(chǎn)收益率越高，存貨和應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比例越高，其收到非標(biāo)準(zhǔn)意見的可能性越低；而Lev 的系數(shù)為4.835，Loss的系數(shù)為0.503，Current的系數(shù)為0.042，與審計(jì)意見顯著正相關(guān)，這說(shuō)明被審計(jì)單位的資產(chǎn)負(fù)債率越高，虧損越多，流動(dòng)比率越高， 越有可能收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

五、研究結(jié)論與建議

本文以2010—2013年上市公司有關(guān)數(shù)據(jù)為樣本，以O(shè)pinion(注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見)作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究。研究結(jié)果顯示，特殊普通合伙制事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量高于其他組織形式的事務(wù)所；轉(zhuǎn)制后隨著其法律責(zé)任與訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增加，事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的數(shù)量大幅增加，以提高審計(jì)質(zhì)量來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，但組織形式變更對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響效果在當(dāng)年不明顯甚至沒(méi)有顯現(xiàn)，而是在轉(zhuǎn)制后的一兩年內(nèi)才逐步顯現(xiàn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對(duì)于審計(jì)質(zhì)量影響表現(xiàn)出一定的不同步性，但是從長(zhǎng)期來(lái)看，事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制后使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量得以提高，事務(wù)所信譽(yù)度有所提升，有利于事務(wù)所進(jìn)一步發(fā)展壯大，鑒于此,本文提出如下建議：第一，擴(kuò)大特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所范圍，加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更步伐；第二，加強(qiáng)相關(guān)特殊普通合伙制法律法規(guī)以及相應(yīng)配套制度建設(shè)；第三，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和責(zé)任意識(shí)。

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(責(zé)任編輯：王曉紅)

Research on the Influence of the Change in Organizational Form of Accounting Firm on Audit Quality

ZHANGJing

(Xi’an University of Finance and Economics,Xi’an 710100,China)

Based on the sample of A-share listed companies from 2010-2013, this article did a research for the influence of the change in organizational form of accounting firm on audit quality. The results suggested, in the form of limited liability partnership the accounting firm’s audit quality over other organizational form firm. The analysis also showed that after accounting firms changed to limited liability partnership, the audit quality had been improved, but it also existed asynchronism. Therefore, it is necessary to expand the application range of the form of limited liability partnership, and accelerate the organization form change in accounting firm. At the same time, we should strengthen concerning laws and regulations as well as corresponding supporting policy in the organization form of limited liability partnership and further improve risk awareness and responsibility consciousness of accounting firm and practicing certified pubic accountant.

audit quality；accounting firm；organizational form change；limited liability partnership；legal liability

2015-05-18

張靜(1981-)，女，陜西咸陽(yáng)人，西安財(cái)經(jīng)學(xué)院講師，碩士，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)與審計(jì)。

F239

A

1672-2817(2016)05-0059-07