摘 要：財(cái)政專項(xiàng)資金的“?？顚Ｓ谩北M管是一個(gè)老生常談的問題，但是在新財(cái)政體制下，能做到項(xiàng)目資金的?？顚Ｓ貌⒉皇且粋€(gè)簡單的問題?！皩？顚Ｓ谩蹦酥痢皩Ｙ~核算”是當(dāng)前財(cái)政專項(xiàng)資金管理的基本要求。文章以職業(yè)院校為例，從預(yù)算執(zhí)行、資金管理、專賬核算和績效管理等角度提出創(chuàng)新專款專用的實(shí)現(xiàn)形式，旨在提高財(cái)政專項(xiàng)資金的管理績效。

關(guān)鍵詞：專款專用 專賬核算 項(xiàng)目績效 實(shí)現(xiàn)形式

中圖分類號(hào)：F234.3，G71 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）10-108-03

一、問題的提出

在事業(yè)單位資金來源中，有一類資金具有專門目的、專門用途，為單位完成專門任務(wù)并通過部門預(yù)算或上級部門單獨(dú)安排的資金，稱為“專項(xiàng)資金”。專項(xiàng)資金形成的支出在政府收支分類科目中稱為“項(xiàng)目支出”。專項(xiàng)資金管理的基本要求為“專款專用”，有的專項(xiàng)資金除了要求“?？顚Ｓ谩蓖?，還附加“專賬管理”或“專賬核算”。隨著國家對職業(yè)教育投入的加大，各種目的和用途的專項(xiàng)資金也越來越多地投入到職業(yè)院校中。而為了提高專項(xiàng)資金的使用效益和項(xiàng)目績效，國家對專項(xiàng)資金的管理要求越來越高，其中一點(diǎn)就是必須做到專項(xiàng)資金的“?？顚Ｓ谩被颉皩Ｙ~管理”。如在“十二五”期間國家對中等職業(yè)學(xué)校啟動(dòng)的“國示范”學(xué)校建設(shè)項(xiàng)目，每個(gè)立項(xiàng)學(xué)校都將獲得中央及地方配套的財(cái)政投入高達(dá)2000萬左右的建設(shè)專項(xiàng)資金。而根據(jù)教育部、人力資源社會(huì)保障部、財(cái)政部聯(lián)合出臺(tái)的《國家中等職業(yè)教育改革發(fā)展示范學(xué)校建設(shè)計(jì)劃項(xiàng)目管理暫行辦法》（教職成〔2011〕7號(hào)）（以下簡稱《項(xiàng)目管理暫行辦法》）第十九條要求：“專項(xiàng)資金按財(cái)政國庫管理制度的有關(guān)規(guī)定辦理支付，納入項(xiàng)目學(xué)校財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理，并設(shè)置單獨(dú)賬簿進(jìn)行明細(xì)核算，?？顚Ｓ谩Ｙ~管理?！痹谛仑?cái)政體制下，面對越來越多的專項(xiàng)資金投入，如何做到項(xiàng)目資金的“?？顚Ｓ谩薄ⅰ皩Ｙ~管理”，提高專項(xiàng)資金使用效益和管理績效，是預(yù)算單位義不容辭的監(jiān)管職責(zé)。

二、?？顚Ｓ玫谋举|(zhì)和含義

“?？顚Ｓ谩笔轻槍ｍ?xiàng)資金的管理提出的，旨在提高財(cái)政資金的使用效益，完成預(yù)定的任務(wù)，防范專項(xiàng)資金被侵占、挪用。《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（2012）第二十三條指出：“事業(yè)單位從財(cái)政部門和主管部門取得的有指定項(xiàng)目和用途的專項(xiàng)資金，應(yīng)當(dāng)?？顚Ｓ谩为?dú)核算，并按照規(guī)定向財(cái)政部門或者主管部門報(bào)送專項(xiàng)資金使用情況。”可見，國家已從頂層設(shè)計(jì)的高度對專項(xiàng)資金提出了明確的管理要求。

（一）從專項(xiàng)資金的開支范圍看

專項(xiàng)資金一般都規(guī)定明確的開支范圍，即從開支的內(nèi)容看，必須與項(xiàng)目建設(shè)內(nèi)容相匹配，不得列入與項(xiàng)目無關(guān)的支出。仍以職業(yè)學(xué)?！皣痉丁睂ｍ?xiàng)資金為例，上述《項(xiàng)目管理暫行辦法》要求該專項(xiàng)資金必須用于重點(diǎn)專業(yè)建設(shè)，并且進(jìn)一步規(guī)定專業(yè)建設(shè)資金必須投入到“人才培養(yǎng)與課程體系改革、師資隊(duì)伍建設(shè)、校企合作、工學(xué)結(jié)合運(yùn)行機(jī)制建設(shè)”等三大建設(shè)項(xiàng)目，每個(gè)建設(shè)項(xiàng)目還需對應(yīng)更為明細(xì)的開支內(nèi)容。

（二）從資金的存儲(chǔ)形式看

專項(xiàng)資金以專戶存儲(chǔ)為最佳，以區(qū)別于其他資金，避免資金互相混用，可以有效杜絕資金被挪用、侵占，以免違反國家財(cái)經(jīng)紀(jì)律和項(xiàng)目管理規(guī)定。

（三）從專項(xiàng)資金的會(huì)計(jì)核算看

從專項(xiàng)資金的會(huì)計(jì)核算看，需要從單位會(huì)計(jì)賬簿中能單獨(dú)形成專項(xiàng)資金的獨(dú)立賬簿，能清晰地形成專項(xiàng)資金完整的開支軌跡，而不需要從分散的信息中進(jìn)行二次整理，以符合上級機(jī)關(guān)或項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)監(jiān)督管理需要，并實(shí)現(xiàn)“專賬核算”、“專賬管理”的要求。

三、?？顚Ｓ玫默F(xiàn)實(shí)困惑和得失分析

然后，?？顚Ｓ玫囊笤诂F(xiàn)實(shí)管理中并不會(huì)輕易實(shí)現(xiàn)，還往往成為上級監(jiān)管部門檢查的重點(diǎn)和詬病的焦點(diǎn)。特別是在新財(cái)政體制下，很多方面還存在與管理要求相矛盾的地方，加上有些單位自身管理規(guī)范性缺失，導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)狀況與?？顚Ｓ玫囊笕杂胁罹?。

（一）資金管理的限制

1.部門預(yù)算模式下預(yù)算資金支付的困境。政府部門預(yù)算模式下，單位所有資金均通過國庫集中支付模式以指標(biāo)（額度）的形式下達(dá)單位。所有資金不管是基本支出還是項(xiàng)目支出均以預(yù)算科目呈“碎片化”的形式出現(xiàn)在單位的支付系統(tǒng)中，這種以預(yù)算科目為口徑的資金支付模式固然有利于?？顚Ｓ?，但有時(shí)資金科目名稱往往與項(xiàng)目名稱不銜接，如職業(yè)學(xué)校下達(dá)的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，系統(tǒng)內(nèi)財(cái)政指標(biāo)名稱是“教育費(fèi)附加”，而在學(xué)校實(shí)際可能用在“xx實(shí)訓(xùn)樓的建設(shè)”等等。因此，如果要做到?？顚Ｓ茫仨氁髥挝辉陬A(yù)算執(zhí)行時(shí)按照項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度及內(nèi)容正確使用資金，如果出現(xiàn)偏差，就難以做到專款專用。另一方面，財(cái)政下達(dá)專項(xiàng)資金的進(jìn)度也往往與項(xiàng)目實(shí)施的進(jìn)度不一致，而且滯后的情況較多，使單位在項(xiàng)目實(shí)施時(shí)無所適從，造成事實(shí)上的?？畈荒軐Ｓ谩?/p>

2.銀行賬戶設(shè)置的限制。專款專用最理想的模式，是實(shí)現(xiàn)“專戶存儲(chǔ)”，即按項(xiàng)目類別在銀行設(shè)立專戶，項(xiàng)目結(jié)束賬戶隨即注銷。但是在現(xiàn)有財(cái)政體制下，所有財(cái)政資金均采用國庫集中統(tǒng)一支付，除了部分基建項(xiàng)目經(jīng)財(cái)政同意可以設(shè)立臨時(shí)性銀行賬戶外，單位原則上不再存在可以支配的獨(dú)立賬戶。事實(shí)上，“專戶存儲(chǔ)”在現(xiàn)實(shí)管理中已經(jīng)弱化，即?？顚Ｓ迷谫Y金存儲(chǔ)方面很難完美體現(xiàn)。

3.財(cái)政年終結(jié)余資金清零及收回的限制。財(cái)政實(shí)施年終結(jié)余資金清零及收回的政策往往造成預(yù)算單位在年終預(yù)算資金使用上的錯(cuò)亂，并一度引發(fā)爭議。而新近修訂的《預(yù)算法》（2014）第四十二條明確規(guī)定：“各級政府上一年預(yù)算的結(jié)轉(zhuǎn)資金，應(yīng)當(dāng)在下一年用于結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目的支出；連續(xù)兩年未用完的結(jié)轉(zhuǎn)資金，應(yīng)當(dāng)作為結(jié)余資金管理?！眹乙褟姆ǖ母叨缺Ｕ狭素?cái)政資金年終清零和收回的政策界線，亦即單位專項(xiàng)資金作為項(xiàng)目資金最多在單位使用兩年，兩年內(nèi)產(chǎn)生結(jié)余，財(cái)政有權(quán)收回。但這與單位項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)程往往產(chǎn)生矛盾，特別是當(dāng)項(xiàng)目執(zhí)行中出現(xiàn)糾紛，在資金結(jié)算造成事實(shí)拖延的情況下，如果超過兩年的項(xiàng)目賬面資金被視為結(jié)余并收回，將造成?？顚Ｓ帽黄戎袛唷?

（二）?？顚Ｓ玫牡檬Х治?/p>

專款專用的本意是保障項(xiàng)目能順利實(shí)施，不至于出現(xiàn)資金被挪用和占用而使項(xiàng)目被拖延或擱淺。但?？顚Ｓ帽举|(zhì)上只是手段，項(xiàng)目順利實(shí)施并完成才是根本目的。另一方面，?？顚Ｓ帽阌趶馁Y金端形成項(xiàng)目實(shí)施過程的價(jià)值軌跡，便于監(jiān)管方從資金端尋找管理方面的問題，從會(huì)計(jì)角度也更易實(shí)現(xiàn)專賬核算的要求。

但筆者認(rèn)為，?？顚Ｓ迷趯?shí)現(xiàn)它有利的一面，也有一些值得商榷的地方，主要表現(xiàn)為：

1.“?？睢迸c“專事”之辯。有人認(rèn)為資金只是一種支付手段，任何來源的資金在支付方面沒有任何差別，本無“?！迸c不“?！敝郑灰瓿蓪ｍ?xiàng)任務(wù)，就算達(dá)到目的，至于用什么資金，其實(shí)并沒有什么區(qū)別。考察項(xiàng)目的實(shí)施效果只需從項(xiàng)目本身的完成程度及實(shí)施后績效即可，無需從資金端考察。

2.?？顚Ｓ媒档土速Y金使用效益。?？顚Ｓ米畲蟮奶攸c(diǎn)，就是人為把資金分成“條條塊塊”，而且“井水不犯河水”，互相不能打通，這就大大降低了單位對資金的統(tǒng)籌能力，達(dá)不到“大收大支”的效果，明顯降低了財(cái)政資金的使用效益，特別當(dāng)財(cái)政資金下達(dá)與項(xiàng)目實(shí)施不匹配、不均衡時(shí)，反而成了單位資金使用的束縛，加劇了單位“有錢不能用，想用沒有錢”并存的矛盾。

四、新財(cái)政體制下?？顚Ｓ玫膶?shí)現(xiàn)形式

誠然，“?？顚Ｓ谩痹谀壳罢叻ㄒ?guī)和財(cái)政體制下是每個(gè)預(yù)算單位落實(shí)項(xiàng)目管理過程中必須執(zhí)行的一條基本規(guī)定，不容單位違避、變通。一方面，是單位加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、執(zhí)行財(cái)經(jīng)紀(jì)律的內(nèi)在要求；另一方面，是單位加強(qiáng)項(xiàng)目管理，落實(shí)項(xiàng)目監(jiān)管責(zé)任、并進(jìn)一步爭取項(xiàng)目投入的一種前提和保證。因此，作為預(yù)算單位，必須統(tǒng)籌安排好項(xiàng)目實(shí)施、資金使用和會(huì)計(jì)核算之間的關(guān)系，優(yōu)化財(cái)政專項(xiàng)資金“?？顚Ｓ谩钡膶?shí)現(xiàn)形式。

（一）提升部門預(yù)算編制的精細(xì)化，不斷豐富項(xiàng)目庫建設(shè)，滿足不同類型單位的需要

盡管新財(cái)政體制已運(yùn)行10多年，但各地實(shí)施的情況并不相同，有的相對成熟，有的在試點(diǎn)中剛剛起步，體現(xiàn)在部門預(yù)算方面也有不斷完善的地方。

目前，部門預(yù)算的編制框架主要建立在政府收支分類科目基礎(chǔ)上，其中基本支出按經(jīng)濟(jì)類科目編制，口徑相對統(tǒng)一且比較全面；但是在項(xiàng)目預(yù)算編制過程中，項(xiàng)目科目主要由地方財(cái)政部門以項(xiàng)目庫的形式設(shè)置，但一般偏向于行政事業(yè)單位的通用科目，不能滿足不同類型單位的實(shí)際需要。特別是對職業(yè)院校來說，許多教學(xué)類功能項(xiàng)目無法在科目名稱上得到體現(xiàn)，如職業(yè)院校經(jīng)常開展的技能大賽，其作為一個(gè)項(xiàng)目設(shè)立，但學(xué)校往往需要借用其他科目才能在部門預(yù)算中體現(xiàn)。項(xiàng)目不能在預(yù)算科目上直觀體現(xiàn)，一方面容易造成資金被同類合并，造成事實(shí)上的資金混用；另一方面容易造成學(xué)校預(yù)算執(zhí)行時(shí)的困難，出現(xiàn)資金不能正確識(shí)別而誤用，最終難于實(shí)現(xiàn)“?？顚Ｓ谩钡囊蟆?/p>

因此，在項(xiàng)目庫建設(shè)中，必須堅(jiān)持統(tǒng)一性和多樣性相結(jié)合的原則，根據(jù)單位業(yè)務(wù)功能類型，不斷豐富和完善項(xiàng)目庫的建設(shè)，盡量減少單位借用項(xiàng)目科目的現(xiàn)象，為項(xiàng)目預(yù)算的正確執(zhí)行提供基本保障。

（二）創(chuàng)新項(xiàng)目資金會(huì)計(jì)核算形式，多角度實(shí)現(xiàn)專賬核算要求

“專賬核算”是專項(xiàng)資金?？顚Ｓ玫倪壿嬔由臁Ｈ欢?，在一個(gè)會(huì)計(jì)主體前提下，單位無法以專項(xiàng)資金為一個(gè)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行單獨(dú)核算，而必須另辟蹊徑，以多角度實(shí)現(xiàn)專賬核算要求：

1.建立單獨(dú)輔助賬。最簡便而直接的形式是建立專項(xiàng)資金的輔助賬。即不改變會(huì)計(jì)主體，不改變會(huì)計(jì)核算體系，在單位基本賬套外另行建立專項(xiàng)資金的輔助賬，專門反映專項(xiàng)資金的收支記錄（其記錄依據(jù)來源于主賬套）。輔助賬形式可以是紙質(zhì)、也可以為電子。其優(yōu)點(diǎn)是簡單、直接；缺點(diǎn)是專人負(fù)責(zé)，二次歸集，人工成本較大。

2.在主賬套中嵌入輔助核算科目，由系統(tǒng)同步形成專項(xiàng)賬簿。這種方法一般是在核算軟件中增設(shè)部門核算科目（項(xiàng)目科目），凡涉及到項(xiàng)目資金收支時(shí)，需要在選用會(huì)計(jì)科目同時(shí)增掛“部門核算科目”，并通過系統(tǒng)輔助賬模塊實(shí)現(xiàn)查詢功能，生成專項(xiàng)資金輔助賬信息。其優(yōu)點(diǎn)是在主賬套中同步形成，不需另起爐灶；缺點(diǎn)是不太直接，不便于日常管理。

3.通過建立往來明細(xì)科目實(shí)現(xiàn)專賬核算。可以通過在主賬套中建立往來科目“其他應(yīng)付款-XX（項(xiàng)目）”，凡涉及XX項(xiàng)目專項(xiàng)資金開支時(shí)，均通過該科目進(jìn)行過渡：

借：事業(yè)支出-XX（明細(xì)科目）

貸：其他應(yīng)付款-XX（X項(xiàng)目）

借：其他應(yīng)付款-XX（X項(xiàng)目）

貸：零余額賬戶用款額度

該方法優(yōu)點(diǎn)是專項(xiàng)資金信息直接在主賬套中生成，并為單位法定賬簿系統(tǒng)中的組成部分；缺點(diǎn)是出現(xiàn)多個(gè)項(xiàng)目時(shí)，開設(shè)明細(xì)科目過多，科目庫顯得龐雜，加重核算成本； 其次是信息不夠全面（無收入記錄）和直接。

（三）加強(qiáng)項(xiàng)目資金動(dòng)態(tài)平衡管理，適當(dāng)允許項(xiàng)目資金的互相融通

上文提及，要做到?？顚Ｓ?，需要項(xiàng)目實(shí)施與資金供應(yīng)相匹配，但實(shí)務(wù)中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)項(xiàng)目實(shí)施與資金供應(yīng)脫節(jié)的情況，主要表現(xiàn)為項(xiàng)目實(shí)施相對平穩(wěn)，而資金供應(yīng)在年度內(nèi)往往出現(xiàn)“前低后高”的現(xiàn)象，對?？顚Ｓ眯纬烧系K。由于支付結(jié)算產(chǎn)生的問題也會(huì)對項(xiàng)目的正常實(shí)施產(chǎn)生不利影響。同時(shí)，在實(shí)務(wù)中還偶爾會(huì)出現(xiàn)先實(shí)施項(xiàng)目，后撥付資金的情況，如有些職業(yè)學(xué)校承辦或參加技能大賽，往往賽后由上級或地方財(cái)政再給予經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼，出現(xiàn)“先墊后補(bǔ)”的情況，造成單位在資金使用方面的混亂，對?？顚Ｓ靡彩且环N自相矛盾。

因此，針對這種“錢事不對稱”的矛盾，為了嚴(yán)格做到?？顚Ｓ?，必須要求財(cái)政部門創(chuàng)新預(yù)算資金管理模式，允許資金在不同預(yù)算項(xiàng)目之間能臨時(shí)相互調(diào)劑，項(xiàng)目資金能適度融通，以克服項(xiàng)目實(shí)施與資金供應(yīng)之間的時(shí)間差，這樣才能既保證專款專用，同時(shí)也能保證項(xiàng)目的正常開展。

（四）優(yōu)化項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金管理，推行績效預(yù)算改革，提高項(xiàng)目管理績效

新《預(yù)算法》規(guī)定了項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的管理，其本質(zhì)上是保證項(xiàng)目資金的安全和效益，避免項(xiàng)目資金在單位長期滯留，降低資金使用效益。但項(xiàng)目實(shí)施有其自身規(guī)律，應(yīng)該說常規(guī)項(xiàng)目限定在2年內(nèi)完成比較合理，但對于學(xué)校的一些科研項(xiàng)目、大型基建項(xiàng)目等，未必能在2年內(nèi)順利完成。如大型基建項(xiàng)目，由于前期審批開工、后期驗(yàn)收決算工作較復(fù)雜，周期往往要超過2年，如果資金嚴(yán)格控制在2年內(nèi)完成支付，往往造成單位的被動(dòng)，要么超過合同規(guī)定及進(jìn)度超額付款，出現(xiàn)可能的后期質(zhì)量糾紛風(fēng)險(xiǎn)；要么年終“結(jié)余”資金被財(cái)政收回，項(xiàng)目資金來源出現(xiàn)危機(jī)，影響項(xiàng)目后期支付。

針對上述情況，本文認(rèn)為，對于項(xiàng)目結(jié)余資金的管理，財(cái)政部門在嚴(yán)格執(zhí)行《預(yù)算法》的前提下，也應(yīng)因地制宜，根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況采取分類管理辦法。對于常規(guī)項(xiàng)目產(chǎn)生的實(shí)際結(jié)余資金可以采取收回的辦法，以提高財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行率；對于大型項(xiàng)目或本質(zhì)上周期較長的項(xiàng)目，在2年后實(shí)際仍未完成需進(jìn)行后期支付的資金，應(yīng)采取資金結(jié)轉(zhuǎn)的辦法允許單位延期使用。但從根本上，還應(yīng)積極推進(jìn)績效預(yù)算改革，對項(xiàng)目開展績效評價(jià)工作；如果因單位管理問題，造成項(xiàng)目不當(dāng)延期，則應(yīng)降低績效評價(jià)相應(yīng)分值，以此促進(jìn)單位提高項(xiàng)目資金管理水平，提高項(xiàng)目管理績效，從根本上提高資金使用效益。

[本文系江蘇省高校哲學(xué)與社會(huì)科學(xué)2014年立項(xiàng)課題“高職校部門預(yù)算管理模式的實(shí)踐研究”（2014SJA012）階段性成果]

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（作者單位：江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院蘇州旅游與財(cái)經(jīng)分院財(cái)務(wù)處 江蘇蘇州 215104）

[作者簡介：趙建新（1965—），男，江蘇蘇州人，正高級會(huì)計(jì)師，注冊會(huì)計(jì)師，副教授，江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院蘇州旅游與財(cái)經(jīng)分院財(cái)務(wù)處處長。主要研究方向：公共財(cái)政部門預(yù)算管理，高校財(cái)務(wù)管理，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)理論。]

（責(zé)編：若佳）