周延

【摘 要】為滿足公共財(cái)政改革的需要，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部重新修訂了行政單位會(huì)計(jì)制度，擴(kuò)大了“雙分錄”的應(yīng)用范圍。本文分析了“雙分錄”會(huì)計(jì)核算范圍及其積極意義，并在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)的問題及改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】行政單位會(huì)計(jì)制度;雙分錄;問題;對(duì)策

一、“雙分錄”的應(yīng)用范圍

擴(kuò)大“雙分錄”核算的范圍是新修訂的會(huì)計(jì)制度的一大亮點(diǎn)。大致可分為以下四種類型：

一是在“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”等非流動(dòng)資產(chǎn)科目中。比如，購入無形資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：借記“無形資產(chǎn)”，貸記“資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”;同時(shí)，借記“經(jīng)費(fèi)支出”，貸記“財(cái)政撥款收入”（財(cái)政直接支付）、“零余額賬戶用款額度”（財(cái)政授權(quán)支付）等。

二是在“預(yù)付賬款”、“存貨”等流動(dòng)資產(chǎn)中。例如，發(fā)生預(yù)付賬款時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：借記“預(yù)付賬款”，貸記“資產(chǎn)基金——預(yù)付賬款”;同時(shí)，借記“經(jīng)費(fèi)支出”，貸記“財(cái)政撥款收入”（財(cái)政直接支付）、“零余額賬戶用款額度”（財(cái)政授權(quán)支付）等。會(huì)計(jì)處理參照“無形資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)處理。

三是在“應(yīng)付賬款”中。在購入存貨尚未付款時(shí)，借記“待償債凈資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付賬款”;同時(shí)，借記“存貨”，貸記“資產(chǎn)基金——存貨”。償付應(yīng)付賬款時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“待償債凈資產(chǎn)”;同時(shí)，借記“經(jīng)費(fèi)支出”，貸記“財(cái)政撥款收入”（財(cái)政直接支付）等。

四是在“長(zhǎng)期應(yīng)付款”中。會(huì)計(jì)處理參照“應(yīng)付賬款”的會(huì)計(jì)處理。

二、“雙分錄”核算的積極意義

（一）滿足了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重需求

新會(huì)計(jì)制度明確了行政單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)：向會(huì)計(jì)信息使用者提供與行政單位財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映行政單位受托責(zé)任的履行情況?！半p分錄”核算方法做到了既反映行政單位預(yù)算執(zhí)行情況，也反映行政單位財(cái)務(wù)狀況，彌補(bǔ)了原會(huì)計(jì)制度的不足。

（二）符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，將收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制巧妙結(jié)合

新會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息提出了六個(gè)質(zhì)量要求，即：可靠性、相關(guān)性、全面性、及時(shí)性、可比性、可理解性。收付實(shí)現(xiàn)制具有可靠性，與此相對(duì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制具有可理解性。我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔。

（三）統(tǒng)一了決算口徑，給會(huì)計(jì)信息使用者提供了準(zhǔn)確的信息

在新會(huì)計(jì)制度“雙分錄”核算方法下，發(fā)生預(yù)付款業(yè)務(wù)時(shí)，無論發(fā)票是否取得，一定要在凈資產(chǎn)的“資產(chǎn)基金——預(yù)付賬款”中反映，并采用雙分錄核算，這樣就不會(huì)虛增結(jié)余。因此，采用“雙分錄”核算方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，統(tǒng)一了部門決算和財(cái)政決算口徑，能為會(huì)計(jì)信息使用者提供更為準(zhǔn)確的信息。

（四）體現(xiàn)了負(fù)債相應(yīng)需在凈資產(chǎn)中沖減的金額，便于管理者決策

負(fù)債發(fā)生時(shí)，不僅要確認(rèn)當(dāng)期的費(fèi)用，還要確認(rèn)負(fù)債，在“應(yīng)付賬款”（或者“長(zhǎng)期應(yīng)付款”）增加的同時(shí)，需在凈資產(chǎn)的“待償債凈資產(chǎn)——應(yīng)付賬款”中確認(rèn)發(fā)生應(yīng)付賬款而相應(yīng)需在凈資產(chǎn)中沖減的金額，真實(shí)反映了單位凈資產(chǎn)實(shí)有資金。

三、“雙分錄”在會(huì)計(jì)核算中的問題

（一）增加了財(cái)務(wù)人員的工作量

新會(huì)計(jì)制度下“雙分錄”核算方法大大增加了財(cái)務(wù)人員的工作量。原會(huì)計(jì)制度要求的“雙分錄”核算僅僅是針對(duì)固定資產(chǎn)，記賬方法相對(duì)比較簡(jiǎn)單，而新會(huì)計(jì)制度將“雙分錄”核算范圍擴(kuò)展到所有非貨幣性資產(chǎn)和部分負(fù)債，核算范圍的擴(kuò)大無疑使行政單位財(cái)務(wù)人員的工作量增大了不少。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平提出了更高的要求

鑒于制度的因素，行政單位財(cái)務(wù)人員的學(xué)習(xí)積極性普遍不夠高。這主要是由于工資和職位晉升與專業(yè)技術(shù)職稱不掛鉤所造成的。此外，行政單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠重視，甚至出現(xiàn)部分財(cái)務(wù)人員是臨時(shí)指派的情況，這樣的財(cái)務(wù)人員對(duì)財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)知之甚少，因而導(dǎo)致日常的財(cái)務(wù)管理工作無法正常開展。

做好財(cái)務(wù)管理工作的關(guān)鍵在于財(cái)務(wù)人員的知識(shí)構(gòu)成和個(gè)人素質(zhì)。當(dāng)前形勢(shì)下，新行政單位會(huì)計(jì)制度的頒布和實(shí)施無疑是擺在財(cái)務(wù)人員面前的一個(gè)巨大考驗(yàn)，“雙分錄”核算方法對(duì)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平提出了更高的要求。對(duì)于財(cái)務(wù)專業(yè)基礎(chǔ)薄弱的財(cái)務(wù)人員來說，很難領(lǐng)會(huì)其中精髓。

（三）單靠“雙分錄”核算不能確保單位負(fù)債信息的準(zhǔn)確性

單靠“雙分錄”會(huì)計(jì)核算方法不能確保單位負(fù)債信息的準(zhǔn)確性，比如行政單位工作人員可能發(fā)生對(duì)外簽單欠賬，若是因?yàn)橹骺陀^原因沒有做到及時(shí)回單位做掛賬處理，則財(cái)務(wù)人員就難以及時(shí)準(zhǔn)確地反映本單位負(fù)債，那么準(zhǔn)確反映單位的財(cái)務(wù)狀況更是無從談起。

四、“雙分錄”在會(huì)計(jì)核算中的對(duì)策

（一）采用會(huì)計(jì)電算化記賬方法

在會(huì)計(jì)信息化水平迅速發(fā)展的今天，可以通過會(huì)計(jì)電算化記賬方法的運(yùn)用減輕財(cái)務(wù)人員的工作量。目前，部分行政單位已經(jīng)采用會(huì)計(jì)電算化方法記賬，這在很大程度上緩解了“雙分錄”核算方法帶來的記賬繁瑣的困難，但實(shí)務(wù)中采用手工記賬的行政單位不在少數(shù)，這可能跟經(jīng)濟(jì)困難，抑或是領(lǐng)導(dǎo)重視程度不夠有關(guān)。

（二）分層次培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員

加強(qiáng)基礎(chǔ)知識(shí)和法律規(guī)范的學(xué)習(xí)是提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和整體素質(zhì)的基礎(chǔ)手段。各主要行政單位尤其是財(cái)政部門要積極為高層次財(cái)務(wù)人員的研究性培養(yǎng)提供多元平臺(tái)。同時(shí)要進(jìn)一步調(diào)動(dòng)高層次財(cái)務(wù)人員的積極性，將以點(diǎn)帶面的方式納入考慮范圍之內(nèi)，引導(dǎo)高層次財(cái)務(wù)人員去劃片或分類培訓(xùn)層次偏低的財(cái)務(wù)人員，最終達(dá)到順利完成工作和提高整體素質(zhì)的目的。

（三）結(jié)合內(nèi)部控制制度

僅僅依靠“雙分錄”核算并不能高枕無憂，要結(jié)合內(nèi)部控制制度，雙管齊下，才是有效途徑。換言之，再好的如“雙分錄”一般的會(huì)計(jì)核算方法也不能對(duì)信息的準(zhǔn)確性打包票，唯有結(jié)合運(yùn)行有效的內(nèi)部控制制度加強(qiáng)對(duì)單位的管理，才有可能保證信息的準(zhǔn)確性。

內(nèi)部控制制度必定是行政單位結(jié)合本單位實(shí)際，制定出的一套適合本單位內(nèi)部激勵(lì)約束的財(cái)務(wù)管理制度。比如說，內(nèi)部控制要求行政單位切實(shí)履行職責(zé)，仔細(xì)做好各類支出的審核把關(guān)工作，監(jiān)督本單位員工及時(shí)報(bào)賬。特別重要的是要?jiǎng)?chuàng)新財(cái)務(wù)管理方法，一套科學(xué)的財(cái)務(wù)工作計(jì)劃和控制方案是亟待被建立和完善的。總而言之，“雙分錄”核算方法結(jié)合嚴(yán)明的內(nèi)部控制制度體系是確保財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確及時(shí)的有效途徑。

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