孫長(zhǎng)峰

一、會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理的動(dòng)因

1.資本市場(chǎng)動(dòng)因。與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)資本經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)體系不夠完善，企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)不夠合理，因此企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)有不同的目的，其首要目的是對(duì)企業(yè)自身有利，如企業(yè)在流動(dòng)資金不能周轉(zhuǎn)或資金不足的情況下，為了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，企業(yè)需要籌資，在資本市場(chǎng)，企業(yè)籌資的首要方向是銀行，銀行會(huì)制定一些限制性條款才會(huì)把資金貸給企業(yè)，企業(yè)為順利地實(shí)現(xiàn)貸款，就需要進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策選擇，進(jìn)行企業(yè)盈余管理；企業(yè)為了增加股票、債券等的發(fā)行量，也需要恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策選擇，進(jìn)行企業(yè)盈余管理。因此，資本市場(chǎng)動(dòng)因是企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理的一個(gè)重要?jiǎng)右颉?/p>

2.合理避稅動(dòng)因。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)成果是通過企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)的，如現(xiàn)金流量表、利潤(rùn)表等。企業(yè)所得稅在財(cái)務(wù)報(bào)表中占據(jù)著重要的分量，是利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表中重要的一個(gè)項(xiàng)目，企業(yè)所得稅是影響企業(yè)利潤(rùn)和企業(yè)現(xiàn)金流量大小的重要因素之一。由于我國(guó)目前的稅法體系還不完善，企業(yè)在會(huì)計(jì)政策的選擇上有很大的可操作性，企業(yè)才有機(jī)會(huì)進(jìn)行合理的避稅。合理避稅是企業(yè)進(jìn)行盈余管理十分明顯的動(dòng)機(jī)。

3.避免處罰動(dòng)因。雖然我國(guó)目前有關(guān)會(huì)計(jì)政策選擇的法律法規(guī)還不健全，但是由于我國(guó)相關(guān)部門的重視，積極主動(dòng)的對(duì)相關(guān)的法律法規(guī)進(jìn)行完善，企業(yè)如果選擇了不合規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，就會(huì)受到相關(guān)法律法規(guī)的處罰，避免處罰也是企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理需要考慮的一個(gè)重要因素。

4.盈余管理動(dòng)因。企業(yè)的財(cái)務(wù)部門對(duì)日常企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中獲得的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分類和整理，編制財(cái)務(wù)報(bào)告，進(jìn)而為企業(yè)管理者進(jìn)行投資決策服務(wù)，這一系列過程都是在一定的會(huì)計(jì)政策下進(jìn)行的，會(huì)計(jì)政策是這一系列程序進(jìn)行的基礎(chǔ)。在我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)不完善的背景下，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇為企業(yè)留下了盈余管理的空間，盈余管理是企業(yè)實(shí)現(xiàn)滿意財(cái)務(wù)狀態(tài)的手段。因此，企業(yè)為了達(dá)到企業(yè)盈余管理的目的，就需要通過選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策來實(shí)現(xiàn)。

5.融資動(dòng)因。目前我國(guó)的資本市場(chǎng)分為權(quán)益資本市場(chǎng)和債務(wù)資本市場(chǎng)。在權(quán)益資本市場(chǎng)上，公司第一次公開發(fā)行股票、增資配股、退市等方面都以會(huì)計(jì)盈余作為重要的衡量指標(biāo)，這可能會(huì)使公司在股票發(fā)行前利用盈余管理進(jìn)行財(cái)務(wù)包裝，為了增資配股而通過盈余管理手段達(dá)到相關(guān)條件，業(yè)績(jī)不好的上市公司可能會(huì)為了防虧、扭虧以防止被戴帽或摘牌而進(jìn)行盈余管理以使公司利潤(rùn)最大化。在債務(wù)資本市場(chǎng)上，企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中，當(dāng)企業(yè)資金不足時(shí)，融資行為是十分必要的。

6.政治成本動(dòng)因。政治成本（也稱機(jī)會(huì)成本）動(dòng)因也是企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理的一個(gè)重要?jiǎng)右?。政治成本是指企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇和盈余管理在相關(guān)部門的嚴(yán)格監(jiān)管下，如果不按照法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行，就會(huì)受到相關(guān)部門的處罰和限制，從而影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的順利進(jìn)行，這就造成了企業(yè)要面臨一定的機(jī)會(huì)成本，即政治成本。

二、企業(yè)應(yīng)用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理的主要手段

1.變更固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)是企業(yè)存在的根本，是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)具有使用壽命長(zhǎng)，在總資產(chǎn)中占的比重較大等特點(diǎn)，因此固定資產(chǎn)折舊方法的變更對(duì)企業(yè)利潤(rùn)大小的影響巨大。因此，當(dāng)企業(yè)核算企業(yè)利潤(rùn)時(shí)，確定固定資產(chǎn)的折舊方法，依據(jù)折舊方法正確計(jì)算固定資產(chǎn)折舊額也是十分必要的。行業(yè)不同，企業(yè)的固定資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重就會(huì)不同，如制造業(yè)以制造產(chǎn)品為主，固定資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)的比重就比較大，而服務(wù)業(yè)主要是為消費(fèi)者提供服務(wù)，所需要的固定資產(chǎn)并不多。固定資產(chǎn)的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等，折舊年限、凈殘值的確定都會(huì)影響企業(yè)固定資產(chǎn)折舊額的計(jì)算，從而影響企業(yè)的利潤(rùn)。

2.變更發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法。存貨屬于流動(dòng)資產(chǎn)，是企業(yè)的重要資產(chǎn)之一。由于存貨在流動(dòng)資產(chǎn)中所占的比重較大，因此存貨和固定資產(chǎn)都是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中重要的項(xiàng)目。企業(yè)對(duì)發(fā)出存貨的成本計(jì)價(jià)方法包括先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等。企業(yè)對(duì)發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的變更導(dǎo)致了會(huì)計(jì)政策的變更。目前我國(guó)企業(yè)利用變更發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法，來進(jìn)行企業(yè)的盈余管理已成為較為普遍的現(xiàn)象。

3.變更收入確認(rèn)原則的方法。企業(yè)收入的確定均需要一定的原則來規(guī)范，不同的企業(yè)所依據(jù)的原則可能不同，企業(yè)收入確認(rèn)原則的改變會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更的發(fā)生，因此變更企業(yè)的收入確認(rèn)原則，也是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的一種方法。

4.變更借款費(fèi)用的方法。借款費(fèi)用，是指企業(yè)為了獲取對(duì)其他資金的使用權(quán)，而需要負(fù)擔(dān)的相關(guān)成本。借款費(fèi)用包括借款利息，以及為了獲取資金的使用權(quán)所負(fù)擔(dān)的除了利息之外的其它所有成本。企業(yè)在發(fā)生借款費(fèi)用時(shí)，符合資本化條件的就必須予以資本化，比如需要經(jīng)過長(zhǎng)時(shí)間的構(gòu)建才可以達(dá)到預(yù)定的可使用的固定資產(chǎn)；如果不符合資本化的條件，可以計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)其進(jìn)行費(fèi)用化。借款費(fèi)用是應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化，這要看借款的用途，看其是否符合資本化的條件，并且由企業(yè)的實(shí)際情況而定。

三、會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理存在的問題

1.會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)不高，會(huì)計(jì)政策選擇意識(shí)缺乏。目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人職業(yè)素質(zhì)普遍不高，會(huì)計(jì)政策選擇意識(shí)匱乏，不能很好的對(duì)會(huì)計(jì)政策的理解和選擇，意識(shí)不到會(huì)計(jì)政策選擇的重要性。目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的實(shí)際職業(yè)素質(zhì)、會(huì)計(jì)政策選擇意識(shí)等都還不符合會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)不高，會(huì)計(jì)政策選擇意識(shí)不高是我國(guó)企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策進(jìn)行企業(yè)盈余管理最基本原因。

2.社會(huì)審計(jì)行業(yè)執(zhí)業(yè)不規(guī)范，監(jiān)管力度不夠。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作主要由社會(huì)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行，企業(yè)要想獲得各利益相關(guān)者均認(rèn)可的財(cái)務(wù)報(bào)表，就必須把財(cái)務(wù)報(bào)表讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其起著關(guān)鍵的作用。然而目前我國(guó)審計(jì)工作市場(chǎng)不規(guī)范，并且存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小、比較分散、審計(jì)市場(chǎng)處于供過于求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)不規(guī)范等問題。

3.政府監(jiān)管不力。政府監(jiān)管是為了保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的權(quán)益，它對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策的選擇和企業(yè)的盈余管理的監(jiān)管是政府部門工作的重點(diǎn)之一，并且政府監(jiān)管是一種公共行為。但是由于我國(guó)國(guó)情和企業(yè)的特點(diǎn)，企業(yè)業(yè)務(wù)的多元化致使企業(yè)行為的多元化，進(jìn)而造成政府監(jiān)管行為的多元化，導(dǎo)致各監(jiān)管部門存在權(quán)利重疊、權(quán)力界定困難的現(xiàn)象。

四、基于企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的盈余管理對(duì)策

1.進(jìn)一步完善社會(huì)會(huì)計(jì)制度體系。首先，我國(guó)相關(guān)政府部門在制定會(huì)計(jì)政策選擇的法律法規(guī)以及會(huì)計(jì)制度時(shí)，必須要做到法律法規(guī)制定的民主化。制定出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度為了適合大部分企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的需要，這就需要政府相關(guān)部門在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度時(shí)，聽取社會(huì)各界的意見，使社會(huì)公眾參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定，從而使指定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度滿足社會(huì)公眾各方的需要。其次，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)的會(huì)計(jì)人員相比，我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德以及判斷能力普遍較差，造成企業(yè)的盈余管理質(zhì)量也較差，因此我國(guó)企業(yè)應(yīng)縮小企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的余地，使財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的信息更加真實(shí)可靠。再其次，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇披露時(shí)，不僅要對(duì)所使用的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行披露，更需要披露企業(yè)所使用的政策的內(nèi)容，以及使用此會(huì)計(jì)政策的原因。

2.完善公司信息披露制度。由于我國(guó)政府相關(guān)部門在2006年頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度日趨接近完善，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)在改變會(huì)計(jì)政策時(shí)，不僅需要披露會(huì)計(jì)政策改變的原因，更加需要披露會(huì)計(jì)政策改變帶來的各方面影響，這項(xiàng)規(guī)定只涉及到對(duì)當(dāng)期及以前期間影響的披露，未考慮到對(duì)以后期間影響的披露。對(duì)于社會(huì)相關(guān)部門來說，加大對(duì)企業(yè)監(jiān)督以及處罰力度，強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的透明度，這是其義不容辭的責(zé)任，而且還是目前有待提高的責(zé)任。

3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員教育提升會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。采用多種形式，從不同角度對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，是增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷力最直接的方法。由于經(jīng)濟(jì)全球化的加劇，目前我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境也變得千變?nèi)f化，企業(yè)的日常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)識(shí)也逐漸深刻。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)不斷更新知識(shí)、學(xué)習(xí)財(cái)經(jīng)法規(guī)、提高職業(yè)道德觀念，從而保證對(duì)會(huì)計(jì)政策的合理選擇以提供完整、準(zhǔn)確、公允的會(huì)計(jì)信息。

4.優(yōu)化企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇行為，規(guī)范盈余管理。企業(yè)的盈余管理與會(huì)計(jì)政策選擇之間的相互作用更加的明顯。企業(yè)對(duì)不同的會(huì)計(jì)政策的選擇，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的會(huì)計(jì)制度和企業(yè)的核算方法也會(huì)有所不同。因此，會(huì)計(jì)政策的選擇是企業(yè)采取何種方法對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)核算和計(jì)量的前提。會(huì)計(jì)政策的選擇和企業(yè)盈余管理具有相輔相成的作用，選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策對(duì)提高企業(yè)盈余管理質(zhì)量具有重要作用。

5.企業(yè)應(yīng)注重整體優(yōu)化，站在全局的角度看問題。隨著經(jīng)濟(jì)國(guó)際化和全球化的加劇，我國(guó)與世界的聯(lián)系日益緊密，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中遇到的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)更加復(fù)雜多樣，只對(duì)一種會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇可能并不能解決一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。企業(yè)管理者必須充分結(jié)合我國(guó)的國(guó)情和企業(yè)的特點(diǎn)，全面分析我國(guó)企業(yè)發(fā)展所可能面臨的問題，站在全局的角度對(duì)可能面臨的問題產(chǎn)生的原因進(jìn)行分析，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇進(jìn)行整體優(yōu)化，從而達(dá)到強(qiáng)化企業(yè)盈余管理的目標(biāo)。[基金項(xiàng)目：河南工程學(xué)院人文社科基地會(huì)計(jì)研究中心資助]

（作者單位：河南工程學(xué)院）