【摘 要】 審計(jì)是治理非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真的機(jī)制之一，文章探索非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題，包括非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)需求、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)客體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)主體、審計(jì)方法、審計(jì)環(huán)境，上述內(nèi)容形成非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)基本理論框架。

【關(guān)鍵詞】 自然資源； 自然資源信息失真； 非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息； 自然資源審計(jì)； 非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）20-0122-07

一、引言

土地、水、森林、草原、礦產(chǎn)等自然資源，是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的基礎(chǔ)。由于自然資源問(wèn)題的重要性和緊迫性相關(guān)聯(lián)，相應(yīng)的治理機(jī)制也越來(lái)越多，自然資源審計(jì)是其中之一，美國(guó)、加拿大等國(guó)家從20世紀(jì)70年代就開展了不同形式的自然資源審計(jì)，INTOSAI（International Organization of Supreme Audit Institutions）還成立了專門的工作小組。我國(guó)僅以占世界7%的土地、9%的耕地、6%的水資源、4%的森林承載了世界22%的人口，資源、環(huán)境與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的矛盾更為尖銳[1]。黨的十八屆三中全會(huì)提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。

與自然資源審計(jì)實(shí)踐相伴隨，自然資源審計(jì)的相關(guān)研究也得以開展。從自然資源審計(jì)實(shí)踐和理論研究來(lái)看，自然資源審計(jì)包括的內(nèi)容較廣泛，涵蓋的審計(jì)主題包括自然資源財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息、自然資源相關(guān)行為和自然資源相關(guān)制度?，F(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題的系統(tǒng)研究，本文通過(guò)對(duì)這些基礎(chǔ)性問(wèn)題的系統(tǒng)探究，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)的基本理論框架①。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，從非財(cái)務(wù)信息審計(jì)角度，梳理自然資源審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)；然后，從理論上分析非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題，形成一個(gè)關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)基本理論的框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

自然資源審計(jì)有不少的研究文獻(xiàn)，一些機(jī)構(gòu)還組織專門的研討會(huì)，研究主題涉及自然資源審計(jì)的若干基礎(chǔ)性問(wèn)題，包括審計(jì)動(dòng)因、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)主體、審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方式方法、審計(jì)準(zhǔn)則等[2-3]。一般認(rèn)為，自然資源審計(jì)包括自然資源財(cái)務(wù)審計(jì)、自然資源合規(guī)審計(jì)和自然資源績(jī)效審計(jì)[4-5]。

自然資源績(jī)效審計(jì)包括對(duì)自然資源績(jī)效信息的審計(jì)，這些績(jī)效信息包括非財(cái)務(wù)計(jì)量的自然資源信息，一些文獻(xiàn)提出，由于利益驅(qū)動(dòng)，這些非財(cái)務(wù)計(jì)量的自然資源信息很可能被操縱，所以，需要對(duì)這些信息進(jìn)行審計(jì)，一些文獻(xiàn)還討論了這些信息的審計(jì)方法[6-9]。

現(xiàn)有文獻(xiàn)雖然確認(rèn)了非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息的審計(jì)需求，有些文獻(xiàn)還涉及到審計(jì)方法，然而，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題尚缺乏系統(tǒng)研究。本文擬致力于此，從理論上分析非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息基本理論框架。

三、基本理論框架

（一）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)需求

從某種意義上來(lái)說(shuō)，自然資源是大自然賦予全人類的資源，由于人類社會(huì)存在國(guó)家，所以，有些自然無(wú)國(guó)界，屬于全世界人民所有，而許多的自然資源有國(guó)界，屬于某一國(guó)的人民所有。然而，自然資源的管理、使用并不是全體人民，而是一部分人，這樣一來(lái)，自然資源的所有者和自然資源的管理及使用者之間就形成了委托代理關(guān)系。在這種委托代理關(guān)系中，人民作為所有者是委托人，而自然資源的管理及使用者是代理人，在許多情形下，自然資源的管理及使用者還區(qū)分不同的層級(jí)，例如，中央政府和地方政府之間及不同層級(jí)的地方政府之間，從而出現(xiàn)委托代理鏈。處于這個(gè)鏈條中的代理人，在正常情形下都會(huì)具有自利和有限理性這兩大類人性特征，在信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定的情形下，代理人有可能產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為，也可能發(fā)生次優(yōu)行為，從而出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，正是這些問(wèn)題，導(dǎo)致自然資源問(wèn)題，甚至危及人類的可持續(xù)發(fā)展。就中國(guó)來(lái)說(shuō)，一方面自然資源稀缺，人均淡水資源擁有2 113立方米，僅是世界平均人均淡水資源的1/3；我國(guó)人均耕地為1.43畝/人，不足世界平均水平的40%；我國(guó)礦產(chǎn)人均僅為世界平均水平的58%；我國(guó)森林人均量?jī)H為世界平均水平的1/5[10]。另一方面，資源利用效率低，據(jù)《世界能源統(tǒng)計(jì)回顧2011》數(shù)據(jù)顯示，就單位GDP能耗，2011年度中國(guó)GDP能耗是日本的4.39倍、德國(guó)的4.18倍、美國(guó)的2.38倍、印度的1.07倍。②同時(shí)，長(zhǎng)期以來(lái)，中國(guó)官員的晉升概率與地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)存在很強(qiáng)的正相關(guān)關(guān)系，這種過(guò)分關(guān)注GDP的晉升錦標(biāo)賽模式，使得各級(jí)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部逐漸形成以犧牲資源、環(huán)境為代價(jià)，謀取地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的路徑依賴。所以，中國(guó)的資源環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)十分嚴(yán)峻[9]。

在嚴(yán)重的資源環(huán)境問(wèn)題中，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真是其中的重要方面。由于人性自利和有限理性，自然資源管理和使用者提供的自然資源信息失真，通過(guò)這些失真的自然資源信息獲取利益，例如，就森林資源來(lái)說(shuō)，對(duì)于采伐森林資源，采伐的實(shí)際數(shù)據(jù)遠(yuǎn)多于報(bào)告的數(shù)量；對(duì)于植樹造林，則報(bào)告的造林面積遠(yuǎn)多于實(shí)際造林面積，無(wú)疑，這種信息的失真有利益驅(qū)動(dòng)下的故意操縱[11]，其他的自然資源也存在類似的問(wèn)題。

針對(duì)嚴(yán)重的自然資源問(wèn)題，相應(yīng)的治理機(jī)制也逐步建立起來(lái)，《中華人民共和國(guó)憲法》第九條規(guī)定，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國(guó)家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。國(guó)家保障自然資源的合理利用，保護(hù)珍貴的動(dòng)物和植物。禁止任何組織或者個(gè)人用任何手段侵占或者破壞自然資源。同時(shí)，還針對(duì)不同的自然資源，頒布了專門的法律，例如，先后頒布了《中華人民共和國(guó)礦產(chǎn)資源法》《中華人民共和國(guó)土地管理法》《中華人民共和國(guó)水法》《中華人民共和國(guó)森林法》《中華人民共和國(guó)草原法》《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》等，此外，還有許多的行政規(guī)章。通過(guò)上述法律法規(guī)，建立了自然資源治理機(jī)制，其中包括非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真的治理機(jī)制，審計(jì)是其中的治理機(jī)制之一。

審計(jì)成為治理非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真的機(jī)制之一，與審計(jì)的技術(shù)特征相關(guān)。非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息屬于統(tǒng)計(jì)信息，都有規(guī)定的計(jì)算方法和程序，如果信息報(bào)告人遵守了這些計(jì)算方法和程序，一般就認(rèn)為自然資源信息不存在失真，如果嚴(yán)重偏離了這些計(jì)算方法和程序，就認(rèn)為自然資源信息失真[12]。從技術(shù)特征來(lái)說(shuō)，審計(jì)恰恰就能對(duì)特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性發(fā)表意見(jiàn)，就非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息來(lái)說(shuō)，特定事項(xiàng)就是非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息，既定標(biāo)準(zhǔn)就是關(guān)于這些信息的計(jì)算方法和程序之規(guī)定，審計(jì)可以采用系統(tǒng)方法，圍繞非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息收集證據(jù)，對(duì)這些信息是否存在失真形成判斷。當(dāng)然，審計(jì)成為治理非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真的機(jī)制只是一種可能的需求，是否真正得以成為現(xiàn)實(shí)機(jī)制，還要依賴于委托人對(duì)不同治理機(jī)制的治理成本和效果的綜合考慮，如果審計(jì)機(jī)制的治理成本低且效果好，則審計(jì)就會(huì)從可能的需求成為現(xiàn)實(shí)需求。

（二）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)本質(zhì)

非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)本質(zhì)是指什么是非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)，很顯然，它離不開審計(jì)一般，也離不開自然資源審計(jì)，具有審計(jì)一般的屬性，屬于自然資源審計(jì)的一部分。一般認(rèn)為，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[13]，自然資源審計(jì)也應(yīng)該具有上述本質(zhì)特征，只是在此基礎(chǔ)上，增加了自己特有的本質(zhì)屬性，根據(jù)這個(gè)原則，筆者認(rèn)為，自然資源審計(jì)可以表述如下：自然資源審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證自然資源經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這個(gè)概念將自然資源審計(jì)的對(duì)象限定到自然資源經(jīng)管責(zé)任，自然資源審計(jì)是將審計(jì)一般應(yīng)用到自然資源經(jīng)管責(zé)任，或者說(shuō)，是審計(jì)一般在自然資源經(jīng)管責(zé)任中的體現(xiàn)，當(dāng)然，由于審計(jì)范圍的不同，自然資源審計(jì)也會(huì)呈現(xiàn)自己的一些特征，例如，審計(jì)客體、審計(jì)主體、審計(jì)取證、審計(jì)報(bào)告等。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)一般的審計(jì)主題包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為、制度，自然資源審計(jì)是對(duì)自然資源經(jīng)管責(zé)任作為審計(jì)對(duì)象的審計(jì)，其審計(jì)主題同樣包括上述四個(gè)方面：自然資源財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息、自然資源相關(guān)行為和自然資源相關(guān)制度。

非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)屬于自然資源審計(jì)的主題之一，根據(jù)自然資源審計(jì)的定義，筆者認(rèn)為，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)可以表述如下：非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證自然資源經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的非財(cái)務(wù)計(jì)量信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這個(gè)定義，進(jìn)一步限定了審計(jì)對(duì)象的范圍，從自然資源經(jīng)管責(zé)任收縮到自然資源經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的非財(cái)務(wù)計(jì)量信息，關(guān)注問(wèn)題的角度仍然是代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，當(dāng)然，這里的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題是與非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息相關(guān)的，不是一般意義上的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，綜合表現(xiàn)為非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真，包括由于自利而產(chǎn)生的有意操縱，以及有限理性而產(chǎn)生的無(wú)意錯(cuò)誤。

非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)本質(zhì)還有一個(gè)涵義，就是其審計(jì)功能。一般認(rèn)為，審計(jì)具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三個(gè)功能，對(duì)于非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)來(lái)說(shuō)，上述三大功能可以同時(shí)具備。就鑒證來(lái)說(shuō)，前已述及，可以采用系統(tǒng)方法，圍繞非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息收集證據(jù)，判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性，這已經(jīng)體現(xiàn)了鑒證的本質(zhì)內(nèi)涵。就評(píng)價(jià)來(lái)說(shuō)，一些非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息體現(xiàn)了代理人的自然資源經(jīng)管責(zé)任履行情況，如果能找到恰當(dāng)?shù)目?jī)效標(biāo)桿（例如，工作計(jì)劃、具有可比性的同類單位），可以將鑒證后的自然資源經(jīng)管責(zé)任績(jī)效信息與這些標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定代理人自然資源經(jīng)管責(zé)任績(jī)效的等級(jí)。就監(jiān)督而言，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真，如果委托人授權(quán)，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以對(duì)直接責(zé)任人或責(zé)任單位進(jìn)行處理處罰?？傮w來(lái)說(shuō)，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)可以具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三大功能。當(dāng)然，這三大功能能否成為現(xiàn)實(shí)功能，依賴于委托人的需求和決定，委托人會(huì)根據(jù)其自身的利弊得失做出選擇，但是，無(wú)論如何，鑒證功能是基礎(chǔ)性，不具有選擇性。

（三）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)目標(biāo)

一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是審計(jì)委托人的目標(biāo)，后者是審計(jì)人的目標(biāo)。就非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)委托人授權(quán)或委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)是要支付費(fèi)用或支出成本的，是將審計(jì)作為治理非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真的機(jī)制，審計(jì)機(jī)制與其他的治理機(jī)制組合起來(lái)，其最終目標(biāo)是抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，也就是非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真。通過(guò)審計(jì)，如果非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真越來(lái)越少，則委托人的目標(biāo)就達(dá)成了。

對(duì)于審計(jì)師來(lái)說(shuō)，在非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息中，其直接目標(biāo)是提供審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，這些審計(jì)產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評(píng)價(jià)產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息鑒證產(chǎn)品的主要內(nèi)容是鑒證非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息是否存在代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，也就是是否存在失真，也可以稱為信息的真實(shí)性，通常以審計(jì)鑒證報(bào)告的形式出現(xiàn)。評(píng)價(jià)產(chǎn)品是在非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息表征代理人自然資源經(jīng)管責(zé)任履行績(jī)效的情形下，將鑒證后的信息與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較之后得出的績(jī)效等級(jí)結(jié)論，通常以評(píng)價(jià)報(bào)告的形式出現(xiàn)。監(jiān)督產(chǎn)品是指將代理人在非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息方面存在失真的情形下，委托人授權(quán)審計(jì)師對(duì)直接責(zé)任人或責(zé)任單位做出的處理處罰，通常以審計(jì)決定的形式出現(xiàn)。上述三種審計(jì)產(chǎn)品中，鑒證產(chǎn)品是基礎(chǔ)性的，不具有可選擇性，而評(píng)價(jià)產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品是否出現(xiàn)，由委托人的需求所決定。

（四）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)客體

一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)客體是委托代理關(guān)系中的代理人，是經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者[13]。非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)也不例外，其審計(jì)客體是自然資源信息經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者。由于我國(guó)的自然資源屬于國(guó)有，然后通過(guò)法律程序交付一定的單位來(lái)使用，所以，自然資源信息委托代理關(guān)系也區(qū)分為兩種情形，一是政府層面的委托代理關(guān)系，二是單位內(nèi)部的委托代理關(guān)系。這兩種情形下的審計(jì)客體不同。

就政府層面的委托代理關(guān)系來(lái)說(shuō)，由于我國(guó)是單一制國(guó)家，上級(jí)政府對(duì)下級(jí)政府具有較大的領(lǐng)導(dǎo)作用。在不考慮上級(jí)政府的情形下，就某一層級(jí)的政府來(lái)說(shuō)，自然資源委托代理關(guān)系及其審計(jì)客體如圖1所示。

在圖1中，可能的審計(jì)客體用虛線表示。自然資源監(jiān)督部門是本級(jí)政府的代理人，而自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，在政府自然資源監(jiān)督部門的監(jiān)管下，履行各自的與自然資源相關(guān)的職責(zé)，上述四類單位都是自然資源經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，都要提供某些非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息，都有可能成為非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)客體。那么，政府本身是否要成為非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)客體呢？首先，各級(jí)政府都是本級(jí)公眾的代理人，所以，也存在自然資源經(jīng)管責(zé)任報(bào)告問(wèn)題，也應(yīng)該成為審計(jì)客體，但是，此時(shí)的審計(jì)主體可能就不能是本級(jí)政府本身建立的審計(jì)機(jī)構(gòu)；其次，在單一制國(guó)家中，各層級(jí)政府之間也存在委托代理關(guān)系，下級(jí)政府是上級(jí)政府的代理人，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，下級(jí)政府也有責(zé)任向上級(jí)政府報(bào)告自然資源經(jīng)管責(zé)任履行情況，所以，也要成為非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)客體。

至于單位內(nèi)部的自然資源委托代理關(guān)系及其審計(jì)客體，主要存在于自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，如果這些單位實(shí)行分級(jí)管理，則其內(nèi)部也形成了自然資源委托代理關(guān)系，從而下級(jí)單位有責(zé)任向上級(jí)單位報(bào)告其承擔(dān)的自然資源經(jīng)管責(zé)任履行情況，這其中就包括非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息，所以，這些下級(jí)單位也成為審計(jì)客體。

（五）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)內(nèi)容

非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)內(nèi)容是自然資源實(shí)物量統(tǒng)計(jì)與核算信息，包括兩類信息，一是自然資源的數(shù)量、質(zhì)量現(xiàn)狀及利用情況，二是自然資源各分類實(shí)物存量和增減流量統(tǒng)計(jì)與核算信息，按照《中國(guó)自然資源手冊(cè)》，自然資源資產(chǎn)分為土地資源資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、能源資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)、氣候資源資產(chǎn)、森林資源資產(chǎn)、草地資源資產(chǎn)、海洋資源資產(chǎn)和其他資源資產(chǎn)九大類資產(chǎn)，這些自然資源都分別有各自的實(shí)物量統(tǒng)計(jì)與核算信息[14]，歸納起來(lái)，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)內(nèi)容如表1所示。

當(dāng)然，自然資源實(shí)物量統(tǒng)計(jì)與核算信息會(huì)有一定的核算體系，1993年聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)司建立了與國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA）相一致的、可系統(tǒng)地核算環(huán)境資源存量和資本流量的框架，即綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993）。2003年，聯(lián)合國(guó)修訂了SEEA-1993，修改后版本簡(jiǎn)稱SEEA-2003，這個(gè)版本詳細(xì)說(shuō)明了自然資源的物理量、混合環(huán)境-經(jīng)濟(jì)賬戶及其估價(jià)方法[15]。2012年，SEEA中心框架（簡(jiǎn)稱SEEA-2012）應(yīng)運(yùn)而生，該框架增加了環(huán)境退化及相關(guān)措施和評(píng)估方法的討論[16]。一些國(guó)家還頒布了自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，澳大利亞頒布實(shí)施了水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以物理流量為計(jì)量單位，采用復(fù)式記賬法，由水報(bào)告主體定期編制三張水會(huì)計(jì)報(bào)表，即水資產(chǎn)和水負(fù)債表、水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表（損益表）、水流量表，通過(guò)這些表格來(lái)描述、計(jì)量、記錄和報(bào)告重要地區(qū)水資源的增減變動(dòng)[17]。黨的十八屆三中全會(huì)提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，這里的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是關(guān)于自然資源的信息系統(tǒng)，按實(shí)物量編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的信息就是非財(cái)務(wù)計(jì)量信息。

（六）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)主體

審計(jì)主體的基本要求有兩個(gè)方面，一是獨(dú)立性，二是專業(yè)勝任能力。由于專業(yè)勝任能力是動(dòng)態(tài)的，現(xiàn)時(shí)沒(méi)有的專業(yè)勝任能力，假以時(shí)日，是可以建立的，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，專業(yè)勝任能力并不是實(shí)質(zhì)性審計(jì)主體的實(shí)質(zhì)性條件。所以，筆者主要從獨(dú)立性角度來(lái)討論非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)主體。

對(duì)獨(dú)立性有不同的理解，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，獨(dú)立性是審計(jì)師獨(dú)立于審計(jì)客體；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)師要同時(shí)獨(dú)立于審計(jì)客體和審計(jì)委托人。

在非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)中，政府審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)都可以成為審計(jì)主體，但是，不同情形的獨(dú)立性不同。

對(duì)于政府審計(jì)來(lái)說(shuō)，圖1所示的審計(jì)客體中，政府審計(jì)能獨(dú)立于自然資源監(jiān)管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位，但是，不能獨(dú)立于本級(jí)政府，所以，一般情形下，除了本級(jí)政府之外的審計(jì)客體，本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)都具有獨(dú)立性，當(dāng)本級(jí)政府作為審計(jì)客體時(shí)，一般要由上級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體。當(dāng)然，由于我國(guó)是單一制國(guó)家，各級(jí)地方政府都處于國(guó)有自然資源委托代理鏈中，對(duì)于上級(jí)政府是代理人，對(duì)于下級(jí)政府是委托人，由于這種雙重身份，本級(jí)政府可能基于本地區(qū)的利益而干擾本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)政府下屬單位的自然資源相關(guān)審計(jì)客體的審計(jì)，從而使得本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性受到損害，在這種情形下，如果由上級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，就更具有獨(dú)立性。

對(duì)于民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，是接受業(yè)務(wù)委托，對(duì)一定的審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)，從理論上來(lái)說(shuō)，對(duì)于所有的審計(jì)客體都可以進(jìn)行審計(jì)。但是，從傳統(tǒng)習(xí)慣及審計(jì)權(quán)威性來(lái)說(shuō)，在非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)客體中，民間審計(jì)適宜作為自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位的審計(jì)主體。在某些情形下，民間審計(jì)還可以接受業(yè)務(wù)委托，對(duì)內(nèi)部審計(jì)范圍的審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)。需要說(shuō)明的是，這里的民間審計(jì)是廣義的，包括具有非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)專業(yè)勝任能力和資質(zhì)的各種中介機(jī)構(gòu)。

就內(nèi)部審計(jì)組織來(lái)說(shuō)，其審計(jì)客體是本單位內(nèi)部實(shí)行分級(jí)管理的下級(jí)單位，如果自然資源監(jiān)管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位實(shí)行分級(jí)管理，并建立了內(nèi)部審計(jì)制度，則這些單位內(nèi)部的下屬單位都是其內(nèi)部審計(jì)組織的審計(jì)范圍。

總體來(lái)說(shuō)，不同情形下的非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)主體歸納如表2所示。

關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)主體，最后要討論的問(wèn)題是，自然資源監(jiān)管部門能否作為非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)主體？一種觀點(diǎn)認(rèn)為，自然資源監(jiān)管部門可以結(jié)合其監(jiān)督工作，一方面可以作為下級(jí)政府非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息的審計(jì)主體，另一方面，對(duì)于受到監(jiān)督的本級(jí)政府下屬的自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，完全可以作為這些單位的非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)主體。從專業(yè)勝任能力來(lái)說(shuō)，自然資源監(jiān)管部門完全可以作為這些單位的審計(jì)主體。然而，審計(jì)主體的另一個(gè)重要條件是獨(dú)立性，所以，自然資源監(jiān)管部門能否作為審計(jì)主體的關(guān)鍵在于其能否保持獨(dú)立性。筆者認(rèn)為，在許多情形下，可能并不具有獨(dú)立性，就本級(jí)政府來(lái)說(shuō)，自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位的自然資源信息，如果匯集起來(lái)，可能就表明自然資源監(jiān)管部門的績(jī)效，如果上述單位操縱自然資源信息，結(jié)果是粉飾了自然資源監(jiān)管部門的績(jī)效，從而就會(huì)失去審計(jì)所要求的獨(dú)立性；當(dāng)然，如果上述單位操縱自然資源信息，結(jié)果是損害了自然資源監(jiān)管部門的績(jī)效，這種情形下，審計(jì)所要求的獨(dú)立性并沒(méi)有損害。但是，事先并不知道這些單位會(huì)如何操縱自然資源信息，所以，就本級(jí)政府來(lái)說(shuō)，自然資源監(jiān)管部門不宜作為審計(jì)主體。就下級(jí)政府來(lái)說(shuō)，在許多情形下，上級(jí)政府自然資源績(jī)效是下級(jí)政府自然資源績(jī)效的匯集，如果下級(jí)政府操縱自然資源信息，其結(jié)果是有利于本級(jí)政府自然資源績(jī)效，自然資源監(jiān)管部門就失去監(jiān)管獨(dú)立性；如果下級(jí)政府操縱的結(jié)果是損害于上級(jí)政府自然資源績(jī)效，則獨(dú)立性并未受到損害。但是，事先并不知道下級(jí)政府如何操縱自然資源信息，總體來(lái)說(shuō)，自然資源監(jiān)管部門不宜作為下級(jí)政府自然資源信息的審計(jì)主體。更為重要的是，自然資源監(jiān)管部門還負(fù)責(zé)執(zhí)行甚至制定自然資源相關(guān)政策，而自然資源信息很大程度上可能表明這些政策的績(jī)效，自然資源監(jiān)管部門對(duì)于這類信息無(wú)疑不具有獨(dú)立性。

（七）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)方法

審計(jì)方法包括的內(nèi)容很豐富，從基本審計(jì)理論的角度出發(fā)，這里僅討論其中的審計(jì)取證模式。非財(cái)務(wù)信息審計(jì)取證包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測(cè)量模式[18]，對(duì)于非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)來(lái)說(shuō)，各種模式都有可能應(yīng)用。

1.命題論證模式

會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)采用的是命題論證模式，這種模式的特點(diǎn)是將審計(jì)總命題（也就是審計(jì)總目標(biāo)，即會(huì)計(jì)信息真實(shí)性或公允性）分解為各種具體命題（也就是具體審計(jì)目標(biāo)），圍繞具體命題獲取證據(jù)，通過(guò)具體命題的證明來(lái)證明總命題。這種取證模式的前提是存在可追蹤的信息鏈，例如，從會(huì)計(jì)報(bào)表追蹤到會(huì)計(jì)賬簿，從會(huì)計(jì)賬簿追蹤到記賬憑證，從記賬憑證追蹤到原始憑證，從原始憑證追蹤到實(shí)物、交易對(duì)方或當(dāng)事人，等等。在某些情形下，某些非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息也具備完整的信息鏈，此時(shí)，也可以采用命題論證模式。例如，澳大利亞政府部門制定并頒布實(shí)施了水審計(jì)準(zhǔn)則，它借鑒了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)準(zhǔn)則，把水審計(jì)的保證作用分為合理保證和有限保證兩種類型，對(duì)審計(jì)目標(biāo)、職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷、審計(jì)計(jì)劃及重要性、理解水會(huì)計(jì)報(bào)告主體和環(huán)境，以及確認(rèn)和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行反映并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序、期后事項(xiàng)的審計(jì)、審計(jì)質(zhì)量控制、形成審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容等做了具體詳細(xì)的規(guī)定[17]。

2.數(shù)據(jù)流程模式

當(dāng)信息本身無(wú)法鑒證時(shí)，如果信息產(chǎn)生的過(guò)程是值得依賴的，則信息本身也就具有可依賴的基礎(chǔ)。一些非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息本身未能形成完整的信息鏈，從而不具有可追蹤性，此時(shí)，如果這些信息的產(chǎn)生流程是可以評(píng)估的，當(dāng)評(píng)估結(jié)果的流程值得依賴時(shí)，根據(jù)這個(gè)流程產(chǎn)生的信息也就值得依賴；當(dāng)然，如果流程評(píng)估的結(jié)果不值得依賴，則不能就此推斷其產(chǎn)生的信息也不值得依賴，而是無(wú)法表示意見(jiàn)。

3.數(shù)據(jù)分析模式

非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息之間，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息與其他信息之間，可能具有某些邏輯關(guān)系，數(shù)據(jù)分析模式通過(guò)各種方法，驗(yàn)證非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息的邏輯關(guān)系，通過(guò)邏輯關(guān)系是否存在來(lái)判斷非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息是否失真。當(dāng)非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息邏輯關(guān)系存在時(shí)，可以判斷非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息基本值得依賴；當(dāng)非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息邏輯關(guān)系不存在時(shí)，要作為疑點(diǎn)進(jìn)行追蹤，如果追蹤發(fā)現(xiàn)了具體的失真事件，就可以得出結(jié)論，如果追蹤未能發(fā)現(xiàn)具體的失真事件，則是無(wú)法表示意見(jiàn)。

4.專業(yè)測(cè)量模式

許多非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息是對(duì)自然資源物理量的表征，在許多情形下，可以通過(guò)具有專業(yè)勝任能力的機(jī)構(gòu)或人士對(duì)自然資源物理量進(jìn)行測(cè)量，以驗(yàn)證這些信息的真實(shí)性。例如，對(duì)于森林資源、土地資源，可以通過(guò)航測(cè)的方法確定其數(shù)量。當(dāng)然，這種取證模式的成本較高，并且具有一定的時(shí)間要求。

上述四種模式中，不同取證模式所支持的審計(jì)意見(jiàn)保證程度不同，一般來(lái)說(shuō)，命題論證模式和專業(yè)測(cè)量模式支持合理保證審計(jì)意見(jiàn)，而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式支持有限保證審計(jì)意見(jiàn)。如果審計(jì)委托人只要求有限保證審計(jì)意見(jiàn)，則數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性，特別是在大數(shù)據(jù)時(shí)代，其審計(jì)成本低、效率高。

（八）非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)環(huán)境

審計(jì)環(huán)境理論關(guān)注兩個(gè)問(wèn)題，一是審計(jì)環(huán)境如何影響審計(jì)，二是審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)也不例外。從審計(jì)環(huán)境對(duì)其影響來(lái)說(shuō)，一方面會(huì)影響非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)實(shí)務(wù)，另一方面會(huì)影響其相關(guān)的審計(jì)理念。就前者來(lái)說(shuō)，重要的路徑之一是審計(jì)環(huán)境影響其審計(jì)取證模式的選擇，例如，沒(méi)有地理信息系統(tǒng)的產(chǎn)生，就不可能有航測(cè)等技術(shù)在非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)中的應(yīng)用；就后者來(lái)說(shuō)，審計(jì)環(huán)境會(huì)影響人們對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)的認(rèn)識(shí)，例如，黨的十八屆三中全會(huì)之前，人們并沒(méi)有將自然資源審計(jì)作為很重要的事項(xiàng)，但是，當(dāng)黨的十八屆三中全會(huì)提出對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)之后，社會(huì)各界對(duì)自然資源審計(jì)的認(rèn)識(shí)發(fā)生了重大變化，現(xiàn)在的問(wèn)題已經(jīng)不是是否要審計(jì)，而是如何審計(jì)，政府環(huán)境對(duì)自然資源審計(jì)產(chǎn)生了重要的影響。

關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境，總的路徑是通過(guò)審計(jì)終極目標(biāo)的達(dá)成，抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)失真，通過(guò)信息失真的減少，進(jìn)而促進(jìn)自然資源信息使用、管理、生產(chǎn)及監(jiān)管行為的優(yōu)化，提高自然資源的使用效率和效果。

四、結(jié)論和啟示

由于人性自利和有限理性，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息可能失真，審計(jì)是治理機(jī)制之一，本文從理論上分析非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)的幾個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)基本理論框架。

從審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，由于人性自利和有限理性，導(dǎo)致嚴(yán)重的自然資源問(wèn)題，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息可能失真是這種問(wèn)題的內(nèi)容之一，也是這種問(wèn)題的原因之一，由于審計(jì)特征的技術(shù)屬性，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)成為應(yīng)對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真的機(jī)制之一。

從審計(jì)本質(zhì)來(lái)說(shuō)，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證自然資源經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的非財(cái)務(wù)計(jì)量信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排，可以同時(shí)具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督的三大功能。

從審計(jì)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，最終目標(biāo)是抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，也就是非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息失真；直接目標(biāo)是提供審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，這些審計(jì)產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評(píng)價(jià)產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。

從審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，自然資源信息經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者都是非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)客體，包括政府、自然資源監(jiān)督部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位。

從審計(jì)內(nèi)容來(lái)說(shuō)，是自然資源實(shí)物量統(tǒng)計(jì)與核算信息，包括兩類信息，一是自然資源的數(shù)量、質(zhì)量現(xiàn)狀及利用情況，二是自然資源各分類實(shí)物存量和增減流量統(tǒng)計(jì)與核算信息。

從審計(jì)主體來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)是國(guó)有自然資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的主要審計(jì)主體，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)接受委托可以對(duì)任何審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)組織對(duì)單位內(nèi)部的自然資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者進(jìn)行審計(jì)。

從審計(jì)方法來(lái)說(shuō)，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測(cè)量模式都有可能應(yīng)用，命題論證模式和專業(yè)測(cè)量模式支持合理保證審計(jì)意見(jiàn)，而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式支持有限保證審計(jì)意見(jiàn)。

從審計(jì)環(huán)境來(lái)說(shuō)，一方面，審計(jì)環(huán)境通過(guò)審計(jì)實(shí)務(wù)和審計(jì)理念兩個(gè)路徑影響非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)；另一方面，這種審計(jì)也通過(guò)其審計(jì)產(chǎn)品的使用，作用于審計(jì)環(huán)境，影響自然資源使用的效率和效果。

本文的研究啟示我們，包括非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息在內(nèi)的自然資源審計(jì)是應(yīng)對(duì)自然資源問(wèn)題的重要機(jī)制，而要真正建構(gòu)這種審計(jì)機(jī)制，并且使其發(fā)揮作用，必須系統(tǒng)思考，協(xié)調(diào)考慮相關(guān)的審計(jì)制度元素。

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