袁洲　何倫志

【摘 要】 營改增稅制改革作為我國結(jié)構(gòu)性減稅和供給側(cè)改革的主要舉措，自2016年5月1日起，將房地產(chǎn)業(yè)納入到“營改增”試點，這對我國新常態(tài)下房地產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有重要的意義。在已有的文獻研究中，較少考慮企業(yè)所得稅抵扣效應(yīng)以及房地產(chǎn)投資企業(yè)的實際運營模式問題，為此將企業(yè)所得稅稅前抵扣效應(yīng)和“甲供材料”“包工包料”投資運營兩種模式問題同時予以考慮，構(gòu)建不同模式下房地產(chǎn)投資企業(yè)營改增前后稅負(fù)變化預(yù)測模型，結(jié)果顯示“甲供材料”模式較“包工包料”模式具有更明顯的減稅效果。最后，針對營改增房地產(chǎn)投資企業(yè)主要成本支出可抵扣進項稅額增值稅發(fā)票取得、過渡時期政策執(zhí)行、企業(yè)內(nèi)部控制管理及財政稅收補貼等問題，提出了相應(yīng)的對策建議。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 房地產(chǎn)企業(yè)； 稅負(fù)影響

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0114-03

一、引言

房地產(chǎn)業(yè)作為國民經(jīng)濟的基礎(chǔ)性和支柱性產(chǎn)業(yè)之一，其所涉及的上下游產(chǎn)業(yè)鏈眾多，自身行業(yè)經(jīng)營關(guān)系復(fù)雜；其中，上游產(chǎn)業(yè)包括鋼鐵、建材、機械、化工、工程承包等行業(yè)；下游產(chǎn)業(yè)包括家電、裝修、物業(yè)、家居等行業(yè)。房地產(chǎn)業(yè)作為典型的周期長、投資大、資金密集型產(chǎn)業(yè)，對各類稅收及金融政策變化有著極強的敏感性，尤其是稅收政策變化將直接影響房地產(chǎn)投資企業(yè)的稅負(fù)和利潤水平，最終影響房地產(chǎn)投資企業(yè)的經(jīng)濟效益。目前，我國房地產(chǎn)行業(yè)所涉稅費體系相當(dāng)復(fù)雜，涉及營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、企業(yè)所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、耕地占用稅、投資方向調(diào)節(jié)稅、個人所得稅、印花稅等諸多稅種，在一定程度上加重了房地產(chǎn)投資企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)和投資的積極性。

近年來，隨著經(jīng)濟大環(huán)境的變化，房地產(chǎn)業(yè)也逐步進入新常態(tài)，政府針對房地產(chǎn)市場不斷出臺調(diào)整政策，但收效甚微，房地產(chǎn)企業(yè)運營成本仍居高不下。2015年，我國房地產(chǎn)業(yè)面臨高庫存壓力，企業(yè)資金回流放緩甚至出現(xiàn)資金鏈斷裂，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)投資意愿減弱以及開發(fā)投資速度迅速下降。盡管中央和地方不斷出臺促進房地產(chǎn)復(fù)蘇新政，積極調(diào)整銀行信貸和投融資政策，鼓勵樓市消費和投資，但房地產(chǎn)企業(yè)投資積極性未見好轉(zhuǎn)，新樓盤開工建設(shè)仍持續(xù)下行。2016年，李克強總理在《政府工作報告》中強調(diào)，從2016年5月1日起，將占據(jù)我國營業(yè)稅總額67%的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等，全部納入試點范圍，并將不動產(chǎn)所含增值稅全部納入抵扣稅額范圍，至此全國將全面推行營改增，徹底打通稅收抵扣鏈條，確保企業(yè)稅負(fù)只減不增。為此，借助房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改增值稅財稅改革之東風(fēng)，減輕房地產(chǎn)投資企業(yè)稅負(fù)，提高房地產(chǎn)企業(yè)投資積極性，對我國房地產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展具有重要的意義。

二、相關(guān)文獻研究視角回顧

縱觀“營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的影響”相關(guān)文獻，國內(nèi)學(xué)者主要圍繞稅負(fù)影響程度展開研究。鄭巖和冼彬璋[1]采用天津房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)，假設(shè)房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)均適應(yīng)11%的增值稅稅率并且屬于抵扣范圍的進項稅額均能取得增值稅專用發(fā)票，從而得到全部抵扣，最終測算得出營改增后房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)較營改增前減輕0.82%。宗式華和周松德[2]認(rèn)為，在房地產(chǎn)企業(yè)增值稅稅率為17%的情形下，營改增前后稅負(fù)保持均衡的臨界點是物料成本占據(jù)企業(yè)總收入比例的65.5%；當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)物料成本占企業(yè)總收入比例小于65.5%時，房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)水平將上升；反之，則稅負(fù)水平下降。彭曉潔和肖強[3]假設(shè)房地產(chǎn)業(yè)上下游產(chǎn)業(yè)全部推行營改增的前提下，構(gòu)建不同稅率下的稅負(fù)預(yù)測模型，測算結(jié)果顯示，房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)發(fā)生變化主要受制于增值稅稅率和可抵扣進項稅額兩個主要因素。在相同的可抵扣進項稅額增值稅稅率情況下，房地產(chǎn)企業(yè)取得的可抵扣進項稅額越大，營改增后企業(yè)稅負(fù)的降低程度就越大。

在上述諸多國內(nèi)文獻研究中，大多數(shù)學(xué)者在研究營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的影響方面，基本上從營改增前后所繳稅額的簡單比較維度，得出房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)上升還是下降；但是，大多數(shù)文獻在考察和房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的稅負(fù)時，忽視了企業(yè)所得稅在征繳營業(yè)稅前可以獲得扣除的情況。另外，在計算房地產(chǎn)稅負(fù)變化時，未考慮房地產(chǎn)實務(wù)中成本核算的特點，僅將物料成本作為增值稅可抵扣項目來源。為此，本文在考察房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)變化時，將征繳企業(yè)所得稅予以扣除的抵稅效應(yīng)以及房地產(chǎn)企業(yè)對施工企業(yè)的“甲供原料”和“包工包料”兩種模式的實務(wù)要求考慮在內(nèi)，構(gòu)建“甲供原料”和“包工包料”模式下的房地產(chǎn)投資企業(yè)的稅負(fù)前后變化模型。

三、房地產(chǎn)投資企業(yè)在營改增中的稅負(fù)變化分析

在現(xiàn)實的征繳納稅實踐中，房地產(chǎn)投資企業(yè)銷售基本采用預(yù)售方式，當(dāng)期收到的預(yù)售房款不作為“主營業(yè)務(wù)收入”而是計入“預(yù)收賬款”科目核算。對房地產(chǎn)投資企業(yè)預(yù)收房款所對應(yīng)的營業(yè)稅金，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“營業(yè)稅金及附加”科目核算。依據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件中的“已銷開發(fā)產(chǎn)品的營業(yè)稅金及附加準(zhǔn)予在當(dāng)期按規(guī)定扣除”有關(guān)規(guī)定，對于房地產(chǎn)投資企業(yè)已繳納并且計入“營業(yè)稅金及附加”的營業(yè)稅應(yīng)在當(dāng)期所繳納的企業(yè)所得稅中扣除。與營業(yè)稅征繳中的所得稅稅前扣除相比，增值稅作為一種價外稅，是針對增值部分征稅，其不在房地產(chǎn)企業(yè)利潤表項目中反映，無法作為費用進行所得稅稅前扣除。在對房地產(chǎn)投資企業(yè)營改增前后稅負(fù)變化進行比較時，應(yīng)將營業(yè)稅中的企業(yè)所得稅稅前扣除的抵扣效應(yīng)考慮在內(nèi)。

房地產(chǎn)投資企業(yè)開發(fā)成本極其復(fù)雜，涉及到不同領(lǐng)域和環(huán)節(jié)的費用支出，其大體包括土地成本、建筑安裝、財務(wù)成本等項目支出。在具體的房地產(chǎn)投資和運作實踐情形下，房地產(chǎn)投資企業(yè)的運作和經(jīng)營模式基本以“甲供材料”和“包工包料”兩種方式為主，在“甲供材料”運作和經(jīng)營模式中，物料成本僅作為可抵扣增值稅來源，但大部分房地產(chǎn)投資企業(yè)對建筑施工單位要求采用“包工包料”模式進行運作和經(jīng)營，取得建筑施工單位統(tǒng)一開具的建筑業(yè)發(fā)票，從而增加進項稅額抵扣部分。

（一）模型構(gòu)建

2016年3月23日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號文件[4]；其中，附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三章第十五條第二款之規(guī)定，提供建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)或者銷售不動產(chǎn)，實行增值稅稅率為11%?？梢?，房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率確定為11%。

營改增之前，假設(shè)某房地產(chǎn)投資企業(yè)應(yīng)稅收入為R，企業(yè)所征繳納營業(yè)稅稅率為5%R，由于營業(yè)稅中具有所得稅稅前抵扣效應(yīng)功能，其應(yīng)繳納營業(yè)稅為5%R×（1-25%）=3.75%R。

營改增之后，假設(shè)房地產(chǎn)投資企業(yè)的營業(yè)成本為C，企業(yè)所繳納增值稅稅率為11%，取得進項稅額可抵扣金額約占總成本比例為β；在“甲供材料”投資和運營模式下，房地產(chǎn)投資企業(yè)物料成本約占營業(yè)成本比例為β1，其中，當(dāng)物料成本占營業(yè)成本比例為β1=0時，房地產(chǎn)投資企業(yè)采取“包工包料”的投資和運營模式；當(dāng)物料成本占營業(yè)成本比例β1>0時，房地產(chǎn)投資企業(yè)采取“甲供材料”的投資和運營模式。由于房地產(chǎn)投資企業(yè)在“甲供材料”投資和運營模式中的物流成本在進項稅額可抵扣部分的增值稅稅率為17%，房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率為11%，那么作為一般納稅人的房地產(chǎn)投資企業(yè)應(yīng)繳納增值稅等于銷項稅額減去進項稅額，即R/（1+11%）×11%-[C×β×17%+C×（β-β1）×11%]。

（二）模型分析

考慮到實踐中房地產(chǎn)業(yè)物料來源途徑的不同，將房地產(chǎn)投資企業(yè)的投資和運營模式分為“甲供原料”和“包工包料”兩種，其對應(yīng)不同的增值稅稅率進項稅額；另外，還考慮到營業(yè)稅征繳中房地產(chǎn)投資企業(yè)所得稅稅前抵扣效應(yīng)，因此構(gòu)建兩種不同的投資和運營模式來觀察營改增前后的稅負(fù)變化。為了簡便說明房地產(chǎn)投資企業(yè)營改增前后稅負(fù)水平的變化情況，本文假設(shè)房地產(chǎn)投資企業(yè)所有用于成本支出部分均能取得增值稅專用發(fā)票，從而獲得增值稅進項稅額部分抵扣，即房地產(chǎn)投資企業(yè)增值稅可抵扣進項稅額相應(yīng)成本比例β為100%。只有當(dāng)房地產(chǎn)投資企業(yè)營改增前后稅負(fù)水平保持不變，才能確保營改增后對房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)不加重，即房地產(chǎn)營改增營業(yè)稅額=營改增后增值稅稅額。

（1）當(dāng)房地產(chǎn)投資企業(yè)選擇“包工包料”投資和運營方式時，β1=0，C/R=56%；當(dāng)C/R>56%時，房地產(chǎn)投資企業(yè)稅負(fù)在營改增后出現(xiàn)減稅效應(yīng)；反之，營改增后，房地產(chǎn)投資企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)上升現(xiàn)象。

（2）當(dāng)房地產(chǎn)投資企業(yè)選擇“甲供材料”投資和運營方式時，β1∈（0，1），通過計算公式（1）得到，C/R=6.16%/（β1×6%+11%）且C/R∈（36%，56%）。如果C/R>6.16%/（β1×6%+11%），營改增之后，房地產(chǎn)投資企業(yè)出現(xiàn)減稅效應(yīng)，并隨著β1比例的逐步增大，其營改增后的減稅效果更為明顯；反之，房地產(chǎn)投資企業(yè)的稅負(fù)出現(xiàn)不降反增的現(xiàn)象。

（三）結(jié)果分析

通過上述建模分析可知，營改增后房地產(chǎn)投資企業(yè)選擇采用“甲供材料”投資和運營模式比“包工包料”模式取得更多的增值稅可抵扣稅額，減稅效果更為明顯。在房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率為11%和均能取得可抵扣進項稅額增值稅發(fā)票的情況下，房地產(chǎn)投資企業(yè)營改增后無論選擇采用“甲供材料”還是“包工包料”方式，房地產(chǎn)投資企業(yè)均能實現(xiàn)減稅效果。

四、營改增后房地產(chǎn)投資企業(yè)的應(yīng)對之策

營改增后，房地產(chǎn)投資企業(yè)取得明顯的減稅效果，需要滿足進項稅額抵扣能夠取得全部增值稅發(fā)票的條件。在房地產(chǎn)投資企業(yè)成本支出中，主要包括土地成本、建筑安裝和材料供應(yīng)成本、財務(wù)成本；但在實踐中，這些成本項目支出并非能夠全部取得用于進項稅額抵扣的增值稅專用發(fā)票，其所抵扣增值稅發(fā)票占營業(yè)成本比例越高，房地產(chǎn)投資企業(yè)營改增后的減稅效果越好。另外，房地產(chǎn)投資企業(yè)還面臨營改增過渡時期政策以及稅收征繳方式的改變等問題，為此提出具體的應(yīng)對建議。

1.解決主要成本支出項目可抵扣問題。房地產(chǎn)投資企業(yè)的土地成本支出是企業(yè)最主要成本之一，其進項稅額抵扣問題成為房地產(chǎn)投資企業(yè)營改增后取得明顯減稅效果核心環(huán)節(jié)。無論是通過政府劃撥或市場轉(zhuǎn)讓等手段，都應(yīng)將取得土地成本支出予以扣除后的余額作為房地產(chǎn)投資企業(yè)的銷售額，并將財政專用土地收付款憑據(jù)作為增值稅進項抵扣依據(jù)，徹底減輕房地產(chǎn)投資企業(yè)的稅負(fù)。在建筑安裝和材料供應(yīng)成本方面，房地產(chǎn)投資企業(yè)應(yīng)選擇可以開具增值稅專業(yè)發(fā)票的建筑安裝和材料供應(yīng)商企業(yè)作為上下游合作伙伴企業(yè)，增加可用于抵扣進項稅額部分，減輕房地產(chǎn)投資企業(yè)稅負(fù)。在財務(wù)成本方面，房地產(chǎn)投資企業(yè)應(yīng)加強財務(wù)控制和管理，增強增值稅納稅各環(huán)節(jié)減稅意識，嚴(yán)格管理和監(jiān)督企業(yè)增值稅專用發(fā)票的開具和使用，降低增值稅繳納風(fēng)險，減輕企業(yè)稅負(fù)。

2.解決好營改增試點時期政策執(zhí)行問題。一般而言，房地產(chǎn)投資企業(yè)項目開發(fā)和銷售周期都較長，在營改增試點過渡期面臨“營業(yè)稅”和“增值稅”選擇使用問題。依據(jù)國務(wù)院劃定的從2016年5月1日起全面實施營改增的最后期限，將5月1日作為營業(yè)稅和增值稅政策執(zhí)行的臨界點，將5月1日之前的房地產(chǎn)合同開工期的開發(fā)項目作為營業(yè)稅征繳對象，5月1日之后的房地產(chǎn)合同開工期的開發(fā)項目作為增值稅征繳對象，但是考慮到房地產(chǎn)合同簽署時間和開工期處于跨期的特殊情況，給予跨期開發(fā)的房地產(chǎn)項目一定時間（比如2或3年）的政策緩解執(zhí)行期。

3.加強房地產(chǎn)試點企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理，切實減輕稅收負(fù)擔(dān)。面對此次營改增重大結(jié)構(gòu)性稅制措施和供給側(cè)改革，房地產(chǎn)企業(yè)在實際繳納稅收實踐過程中，可能面臨不可預(yù)知的稅負(fù)變化，企業(yè)應(yīng)積極從內(nèi)部加強財務(wù)管理制度著手，完善稅收發(fā)票制度管理，建立專人發(fā)票財務(wù)管理人員制度，擴大進項稅額范圍，切實減輕房地產(chǎn)試點企業(yè)在稅改后的稅負(fù)[5]。房地產(chǎn)試點企業(yè)財務(wù)管理人員應(yīng)加強與上游企業(yè)和下游企業(yè)合作過程中取得增值稅發(fā)票的管理，提高發(fā)票抵扣合格率，保證房地產(chǎn)試點企業(yè)稅收抵扣鏈條的完整性，減輕營改增后房地產(chǎn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

4.貫徹落實企業(yè)財政補貼制度，扶持企業(yè)平穩(wěn)過渡。面臨營改增稅收制度改革所帶來的巨大不確定性，不僅要從房地產(chǎn)試點企業(yè)自身內(nèi)部加強企業(yè)財務(wù)管理，而且要從外部財政補貼制度出發(fā)，對因營改增而出現(xiàn)稅負(fù)增加的房地產(chǎn)試點企業(yè)進行財政補貼，以助平穩(wěn)度過營改增稅制改革試點期。另外，貫徹落實企業(yè)財政補貼制度，有利于提高房地產(chǎn)試點企業(yè)參與的積極性，順利推進我國營改增稅收制度領(lǐng)域供給側(cè)改革。同時，在執(zhí)行試點企業(yè)財政補貼制度實踐過程中，稅務(wù)部門應(yīng)簡化相關(guān)手續(xù)，提高執(zhí)行稅收財政補貼制度效率，加快推進營改增稅收制度改革。

【參考文獻】

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[3] 彭曉潔，肖強.“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響預(yù)測[J].財會月刊，2014（22）：55-59.

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