張宏婧　韓喬琳

【摘 要】 在對國內(nèi)外文獻進行綜述的基礎上對我國政府資產(chǎn)進行了重新的定義，政府資產(chǎn)是指由政府擁有或控制的，未來能夠為政府或社會公眾帶來經(jīng)濟利益或具有服務潛能的資源。將政府資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)兩大類，拓寬了政府資產(chǎn)的核算范圍。在資產(chǎn)的計量上，改進了單一的歷史成本計量方法，引入了公允價值、現(xiàn)值以及重置成本等計量屬性，并提出采用實物計量與貨幣計量相結合的方法對自然資源資產(chǎn)與文物資產(chǎn)進行計量。

【關鍵詞】 政府資產(chǎn)； 資產(chǎn)定義； 資產(chǎn)分類； 資產(chǎn)計量

【中圖分類號】 F235.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0092-04

一、引言

關于政府資產(chǎn)的研究國外開始得較早，在20世紀80年代的新公共管理運動浪潮下，西方國家加快了對政府會計的改革。其中對政府資產(chǎn)的研究和探討越來越受到人們的關注，因此，國外政府和學者對其進行了大量的研究并取得了一定成果。根據(jù)我國政府會計改革進程，預計到2020年各級政府都要力爭編制完成財務報告，將全部“家底”向人大報告?zhèn)浒负螅蛉鐣_。而我國政府目前采用的預算會計僅僅反映的是政府當年財政收支的流量數(shù)據(jù)，無法反映政府資產(chǎn)的存量。我國政府資產(chǎn)規(guī)模龐大，而政府債務的規(guī)模和償債能力也日漸引起人們的關注。因此，國內(nèi)學者也提出對政府資產(chǎn)進行價值管理以明確政府資產(chǎn)是否保值、增值，以及有沒有因管理不善造成國有資產(chǎn)流失。本文在借鑒國內(nèi)外研究成果的基礎上重新定義了政府資產(chǎn)，拓寬了政府資產(chǎn)的核算范圍，在歷史成本計量屬性的基礎上引入了公允價值、現(xiàn)值以及重置成本。

二、文獻綜述

國外研究中，澳大利亞和美國關于政府資產(chǎn)的研究較為成熟。澳大利亞政府將其資產(chǎn)定義為實體由于過去的交易或者事項所控制的服務潛能或未來經(jīng)濟利益[1]，將資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，其中金融資產(chǎn)包括現(xiàn)金和存款、預付款、投資貸款和拆放同業(yè)、其他非股權資產(chǎn)和股權；非金融資產(chǎn)主要有存貨、土地、建筑物、廠房設備、無形資產(chǎn)、培育型生物資源、遺跡和文物、持有用于銷售的資產(chǎn)、所得稅資產(chǎn)以及其他非金融資產(chǎn)等。澳大利亞對金融資產(chǎn)采用歷史成本進行初始確認；而對非金融資產(chǎn)，采用成本法對專業(yè)軍用設備進行計量，采用公允價值對土地、建筑物、其他工廠設備及基礎設施、傳統(tǒng)文化資產(chǎn)以及投資性房地產(chǎn)進行計量，同時也提出土地、廠房和機器設備可以使用歷史成本進行計量[2]。美國聯(lián)邦政府對資產(chǎn)的定義是由聯(lián)邦政府控制的擁有經(jīng)濟利益或者服務潛能的資源[1]，其將政府資產(chǎn)分為貨幣資產(chǎn)、流動財務資源、長期財務資源、服務索要權、資本資源、自然資源和文化資源。其中流動財務資源包括流動應收款項和短期金融投資，長期財務資源包括長期應收賬款和長期金融投資，服務索要權包括存貨和預付款，資本資源包括運營實物資本和基礎設施實物資本[3]，聯(lián)邦政府對自然資源資產(chǎn)進行了較為深入研究，提出采用市場估價法對其進行計量[4]。此外，貨幣基金組織在政府統(tǒng)計指南中指出應將政府資產(chǎn)按非金融資產(chǎn)與金融資產(chǎn)進行分類，其中非金融資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、存貨、貴重物品以及非產(chǎn)出資產(chǎn)等，并指出可以使用三種方法對政府資產(chǎn)進行價值計量即市場上可觀察到的價值、從積累和重新估值交易中得到的價值（如重置價值）以及未來收益的現(xiàn)值。這些計量方法實際上就是市場價值、重置價值和現(xiàn)值。在實際應用時，要根據(jù)資產(chǎn)的種類、來源等具體情況選擇采用何種方法進行計量[5]。

國內(nèi)文獻中，張媛[1]提出政府資產(chǎn)是政府擁有或控制的具有服務潛能的資源，將我國的政府資產(chǎn)分為政府公共資產(chǎn)、政府投資資產(chǎn)、政府公共資源資產(chǎn)、政府遺產(chǎn)資產(chǎn)和政府權利資產(chǎn)，并將公允價值屬性引入政府資產(chǎn)計量。張國生[6]指出政府資產(chǎn)應包括長期實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，又將長期實物資產(chǎn)分為固定資產(chǎn)、基礎設施、遺產(chǎn)性資產(chǎn)、國防或軍事資產(chǎn)以及自然資源；無形資產(chǎn)范圍比較廣泛，主要包括政府發(fā)行許可證的權利、授予專利權、核定定額權和行使檢查權等。姜文來[7]、武迎春[8]、王澤霞等[4]都提出將自然資源納入政府資產(chǎn)進行核算，其中姜文來指出只將那些既稀缺又有明確所有者的自然資源進行資產(chǎn)化管理；武迎春提出在對其計量時既可以選擇已有的會計計量屬性，如歷史成本、重置成本、公允價值、可實現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等，又可以使用環(huán)境資源計量中特有的計量基礎，如機會成本、邊際成本和替代成本等；王澤霞提出自然資源不僅包括土地資源、森林資源、礦產(chǎn)資源和水資源等傳統(tǒng)資源，還應將空氣、水體、濕地等生態(tài)系統(tǒng)和聚居環(huán)境的環(huán)境資源也包括在內(nèi)，而對自然資源的計量應既包括初始計量又包括后續(xù)計量，當傳統(tǒng)的會計計量屬性無法滿足計量需求時，可以尋求有資質(zhì)的評估機構為其提供客觀、可靠的入賬依據(jù)。朱穎雋等[9]認為應將文物劃入政府資產(chǎn)的范圍，使用公允價值進行計量，但是我國目前還不能直接采用英國等國的重估值法的公允價值，而應使用市場法或?qū)で髮＜以u估計算其公允價值。顧玉萍[10]指出應將交通基礎設施歸為政府會計中的資產(chǎn)進行反映，在對政府交通基礎設施類資產(chǎn)進行初始計量時對遺留下的政府交通基礎設施和新建的交通基礎設施分別進行了論述，并引入了重置成本計量屬性，在其后續(xù)計量時提出采用年限平均法計提折舊。

由此可見，國外關于政府資產(chǎn)的研究較為全面，但是對于一些難以收集價值數(shù)據(jù)的資產(chǎn)如自然資源資產(chǎn)等進行計量仍然存在重大的技術難題。而在國內(nèi)，學者已經(jīng)注意到我國政府資產(chǎn)的計價范圍過于狹窄，計量屬性和計價方法比較單一且相關性較低等問題，但是學者大多只是單獨提出應將某類資源計入政府資產(chǎn)，并且雖然指出單獨的歷史成本不能滿足計量需求，但也很少對具體的計量方法進行研究。本文將在此基礎上從政府資產(chǎn)的定義、分類和計量三個方面進行研究。

三、政府資產(chǎn)的定義

我國對企業(yè)資產(chǎn)的定義是指企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的資源。與企業(yè)資產(chǎn)相比政府資產(chǎn)有其自身的特點，例如政府資產(chǎn)中存在很大一部分資產(chǎn)是通過國家強制力或者繼承等非交易手段獲得的；政府資產(chǎn)中有一部分能夠通過產(chǎn)生現(xiàn)金流量帶來經(jīng)濟利益，但是大部分只擁有服務潛能；政府中的資源性資產(chǎn)等難以可靠計量，等等。

財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告試編辦法》中將資產(chǎn)定義為：政府過去交易或事項形成并由其擁有或控制的資源，并且預期這種資源能夠為政府增加服務潛能或者為其帶來經(jīng)濟利益。筆者認為，政府資產(chǎn)并不一定是由政府過去的交易或事項形成的，即使不能帶來經(jīng)濟利益但擁有服務潛能的資產(chǎn)也應屬于政府資產(chǎn)，此外計價困難屬于評估手段問題，也不應因此影響資產(chǎn)的計入。因此本文將政府資產(chǎn)定義為由政府擁有或控制的，未來能夠為政府或社會公眾帶來經(jīng)濟利益或具有服務潛能的資源。

四、政府資產(chǎn)的分類

我國的《財政總預算會計制度》只涉及了貨幣性資產(chǎn)的計價，根本沒有涉及到利用財政預算資金形成的非貨幣性資產(chǎn)的計價；《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計準則》中涉及的資產(chǎn)范圍有所擴展，但也僅包括了針對普通固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計價，涉及范圍較狹窄，無法全面反映政府資產(chǎn)。筆者認為應將政府資產(chǎn)分為兩大類：一類是金融資產(chǎn)，一類是非金融資產(chǎn)，又將非金融資產(chǎn)分為存貨、公共資產(chǎn)、基礎設施類資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)、文物資產(chǎn)和防御資產(chǎn)。將具有相同特征的資產(chǎn)歸為同一類，有利于政府資產(chǎn)的計量研究。

1.金融資產(chǎn)。政府的金融資產(chǎn)是指那些用于政府清償負債、履行承諾以及舉辦活動的資金，它主要包括現(xiàn)金及國庫存款、以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、暫付及應收款項等。

2.存貨。政府的存貨主要表現(xiàn)形式為可消耗物品、維修工具、戰(zhàn)略儲備物資、軍需品、尚未發(fā)行的貨幣以及為銷售而持有的郵政服務供應品等。

3.公共資產(chǎn)。政府的公共資產(chǎn)是指維持政府正常運轉(zhuǎn)，向社會公眾提供各種公共服務的重要實物資產(chǎn)，其表現(xiàn)形式主要是辦公設備、辦公大樓以及車輛等。

4.基礎設施類資產(chǎn)。政府的基礎設施類資產(chǎn)主要有道路、橋梁、隧道、排水系統(tǒng)、通訊網(wǎng)絡和能源網(wǎng)絡等非流動性實物資產(chǎn)。基礎設施為公眾提供最基本的公共服務，它的持續(xù)正常運行對社會經(jīng)濟生活是至關重要的，政府每年都會動用大量資金進行基礎設施建設，所以政府應該對基礎設施進行詳細的實物和價值評估。但是并非所有基礎設施都應作為政府資產(chǎn)進行計量，例如有些基礎設施由于各種各樣的原因，已經(jīng)不能為公眾提供服務潛能，也不能為政府帶來經(jīng)濟利益，處于閑置狀態(tài)，因而就不應該將其確認為政府資產(chǎn)，但這類資產(chǎn)可以在附注中適當披露，以提醒有關部門對其采取整修或拆除等處理措施。

5.自然資源資產(chǎn)。政府的自然資源資產(chǎn)主要包括能源資源資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、土地資源資產(chǎn)、森林資源資產(chǎn)和水資源資產(chǎn)。自然資源是關系到國計民生，維持國民經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的重要資源，它能夠為社會公眾帶來巨大的經(jīng)濟、社會和環(huán)境效益，并且黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提到需要對自然資源資產(chǎn)負債表的編制進行探索研究，還提到對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。這就要求我們將自然資源納入政府資產(chǎn)的核算范圍，并采用合理的方法對其進行清晰的確認與準確的計量，但是自然資源有時空的差異性等自身獨有的特點，其確認就不能與其他資源完全一樣，例如雖然水資源屬于自然資源資產(chǎn)，但是不應將洪水包括在內(nèi)，因為洪水不但不能給人類帶來效益，反而會給人類造成巨大的損失。

6.文物資產(chǎn)。政府的文物資產(chǎn)是指具有文化、科學、歷史、藝術等意義并可用于教育、展覽或研究等目的的資產(chǎn)。其作為一種公共服務資源具有文化傳承的重要意義，文物資產(chǎn)的財務特殊性越來越受到人們的關注，由于它并不同于普通的固定資產(chǎn)而有其自身的特殊性，因此需要對其進行單獨規(guī)范。其表現(xiàn)形式主要有博物館中陳列的各種藝術品、古器、標本或工藝類的展覽品，圖書館中珍藏的書籍、手稿以及相關文獻資料，歷史紀念碑，建筑風格獨特或歷史意義重大的建筑物等。

7.防御資產(chǎn)。政府的防御資產(chǎn)是指國防軍事方面的資產(chǎn)，如運載火箭、載人航天飛行器、航母等。

五、政府資產(chǎn)的計量

對資產(chǎn)進行計量需要確定資產(chǎn)的計量屬性。從會計的角度來看，計量屬性是會計要素金額的確定基礎，目前會計實務中使用的計量屬性主要有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。一般來說，歷史成本反映的是資產(chǎn)的過去價值，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值反映的是資產(chǎn)的現(xiàn)時成本或者現(xiàn)實價值，是與歷史成本相對應的計量屬性。但是各屬性間也有聯(lián)系，并非絕對的互相獨立。

目前，政府資產(chǎn)的計量主要采用歷史成本，也未對固定資產(chǎn)計提折舊。由于歷史成本的客觀性、可靠性以及易于取得等特點，其在會計計量中始終占據(jù)著主導地位，但是隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計環(huán)境也相應地發(fā)生了變化，歷史成本的局限性越來越明顯，其主要的缺陷在于其靜態(tài)性導致無法對資產(chǎn)的價值予以真實地反映，因此筆者認為應將公允價值、現(xiàn)值、重置成本和可變現(xiàn)凈值等計量屬性引入對政府資產(chǎn)的計量。

1.金融資產(chǎn)的計量。對政府金融資產(chǎn)的計量可以參照企業(yè)會計對金融資產(chǎn)的計量方法，現(xiàn)金及國庫存款采用歷史成本進行計量；以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)應按公允價值計量；可供出售的金融資產(chǎn)初始確認時按公允價值計量，相關交易費用計入初始入賬金額；持有至到期投資的初始確認金額應當是其公允價值與相關交易費用之和；暫付及應收款項的初始確認金額通常按照合同和協(xié)議價款確定。對持有至到期投資以及暫付及應收款按攤余成本進行后續(xù)計量，此外在資產(chǎn)負債表日還應比較可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資以及暫付和應收款的賬面價值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認資產(chǎn)減值損失。

2.存貨的計量。政府存貨可以分為兩類進行計量，一類是以出售為目的，一類是以分配和服務為目的。對于以出售為目的的存貨可以參照企業(yè)會計按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進行計量。然而政府的大部分資產(chǎn)不是以盈利為目的而是以分配和服務為目的，此類存貨可直接以采購成本確認。若存貨采購成本難以獲得或存貨盤盈則可采用重置成本進行計量。

3.公共資產(chǎn)的計量。對于公共資產(chǎn)，一直以來政府只進行實物管理，而并沒有對其實施價值管理，形成這些資產(chǎn)的成本也只是作為費用列支，并未對其進行資本化。由于這些資產(chǎn)大都是以市場交易的方式獲得的，因此目前主要采用歷史成本法對其進行計量，以當時的交易價格為基礎計算確認其初始入賬金額，在后續(xù)計量中可按直線法對其進行折舊。此外，參照企業(yè)會計準則，如果是較長時間分期付款方式獲得可以采用現(xiàn)值法計量，如果符合投資性房地產(chǎn)的定義則可以采用公允價值進行計量。

4.基礎設施類資產(chǎn)的計量。對基礎設施的初始計量，應區(qū)分增量資產(chǎn)和存量資產(chǎn)。增量資產(chǎn)是指當期開始建造的，可參照企業(yè)會計中自行建造的固定資產(chǎn)的處理方法，將初始計量始點至達到預定可使用狀態(tài)前應資本化的金額計入初始成本。而對于存量資產(chǎn)而言，歷史成本可能難以尋找，或者即便可以找到相關資料，但卻違背成本效益原則并且其相關性也不高。相比于歷史成本而言，公允價值能更真實地反映資產(chǎn)的價值，但是公允價值是基于公平交易，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~，而我國的基礎設施類資產(chǎn)并不存在一個開放的市場，市場經(jīng)濟體制也并不完善，如果采用公允價值這種計量屬性會給政府對基礎設施類資產(chǎn)計價帶來一定的困難，可能會提高人為操縱的可能性，并不能真實可靠地反映資產(chǎn)的價值，違背了會計信息質(zhì)量中的可靠性原則。因此，對于存量資產(chǎn)的初始計量應該采用重置成本法，既不會花費太大的財力物力并且相關性更強，同時避免了可能由于建造年代久遠，初始形成時物價偏低而低估基礎設施類資產(chǎn)價值的情況，有利于資產(chǎn)的保全。增量和存量基礎設施類資產(chǎn)的后續(xù)計量是一致的，由于基礎設施類資產(chǎn)大部分都暴露在自然條件下，必然會產(chǎn)生有形損耗，比如會因為日曬雨淋等自然環(huán)境作用而受到侵蝕或因需要經(jīng)常承受荷載而被損耗；同時還會有無形損耗的產(chǎn)生，如由于經(jīng)濟社會不斷發(fā)展，其提供的服務將不能滿足社會公眾的需要，因此需要對交通基礎設施類資產(chǎn)計提折舊。計提折舊是為了補償基礎設施資產(chǎn)的服務潛能，對基礎設施類資產(chǎn)計提折舊可以反映其價值的轉(zhuǎn)移情況，建立相應的補償機制，及時修復。此外，如果出現(xiàn)可提供的服務潛能發(fā)生了嚴重惡化或者能為政府帶來的未來經(jīng)濟利益大幅減少等難以預料的情形，則需要對該資產(chǎn)計提減值準備。

5.自然資源資產(chǎn)的計量。由于自然資源的復雜性及特殊性，許多自然資源難以用數(shù)值表示，或者即便可以，但是工作量大、成本高卻又精度不高，這就要求我們在對自然資源進行定量分析的同時，合理適當?shù)厥褂枚ㄐ苑治觯磳嵨镉嬃颗c貨幣計量相結合的方法。定性分析，即使用實物量單位對自然資源進行計量，比如可以使用“面積”“蓄積”“株數(shù)”等物理單位對森林資源進行實物計量。

6.文物資產(chǎn)的計量。文物資產(chǎn)與自然資源相似，單純的財務信息并不能完全反映文物資產(chǎn)的歷史、文化傳承等價值，因此，也應采取實物計量與貨幣計量相結合的方法。關于實物計量可詳細披露文物的年代、質(zhì)地、分類、性質(zhì)、數(shù)量、規(guī)模、保護狀況等屬性。而關于貨幣計量，由于文物資產(chǎn)并沒有確定的壽命期限，并且它的價值是隨著時間的增長而增值的，不需要計提折舊與減值，那么就不能用歷史成本計量屬性反映文物資產(chǎn)現(xiàn)在時點的真實價值，而應當采用公允價值對文物資產(chǎn)進行計量。對文物資產(chǎn)的公允價值進行計算需要使用估值技術，估值技術通常包括市場法、收益法和成本法。使用估值技術時，對于可觀察的輸入值要優(yōu)先使用，只有當相關可觀察輸入值無法取得或者取得不切實可行時才使用不可觀察輸入值。

7.防御資產(chǎn)的計量。防御資產(chǎn)涉及到國防軍事機密以及國家安全，但其投資建設金額巨大，對反映政府受托責任的履行情況又至關重要，因此各國都面臨著是否對防御資產(chǎn)進行計價以及如何計價的問題。但是不公開并不等于不計價，政府應當采用適當?shù)姆椒▽Ψ烙Y產(chǎn)進行價值管理。如中國運載火箭技術研究院對我國運載火箭及載人航天飛行器等資產(chǎn)使用歷史成本計量屬性進行價值管理。

六、結論

本文在借鑒國內(nèi)外學者研究成果的基礎上，定義了政府資產(chǎn)的概念，明確了政府資產(chǎn)應包括的項目并對其進行分類，著重闡述了如何對各項資產(chǎn)進行計量，在歷史成本的基礎上又引入了公允價值、現(xiàn)值以及重置成本等計量屬性，以有利于全面反映政府資產(chǎn)的真實價值狀況以及政府受托管理責任的履行情況。但本文也只是從理論層面進行了分析探討，沒有對具體的操作進行詳細的闡述，也沒有考慮實際運用的可行性以及實際應用中可能遇到的問題，這也是今后需要進一步拓展研究的方向。

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