夏國生

破產(chǎn)審計的經(jīng)驗探討

夏國生

破產(chǎn)審計為人民法院委托會計師事務(wù)所對被申請破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)受理日財務(wù)狀況的審計。該項審計無相關(guān)審計指引，主要由注冊會計師依據(jù)所承接項目現(xiàn)狀，按照職業(yè)判斷和經(jīng)驗，設(shè)計審計流程和方案，并不斷調(diào)整、修正，直至出具審計報告。本文主要介紹破產(chǎn)審計的相關(guān)利益方、整體評估的風險點及化解、實質(zhì)性程序?qū)徲嬕c及報告形式等主要內(nèi)容。

破產(chǎn)審計 審計風險點 破產(chǎn)審計報告

一、破產(chǎn)審計的概念及目標

破產(chǎn)審計指人民法院依照破產(chǎn)申請人申請，在履行相關(guān)程序，作出破產(chǎn)申請受理裁定后，指定會計師事務(wù)所對被申請破產(chǎn)企業(yè)（以下簡稱“債務(wù)人”）進行破產(chǎn)前審計，并在規(guī)定時間內(nèi)出具審計報告。

審計目標為審查債權(quán)（務(wù)）人提出破產(chǎn)申請時，債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)并且資不抵債的證據(jù)是否充分。

二、破產(chǎn)審計相關(guān)利益方

（一）人民法院

屬于委托和受托關(guān)系，應定期或不定期向法院報告工作進度，凡遇債務(wù)人重大事項和異常交易無法解決時，應及時向法院匯報。在規(guī)定時間內(nèi)提交專項審計報告。

（二）破產(chǎn)管理人

注冊會計師必須密切與破產(chǎn)管理人關(guān)系，必須依靠破產(chǎn)管理人提供審計資料和必要的條件。共同從事債權(quán)、債務(wù)審核確認、資產(chǎn)盤點清查等工作，對出現(xiàn)的審計難點，應及時與破產(chǎn)管理人聯(lián)系、溝通。

（三）資產(chǎn)評估事務(wù)所

注冊會計師必須密切與資產(chǎn)評估事務(wù)所關(guān)系，與管理人、資產(chǎn)評估事務(wù)所三方協(xié)同完成資產(chǎn)盤點清查工作，審計報告應當利用資產(chǎn)評估結(jié)果。

（四）債務(wù)人

注冊會計師應當充分對債務(wù)人及其環(huán)境進行了解。了解債務(wù)人歷史沿革和股權(quán)結(jié)構(gòu)、管理層和治理層、審計期間財務(wù)狀況和經(jīng)營成果、主要客戶和供應商、關(guān)聯(lián)方關(guān)系等。

（五）職工、稅務(wù)、銀行等債權(quán)人

應當取得申報破產(chǎn)時職工名冊，核實入職年月，了解欠薪、社會保障費和職工補償金，以便充分預估職工內(nèi)債；應與稅務(wù)部門取得聯(lián)系，了解各項欠稅款項；應取得銀行等債權(quán)人資料，和管理人共同審核、確定債權(quán)人申報債權(quán)金額，確定債務(wù)人外債。

三、整體評估的主要風險點和化解方法

（一）審計期間的確定

委托審計時，人民法院對債務(wù)人的審計期間一般不作要求，由注冊會計師自主確定。按照《破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請前一年內(nèi)，涉及債務(wù)人財產(chǎn)五種特別行為，管理人有權(quán)請求人民法院予以撤銷。因此，人民法院受理破產(chǎn)申請前一年，為重點審計期間。

但大多數(shù)債務(wù)人被申請破產(chǎn)前一年，均已停業(yè)，不再有相關(guān)交易發(fā)生。如果只審計一年，往往不能取得債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)和資不抵債的充分證據(jù)，無法了解債務(wù)人面臨破產(chǎn)主要原因和相關(guān)經(jīng)濟責任。所以，審計期間的確定構(gòu)成了破產(chǎn)審計一項審計風險。這里建議將審計期間確定為三年加一期，也就是資產(chǎn)負債情況立足于法院破產(chǎn)裁定受理日，損益審計除本年外，再向前追蹤三年，必要時，再予以追溯審計。

（二）債務(wù)人財務(wù)資料的完整性和核算的規(guī)范性

債務(wù)人面臨破產(chǎn)，通常伴隨內(nèi)部管理不善、財務(wù)資料不完整、會計核算不規(guī)范、資產(chǎn)和負債賬表不符，賬實不符等情況，導致審計證據(jù)不易取得。建議采取下列策略，以降低審計風險。

第一，如存在會計報表、會計賬冊和憑證、重要經(jīng)濟合同和協(xié)議缺失的，應評估資料缺失所造成的影響，必要時在審計報告中予以披露。

第二，注冊會計師要善于利用現(xiàn)有資源展開工作，認清破產(chǎn)審計是一種高風險審計。首先，應當充分了解債務(wù)人及其環(huán)境，多向治理層、管理層和財務(wù)人員了解債務(wù)人面臨破產(chǎn)的主要原因及相關(guān)背景。其次，通過風險評估，識別出可能出現(xiàn)重大錯報風險的主要領(lǐng)域和項目。再次，制定詳盡審計計劃，加大實質(zhì)性程序檢查力度，用詳查代替抽查。遇有無法實施審計程序、無法查清的重大疑點和交易事項，應與管理層、治理層充分溝通，必要時向管理人、法院匯報。如通過上述途徑，仍不能取得審計證據(jù)的，應當在報告中充分披露問題實質(zhì)和無法查清的理由。

四、實質(zhì)性程序?qū)徲嬕c及注意事項

（一）審計基準日的確定和基準日報表的形成

審計基準日一般為人民法院破產(chǎn)受理裁定日，債務(wù)人應當編制基準日資產(chǎn)負債表和損益表。

（二）資產(chǎn)審計

審計對象包括對貨幣資金、應收賬款、預付賬款、其他應收款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、長期股權(quán)投資和無形資產(chǎn)等。

第一，貨幣資金。注冊會計師應核對賬面現(xiàn)金余額與出納保管的現(xiàn)金是否相符，銀行存款賬面余額與銀行存款函證金額是否相符。對于不相符的情況應查明原因，應按相應規(guī)定進行處理。在對貨幣資金項目進行審計時，還應特別關(guān)注是否存在賬外小金庫。

第二，應收賬款、預付賬款和其他應收款。一是應收款項，應重點關(guān)注賬齡是否超過二年和關(guān)聯(lián)方往來，查清應收款項形成原因，采用發(fā)函詢證和檢查等手段，并結(jié)合管理人債權(quán)催收情況，確定可回收金額。同時應關(guān)注有無近一年內(nèi)主動放棄債權(quán)的情形。二是預付賬款，應詢問相關(guān)經(jīng)辦人員，是否存在已收貨未開票情形，可采用發(fā)函和檢查手段，加以確認。

第三，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)。注冊會計師可與資產(chǎn)評估師、管理人一起對存貨、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)執(zhí)行盤點程序。

一是存貨，注冊會計師可先將財務(wù)數(shù)量金額賬與倉庫數(shù)量賬進行核對，對出現(xiàn)的差異應分析原因。并索取相關(guān)發(fā)貨單或入賬單。盤點前，應先將不屬于債務(wù)人資產(chǎn)分開，如已開票未提貨、客戶寄存等，然后逐一倉庫按一定順序全面盤點，粘貼盤點單并連續(xù)編號，對明顯過時、毀損、過期的，應加以備注。按相同規(guī)格、名稱匯總，形成盤點清冊，再與調(diào)整后的財務(wù)賬進行核對，注冊會計師應對盤盈、盤虧情況查明原因后進行會計處理。關(guān)注是否存在存放外地的存貨，對出現(xiàn)嚴重盤虧的，應予匯報破產(chǎn)管理人和法院，予以追究。若資產(chǎn)評估后，存貨賬面價值高于評估值的，應予計提存貨減值準備，以確定存貨實有價值。二是固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)，注冊會計師應根據(jù)具體情況，首先排除不屬于債務(wù)人的相關(guān)資產(chǎn)，如：經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)、借入固定資產(chǎn)，關(guān)注是否有借出的固定資產(chǎn)。然后采取以賬對物或是以物對賬的方法，與資產(chǎn)評估師和管理人共同對所有的固定資產(chǎn)、在建工程進行逐一盤點，并對盤盈、盤虧情況查明原因后調(diào)整入賬。對出現(xiàn)嚴重賬實不符的，應予匯報管理人和法院，予以追究。應關(guān)注固定資產(chǎn)折舊是否足額計提，如未正常提取的，應予補提；盤盈的固定資產(chǎn)，應按評估值調(diào)整入賬。調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面凈值如果高于評估值的，應予計提固定資產(chǎn)減值準備；對于未完工工程，如賬面價高于評估值的，應予計提在建工程減值準備；對于無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值的，應予計提無形資產(chǎn)減值準備。三是注冊會計師應重點關(guān)注存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等抵押情況，有無近一年對沒有財產(chǎn)擔保的債務(wù)提供財產(chǎn)擔保的情形；重點檢查土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)證，是否存在未登記、未領(lǐng)證情形；重點關(guān)注有無為逃避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移財產(chǎn)；近一年內(nèi)無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的情形。

第四，待攤費用和遞延資產(chǎn)。由于企業(yè)已處于停產(chǎn)狀態(tài)，原企業(yè)保留下來的待攤費用、遞延資產(chǎn)等，應直接費用化。

第五，長期股權(quán)投資。應索取被投資企業(yè)投資協(xié)議、章程及財務(wù)報表，考察長期股權(quán)投資是否存在減值情形。

（三）負債審計

審計對象包括銀行借款、預收賬款、應付賬款、其他應付款、應交稅費和應付職工薪酬的審計。應重點查證有無虛構(gòu)債務(wù)或者承認不真實債務(wù)；近一年內(nèi)對未到期的債務(wù)提前清償?shù)那樾巍?/p>

第一，銀行借款?？赏ㄟ^發(fā)放銀行詢證函并根據(jù)銀行債權(quán)申報表予以確認所欠本金和利息。

第二，預收賬款。應注意檢查相關(guān)合同，結(jié)合存貨盤點情況，弄清是否存在已交貨未結(jié)轉(zhuǎn)收入情形。如需結(jié)轉(zhuǎn)收入，應注意補交相應稅費。

第三，應付賬款和其他應付款。由于會計核算不規(guī)范，一般不發(fā)函詢證，以免不必要的債務(wù)糾紛，應結(jié)合債權(quán)申報進行。出具審計報告前，與管理人一道將獲取的債權(quán)申報信息與賬面數(shù)核對、確認。對于尚在申報期的債權(quán)而企業(yè)暫未申報的，應暫保留賬面數(shù)，對于無需支付款項，予以轉(zhuǎn)出。應重點注意關(guān)聯(lián)方債權(quán)申報情況。

第四，應交稅費。該部分應以稅務(wù)部門申報數(shù)并結(jié)合審計情況予以確認。

第五，預計負債的確認。對于因敗訴、因擔保而承擔連帶責任的預計負債，應與管理人一起重點審查相關(guān)文件后確認。

第六，員工工資、養(yǎng)老保險和離職補償金。充分與人事部門溝通聯(lián)系，弄清所欠工資、社會保險總額，并依《勞動法》有關(guān)規(guī)定計算職工離職補償金。

（四）所有者權(quán)益審計

審計對象包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤的審計。

第一，應結(jié)合往來賬款的審計，識別是否存在抽逃注冊資本的情形。

第二，理清資本公積和盈余公積形成原因及其合理、合規(guī)性。

第三，結(jié)合多年利潤表審計，查核是否存在利潤分配，確定未分配利潤真實性。

（五）期間利潤表審計

利用審計期間收入、成本逐月縱向比較分析情況，結(jié)合銷售合同、發(fā)票、出貨單等檢查，重點查明有無以明顯不合理的價格交易行為，如有關(guān)聯(lián)方交易，要關(guān)注其交易是否在商業(yè)上有必要，價格是否公允；結(jié)合應收賬款、預收賬款和其他應收款等科目的審計，查明是否存在虛增收入或隱瞞收入的情形；結(jié)合待攤費用、預付賬款和應付賬款等科目的檢查、發(fā)出存貨計價測試等，查明是否存在少計費用和成本的情形；結(jié)合固定資產(chǎn)和累計折舊審計，檢查折舊計提是否正常；通過期末存貨減值測試和資產(chǎn)評估結(jié)果，分析是否存在存貨跌價準備的情形。

廣泛征詢財務(wù)、采購、銷售和行政等部門，理清破產(chǎn)受理日止的應付、未付費用。逐月分解期間費用變化情況，重點檢查大額異常費用支付的合理、合法性。

五、破產(chǎn)審計報告參考格式

企業(yè)破產(chǎn)審計雖然廣泛存在，但是卻沒有相關(guān)的審計指引，因此破產(chǎn)審計報告并不像年度財務(wù)報表審計具有專門的報告格式。下面介紹一種常見的審計報告格式（詳式報告）。

（一）標題

審計報告的標題可為“審計報告或?qū)ｍ棇徲媹蟾妗?/p>

（二）引言段

說明接受人民法院委托，對xx公司破產(chǎn)受理日資產(chǎn)負債表和xx期間利潤表進行了審計。破產(chǎn)管理人和債務(wù)人的責任和注冊會計師的責任等。

（三）債務(wù)人概況及破產(chǎn)受理情況

第一，披露債務(wù)人注冊登記情況，實收資本到位情況，經(jīng)營情況和歷史沿革。

第二，法院破產(chǎn)受理情況。

第三，破產(chǎn)受理日資產(chǎn)負債情況。

第四，審計資料接手情況等注冊會計師認為需要披露的其他信息。

（四）導致保留意見的事項

主要說明受審計資料不完整、審計范圍和審計程序限制，注冊會計師未能審查清楚的問題、未決訴訟及財產(chǎn)抵押等事項，針對問題和事項性質(zhì)，必要時，提請管理人和法院另案追究和審理。

（五）保留意見

除上述導致保留意見的事項外，審計后債務(wù)人資產(chǎn)總計為xxx元，負債總計xxx元，所有者權(quán)益總計xxx元，其中：實收資本xxx元，未分配利潤xxx元。

（六）審計后資產(chǎn)負債表注釋

由于破產(chǎn)審計主要關(guān)注審計后資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)情況，因此建議僅對審計后資產(chǎn)負債表進行注釋。

破產(chǎn)審計報告應包括以下附件：審計前后資產(chǎn)負債表、審計前后利潤及利潤分配表、審計調(diào)整匯總表和審計前后資產(chǎn)負債表科目明細清單等。

（作者單位為上會會計師事務(wù)所<特殊普通合伙>江蘇分所）

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