◎ 董傳軍（河南省產(chǎn)權(quán)交易中心，鄭州450000）

結(jié)合“32號令”分析認繳制下企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中的賬務(wù)處理

◎ 董傳軍
（河南省產(chǎn)權(quán)交易中心，鄭州450000）

注冊資本認繳制，是出資人按照《公司法》注冊公司時，工商部門只登記公司股東認繳的注冊資本總額，無須登記實收資本，也不再收取驗資證明文件的工商注冊制度。《公司法》第二十五條規(guī)定，有限責任公司的股東應(yīng)當對出資額、出資時間、出資方式和非貨幣出資繳付比例進行約定，并記載于章程。認繳制在一定程度上降低了開辦公司的門檻和成本，為促進社會經(jīng)濟發(fā)展發(fā)揮了重要作用，但在現(xiàn)實賬務(wù)處理過程中卻存在不同的處理方法，認繳制下標的企業(yè)該怎么進行賬務(wù)處理，在產(chǎn)權(quán)交易環(huán)節(jié)交易主體又該怎么操作，在此結(jié)合工作實際就注冊資本認繳制下企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中的賬務(wù)處理分析歸納。

1 認繳制下標的企業(yè)賬務(wù)處理

注冊資本認繳制下標的企業(yè)一般有兩種賬務(wù)處理方法：

一是收到首繳注冊資本時，借：銀行存款，貸：股本；未收到的，借：其他應(yīng)收款，貸：股本；待以后再收到認繳的部分，結(jié)轉(zhuǎn)其他應(yīng)收款，借：銀行存款，貸：其他應(yīng)收款，直至達到認繳注冊數(shù)額。

二是認為資產(chǎn)負債表反映的是實際收到的投資款，而不是認繳的注冊資本，因而收到首繳注冊資本時，借：銀行存款，貸：實收資本；未收到的，認繳的時候不做分錄，待實際繳納時再進行記賬。

舉例說明，甲企業(yè)與乙企業(yè)通過公司章程約定共同出資組建A標的公司，注冊資本為1000萬元，經(jīng)甲企業(yè)與乙企業(yè)約定甲企業(yè)認繳出資600萬元，占注冊資本的60%，實繳500萬元；乙企業(yè)認繳出資400萬元，占注冊資本的40%，實繳300萬元（認繳與實繳比例不同的原因暫不予分析）。

按照上述第一種記賬方式，標的企業(yè)賬務(wù)處理為：

甲企業(yè)應(yīng)進行如下會計處理：

乙企業(yè)應(yīng)進行如下會計處理：

按照上述第二種記賬方式，標的企業(yè)應(yīng)賬務(wù)處理為：

甲企業(yè)應(yīng)進行如下會計處理：

乙企業(yè)應(yīng)進行如下會計處理：

2 認繳制下企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中的產(chǎn)權(quán)界定

以上兩種賬務(wù)處理方式在實際操作中均有其合理性，也客觀存在，但不同的處理方式對股東出資比例以及標的企業(yè)的凈資產(chǎn)構(gòu)成實質(zhì)影響，一旦涉及產(chǎn)權(quán)交易，則會造成混亂和誤解，處理不慎則會造成國有資產(chǎn)流失?！镀髽I(yè)國有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》（國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會、財政部令第32號）（以下簡稱“32號令”）第五條指出企業(yè)國有資產(chǎn)交易標的應(yīng)當權(quán)屬清晰，不存在法律法規(guī)禁止或限制交易的情形。認繳制下各股東持有標的公司的持股比例如何認定，按照“誰投資、誰擁有產(chǎn)權(quán)”的產(chǎn)權(quán)界定原則，在注冊資本認繳制下投資金額是按認繳計算還是按實繳計算呢？在投資還沒有到位的情況下能不能以認繳額確認其產(chǎn)權(quán)呢？《公司法》第三條規(guī)定公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任?！豆咀再Y本登記管理規(guī)定》第二條規(guī)定有限責任公司的注冊資本為在公司登記機關(guān)依法登記的全體股東認繳的出資額。既然股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任，注冊資本以全體股東認繳的出資額進行登記。在現(xiàn)實操作實務(wù)中工商部門亦依據(jù)認繳進行股權(quán)變更，據(jù)此，我們應(yīng)該以認繳金額確定股東在標的企業(yè)中的持股數(shù)量和持股比例。

3 認繳制下企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中的賬務(wù)處理

對于前例第二種賬務(wù)處理方法，標的企業(yè)股東進行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時企業(yè)的賬面資產(chǎn)與股權(quán)比例未能真實反映企業(yè)股東的真實持股狀況，因此在進行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，需要參照第一種賬務(wù)處理方法進行相應(yīng)調(diào)整，具體可在專項審計環(huán)節(jié)進行。“32號令”第十一條規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓事項經(jīng)批準后，由轉(zhuǎn)讓方委托會計師事務(wù)所對轉(zhuǎn)讓標的企業(yè)進行審計。涉及參股權(quán)轉(zhuǎn)讓不宜單獨進行專項審計的，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當取得轉(zhuǎn)讓標的企業(yè)最近一期年度審計報告。對于采用第二種方式進行記賬的，仍以前例，如果乙企業(yè)擬將其持有標的企業(yè)的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙企業(yè)，則在會計師事務(wù)所對轉(zhuǎn)讓標的企業(yè)進行審計時應(yīng)進行如下會計處理：借記其他應(yīng)收款（實繳與認繳差額），貸記股本。出資股東則借記長期股權(quán)投資（實繳與認繳差額），貸記其他應(yīng)付款。

結(jié)合上例標的企業(yè)會計處理如下：

甲企業(yè)應(yīng)進行如下會計處理：

乙企業(yè)應(yīng)進行如下會計處理：

“32號令”第十二條規(guī)定對按照有關(guān)法律法規(guī)要求必須進行資產(chǎn)評估的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓事項，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當委托具有相應(yīng)資質(zhì)的評估機構(gòu)對轉(zhuǎn)讓標的進行資產(chǎn)評估。在資產(chǎn)評估環(huán)節(jié)，可按照上述專項審計結(jié)果進行資產(chǎn)評估。經(jīng)過以上賬務(wù)的處理可發(fā)現(xiàn)，與原記賬方式相比，股東持股比例與標的企業(yè)凈資產(chǎn)均發(fā)生了變化。

如果乙企業(yè)擬將其持有標的企業(yè)的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙企業(yè)，應(yīng)以經(jīng)核準或備案的上述評估結(jié)果為基礎(chǔ)確定產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，以前例如企業(yè)沒有增值，經(jīng)評估標的企業(yè)凈資產(chǎn)仍為1000萬元，乙企業(yè)掛牌轉(zhuǎn)讓價格為400萬元，結(jié)果以500萬元（其中400萬元由受讓方以貨幣資金方式支付給轉(zhuǎn)讓方，另100萬元為轉(zhuǎn)讓方結(jié)轉(zhuǎn)給受讓方應(yīng)付標的企業(yè)認繳未繳款項）成交，則需進行如下賬務(wù)處理：

對于標的企業(yè)調(diào)整股本明細，將乙企業(yè)調(diào)為丙企業(yè)；

對于轉(zhuǎn)讓方乙企業(yè)：

對于受讓方丙企業(yè)：

在此交易過程中，乙企業(yè)對標的企業(yè)的債務(wù)100萬元已轉(zhuǎn)移給丙企業(yè)，這一事項應(yīng)在交易環(huán)節(jié)進行披露，在交易合同中進行約定，并履行相關(guān)手續(xù)。股權(quán)投資差額則在一定年限內(nèi)進行攤銷。如受讓方符合成本法記賬條件，則借記長期股權(quán)投資，貸記銀行存款和其他應(yīng)付款即可。

以上是筆者根據(jù)產(chǎn)權(quán)交易及會計政策的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合工作實際對認繳制下產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中的賬務(wù)處理進行的歸納總結(jié)，是在以貨幣出資以及不考慮其他因素的情況下進行的分析，根本目的是為了在產(chǎn)權(quán)交易環(huán)節(jié)防止國有資產(chǎn)的流失，維護各交易主體的合法權(quán)益，確保認繳制下產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓順利組織實施。