夏友全

◇中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）17-0062-02

摘要：在國家科研經(jīng)費監(jiān)管“新常態(tài)”下，如何創(chuàng)新科研項目間接費用核算方法，準確核算項目間接費用，已經(jīng)成為我國科研院所急需解決的現(xiàn)實問題。文章借鑒被企業(yè)廣泛應(yīng)用的作業(yè)成本思想，結(jié)合科研機構(gòu)具體案例，探討了在科研院所如何基于作業(yè)成本思想建立項目間接費用的管理和核算方法，以期能夠準確核算項目間接費用，如實反映科研項目成本。

關(guān)鍵詞：科研院所 間接費用 核算思路

面對國家科研經(jīng)費間接費用改革的機遇與挑戰(zhàn)，當前我國科研院所急需創(chuàng)新傳統(tǒng)的項目成本核算方法，建立一套科學有效的間接費用管理和核算機制。在對科研項目成本核算現(xiàn)狀進行分析的基礎(chǔ)上，本文結(jié)合S科研院所的具體情況，引入企業(yè)廣泛使用的作業(yè)成本思想，可以比較準確地核算科研項目的間接費用，相對真實地反映科研項目的實際成本。

一、科研項目成本核算現(xiàn)狀

（一）科研項目成本分類?？蒲许椖砍杀景雌渲С鲂问?，通?？梢詣澐譃橹苯淤M用和間接費用。直接費用是指在科技研發(fā)過程中發(fā)生的與研發(fā)活動直接相關(guān)的費用，主要包括設(shè)備費、材料費、測試化驗加工費、燃料動力費、差旅費、會議費、國際合作交流費、出版/文獻/信息傳播/知識產(chǎn)權(quán)事務(wù)費、勞務(wù)費、專家咨詢費以及其他與研發(fā)活動直接相關(guān)的費用；間接費用是指項目承擔單位在組織實施項目研發(fā)過程中發(fā)生的無法在直接費用列支的有關(guān)費用，主要包括項目承擔單位提供的實驗用房、專用設(shè)備、管理服務(wù)等間接成本以及科研人員的績效支出。

（二）科研項目成本核算現(xiàn)狀分析。根據(jù)科研項目成本分類，科研項目成本核算就是如何準確核算項目的直接費用和間接費用。項目直接費用由于其受益成本對象比較明確，核算過程相對簡單。項目間接費用因為其受益對象不明確，所以傳統(tǒng)的會計核算方法已經(jīng)難以適應(yīng)當前國家科研經(jīng)費監(jiān)管的新趨勢。

1.直接費用。直接費用是指在科技研發(fā)過程中發(fā)生的與研發(fā)活動直接相關(guān)的費用，其受益項目對象非常明確，可以根據(jù)成本費用所歸屬的對象計入相關(guān)項目的直接費用。科研院所的財務(wù)部門通常為每個科研項目設(shè)置單獨的核算賬號，用來歸集項目發(fā)生的所有直接費用，當發(fā)生與項目研發(fā)活動相關(guān)的資源消耗時，財務(wù)部門就會將該支出計入有關(guān)項目的直接費用核算賬號。

2.間接費用。間接費用是指項目承擔單位在組織實施項目研發(fā)過程中發(fā)生的無法在直接費用中列支的有關(guān)費用，主要用于補償依托單位為項目研究提供的現(xiàn)有儀器設(shè)備及房屋，水、電、氣、暖消耗，有關(guān)管理費用，以及科研績效支出等。

如何將依托單位為項目研發(fā)提供的所有間接費用分配到對應(yīng)的受益對象中，國家相關(guān)經(jīng)費管理部門沒有明確規(guī)定，只是要求建立健全間接費用的內(nèi)部管理辦法，合理使用間接費用，并對間接費用的使用范圍做出了一些規(guī)定。當前，大部分科研院所沒有緊跟國家科研經(jīng)費改革的步伐，創(chuàng)新間接費用管理和核算方法，依然采用傳統(tǒng)的成本核算方法，將間接費用通過一定的方法簡單分攤到成本核算對象中，在會計核算上設(shè)置“單位管理費”“能源消耗費”“科研條件支撐費”“科研績效”等不同的會計科目，用于核算分攤給具體科研項目承擔的間接費用。甚至有科研院所只是簡單設(shè)置了“單位管理費”和“科研績效”兩個科目，在實際收到國家撥入間接費用時根據(jù)國家規(guī)定的比例全額提取計入上述科目，直接作為項目的管理費和科研績效，并沒有如實核算項目應(yīng)承擔的相關(guān)間接費用，只是先按預(yù)算金額全額提取，然后再定期合并沖減科研院所的公共支出。

二、應(yīng)用作業(yè)成本思想核算項目間接費用的思路分析

（一）作業(yè)成本法基本原理。作業(yè)成本法（Activity Based Costing）是一種比傳統(tǒng)方法更加精細和準確的成本核算方法，也是一種全新的企業(yè)管理方法，近年來在國內(nèi)外的各類企業(yè)中得到日益廣泛的應(yīng)用。作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，這種成本核算方法以作業(yè)為核心，先確認和計量消耗資源的所有作業(yè)，再根據(jù)選擇的作業(yè)動因，計算作業(yè)成本分配率，將所有作業(yè)成本分配給成本核算對象，最終核算出相對準確的項目成本。

作業(yè)成本法通過對所有作業(yè)活動的追蹤分析，最大程度地消除“不增值作業(yè)”，改善“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”，盡可能降低損失和浪費，提高決策及控制的科學性和有效性，促進企業(yè)提升市場競爭力和盈利能力，增加企業(yè)的經(jīng)濟價值。

（二）應(yīng)用作業(yè)成本思想核算項目間接費用的思路。為了更準確地核算科研項目的間接費用，基于作業(yè)成本法基本原理，結(jié)合科技研發(fā)活動消耗資源的實際情況，可以分析歸納出以下作業(yè)成本思想在科研院所應(yīng)用的基本流程。

1.確定項目消耗的所有作業(yè)。根據(jù)項目研發(fā)過程中消耗的實驗用房、專用設(shè)備、能源動力、管理服務(wù)及人員績效等資源的不同，匯總項目消耗的所有作業(yè)，如：實驗室占用、儀器設(shè)備使用、能源動力消耗、職能部門管理服務(wù)及支撐部門運行保障等。

2.劃分所有作業(yè)的作業(yè)動因。通過分析成本消耗與作業(yè)之間的關(guān)系，合理劃分所有作業(yè)的動因，如：實驗室占用的動因是實驗室的面積，儀器設(shè)備使用的動因是設(shè)備使用的工時，能源動力消耗的動因是能源動力消耗的數(shù)量，管理服務(wù)和運行保障的動因是職能部門提供服務(wù)及支撐部門提供運行保障的時間。

3.歸集作業(yè)成本形成成本庫。把各種類型的作業(yè)所耗費的資源進行匯總歸集，形成該項作業(yè)的成本庫，如：一定期限內(nèi)，實驗室運行所需的能源消耗、維修維護、物業(yè)服務(wù)等成本，儀器設(shè)備運行所需的試劑耗材、動力消耗、維修維護等所有成本，水、電、氣、暖等能源動力費用，職能和支撐部門的辦公費、人員費等所有運行費用。

4.合理計算作業(yè)成本分配率。在劃分不同作業(yè)動因及歸集所有作業(yè)成本形成成本庫的基礎(chǔ)上，用各類型作業(yè)成本庫的總成本數(shù)除以該作業(yè)動因的單位總數(shù)，就可以計算出該類型作業(yè)成本的單位分配率，即作業(yè)成本分配率。

5.準確分配消耗作業(yè)的成本。根據(jù)成本對象消耗各類型作業(yè)的單位數(shù)量和計算的該類型作業(yè)成本的分配率，就可以計算出各成本對象消耗的作業(yè)成本，成本對象消耗的所有類型的作業(yè)成本總和就是該成本對象應(yīng)承擔的間接費用。

三、應(yīng)用作業(yè)成本思想核算項目間接費用案例分析

為了更清楚地說明科研院所應(yīng)用作業(yè)成本思想核算項目間接費用的方法，這里以S研究所為例，簡要分析基于作業(yè)成本思想核算項目間接費用的過程。

（一）S研究所基本情況介紹。S研究所是中國科學院與江蘇省、蘇州市、蘇州工業(yè)園區(qū)等地方政府共建的國立科研院所，著力于探索新的研究模式和管理體制，推動多學科交叉匯聚和協(xié)同創(chuàng)新，努力建成具有國際影響力的開放性研究機構(gòu)和創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)培育基地。研究所現(xiàn)有10個實驗室，4個支撐平臺，3個職能部門。2015年，S研究所承擔的國家和省級項目經(jīng)費近1億元，項目間接費用近2 000萬元。

（二）應(yīng)用作業(yè)成本思想核算項目間接費用的基本流程。根據(jù)研究所的目標定位及研究方向，S研究所的科研部門、支撐平臺及職能部門一起深入實驗室，與一線科研人員充分溝通交流，結(jié)合研究所資源消耗的具體狀況，將與科研過程直接相關(guān)的費用以外的資源消耗分為設(shè)備運行、實驗室占用、能源動力、職能部門服務(wù)、支撐部門保障以及科研績效等幾類作業(yè)，再根據(jù)不同類型的作業(yè)，劃分相應(yīng)的作業(yè)動因，如：工時、面積、度數(shù)、項目經(jīng)費等。

2016年4月，S研究所M實驗室的X研發(fā)項目應(yīng)用作業(yè)成本思想核算的項目間接費用為22 100元，具體計算過程分析如下：

1.根據(jù)當月S研究所間接費用消耗的作業(yè)總成本及相關(guān)部門統(tǒng)計的作業(yè)動因單位總數(shù)，計算相應(yīng)的作業(yè)成本分配率，如表1所示。

2.根據(jù)表1計算的作業(yè)成本分配率，結(jié)合M實驗室及S研究所的科研部門、支撐部門和職能部門統(tǒng)計的X項目消耗的作業(yè)動因單位數(shù)量，計算該項目當月應(yīng)承擔的相關(guān)間接費用，如表2所示。

根據(jù)上述X項目應(yīng)承擔間接費用的計算過程可以看出，科研院所要成功應(yīng)用基于作業(yè)成本思想的間接費用核算方法，首先需要合理匯總所有作業(yè)，準確統(tǒng)計各類作業(yè)消耗的所有資源及作業(yè)提供的單位總數(shù)，形成作業(yè)成本庫，其次要科學劃分所有作業(yè)的動因，在此基礎(chǔ)上才能準確計算各類作業(yè)的成本分配率，有了準確的作業(yè)成本分配率和相關(guān)部門統(tǒng)計的單個項目消耗的所有作業(yè)的單位數(shù)量，最終就可以相對準確地計算出單個項目應(yīng)承擔的所有間接費用。在科研院所建立基于作業(yè)成本思想的間接費用管理和核算方法流程如上頁圖1所示。

四、應(yīng)用作業(yè)成本思想核算項目間接費用需注意的問題

作業(yè)成本法雖然從理論上提出了一種有效核算科研項目間接費用的方法，但是每個科研院所的定位目標和研究方向各有不同，所采用的實驗方法和工藝流程也各有千秋，所以在實際應(yīng)用過程中還會有很多具體問題，要合理應(yīng)用作業(yè)成本思想核算項目間接費用，還需要注意以下幾個方面。

（一）建立必要的保障措施。應(yīng)用作業(yè)成本法核算科研項目間接費用離不開科研院所內(nèi)部的科研部門、支撐部門和職能部門的緊密配合，需要人、財、物的全方位投入，因此，科研院所需要建立必要的保障措施，理順各部門之間的職責和權(quán)力，建立良好的溝通交流渠道，確保作業(yè)成本法思路能夠有效執(zhí)行。

（二）科學劃分作業(yè)類型和作業(yè)動因。作業(yè)類型和作業(yè)動因是應(yīng)用作業(yè)成本法準確核算項目間接費用的重要組成部分，根據(jù)每個科研院所的目標定位及研究方向的差異，作業(yè)類型和作業(yè)動因都會有所不同，科研部門、支撐部門和職能部門要通力合作，全程跟蹤不同的研究過程，科學劃分作業(yè)類型和作業(yè)動因。

（三）合理計算作業(yè)動因單位數(shù)量。合理計算作業(yè)動因的總數(shù)量和單個科研項目消耗作業(yè)的單位數(shù)量是應(yīng)用作業(yè)成本法準確核算項目間接費用的關(guān)鍵因素，各相關(guān)部門只有如實統(tǒng)計作業(yè)動因的總數(shù)量和各項目消耗的單位數(shù)量才能準確計算出作業(yè)成本分配率及單個項目應(yīng)承擔的間接費用。

五、結(jié)束語

全過程跟蹤分析項目研發(fā)活動的所有作業(yè)，合理應(yīng)用基于作業(yè)成本思想的項目間接費用核算方法，不僅能夠較準確地核算項目應(yīng)承擔的間接費用，還可以共享相似作業(yè)，消除不增值作業(yè)，降低作業(yè)消耗，提高科研工作效率，降低科研工作成本，促進科研質(zhì)量和科研水平的跨躍式發(fā)展。S

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