■/毛小松

碳排放權(quán)會計體系構(gòu)建

■/毛小松

碳排放權(quán)交易機制是政府實行總量控制的一種配額交易機制，政府向企業(yè)發(fā)放碳排放權(quán)的配額，并規(guī)定企業(yè)排放二氧化碳的上限額度。文章就碳排放權(quán)交易過程中的情形進行了劃分，并構(gòu)建了碳排放權(quán)的會計體系，舉例說明了不同情形下的會計處理方法，編制了財務(wù)報表。

碳排放權(quán)會計體系會計處理

歐盟2003年第87號法令（Directive2003/87EC）對歐盟溫室氣體排放貿(mào)易機制在實施中的很多問題做了具體規(guī)定。歐盟委員會根據(jù)《京都協(xié)議書》為歐盟各成員國規(guī)定的減排目標和歐盟內(nèi)部減排分擔協(xié)議，確定各個成員國的二氧化碳排放量，再由各個成員國根據(jù)國家分配計劃（National Allocation Plan，NAP）分配給國內(nèi)的企業(yè)。如果這些企業(yè)通過技術(shù)改造，達到大幅度減少二氧化碳排放的效果，可以將用不完的排放權(quán)賣給其他企業(yè)，這就是二氧化碳排放權(quán)交易機制。

碳排放權(quán)交易機制是政府實行總量控制的一種配額交易機制，政府向企業(yè)發(fā)放碳排放權(quán)的配額，并規(guī)定企業(yè)排放二氧化碳的上限額度，對企業(yè)溫室氣體排放實行總量管理和減排，并對超出配額的排放實施重罰。在配額有效期內(nèi)，控排企業(yè)剩余年度配額經(jīng)主管部門確認后，可轉(zhuǎn)為下年度使用，但是不能預(yù)支下年度配額。在這種機制下關(guān)于碳排放權(quán)的問題會計上存在以下困擾：排放權(quán)是否屬于資產(chǎn)，屬于哪種資產(chǎn)；碳排放權(quán)如何進行初始計量和后續(xù)計量；排放權(quán)在會計處理中具體如何操作。

一、碳排放權(quán)會計體系構(gòu)建

（一）碳排放權(quán)的計量

會計計量作為碳會計的一個重要環(huán)節(jié)，其關(guān)鍵是計量屬性的確定和計量單位的選擇。碳排放權(quán)作為一種新型的資產(chǎn)，在以后的交易與管理過程中存在很多的不確定因素，因此選擇計量屬性與計量單位時不應(yīng)該過于單一，以免核算不準確或為以后的計量帶來不便。

1.計量單位。碳排放權(quán)取得途徑多樣，使用用途各不相同，因而不能只采用貨幣計量，應(yīng)該選擇以貨幣計量為主，其他輔助計量單位，如排放量、配額等為輔的計量方法。可以更加全面的反應(yīng)企業(yè)的碳排放權(quán)信息。

2.計量屬性。會計計量的屬性主要包括以下幾種：歷史成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值和重置成本。歷史成本計量方式是建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)的基礎(chǔ)之上，按照購買碳排放權(quán)所付出對價的公允價值或者支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額計量。該種計量方式主要用于取得碳排放權(quán)的初始計量，該種計量方式簡便易行，具有可驗證性和客觀性。但是后期碳排放權(quán)發(fā)生公允價值變動等情況時歷史成本計量方式就不能及時正確的反映碳排放權(quán)價值，如果企業(yè)免費獲得的碳排放權(quán)，采用歷史成本的計量屬性，碳排放權(quán)的賬面成本為零，不能準確的反映企業(yè)現(xiàn)實的資產(chǎn)狀況。因此在采用歷史成本進行計量的同時還要選擇其他的計量方式。

公允價值方法包括估價技術(shù)法、市價法和類似項目法。估價技術(shù)法是當資產(chǎn)或者負債市場價格很少甚至不存在時，采用一定的估價技術(shù)估計其公允價值的方法。市價法是采用市場價格作為資產(chǎn)或者負債公允價值的方法。類似項目法在無法確定資產(chǎn)或者負債公允價值的時候采用，參考類似項目的市場價格來確定其公允價值。碳排放權(quán)可以采用上述方法確定其公允價值，采用公允價值確認的碳排放權(quán)可以反映碳排放權(quán)在不同時期不同市場的實時價值，能夠更好的反映企業(yè)的資產(chǎn)負債情況，更能反映碳排放權(quán)交易的經(jīng)濟實質(zhì)。如果采用公允價值的計量屬性，企業(yè)無償獲得的碳排放權(quán)就可以采用公允價值入賬，這樣就可以準確真實的反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況了。但是采用公允價值計量存在一定的主觀性，公允價值的估計很可能不是公允的，沒有歷史計量屬性反映的碳排放權(quán)價值真實。因此在選擇碳排放權(quán)的計量屬性時應(yīng)選擇歷史計量屬性與公允價值計量屬性有機結(jié)合的方式。

我國現(xiàn)階段碳排放權(quán)交易市場尚不完善，隨著市場的發(fā)展，可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和重置成本法都可能會應(yīng)用到碳排放權(quán)價值的核算中來，現(xiàn)階段主要采用歷史價值與公允價值相結(jié)合的方式。

（二）碳排放權(quán)的確認

作為資產(chǎn)必須具備四個條件：一是過去的交易、事項形成的；二是由企業(yè)擁有或控制的資源；三是該資產(chǎn)的使用預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；四是必須能用貨幣進行計量。碳排放權(quán)符合上述條件，因此可以作為一項資產(chǎn)。對于碳排放權(quán)作為哪種資產(chǎn)進行核算大家觀點不一，有的學者認為應(yīng)該作為無形資產(chǎn)，還有的學者認為應(yīng)該作為存貨，筆者認為碳排放權(quán)應(yīng)該按照取得的方式與持有的目的不同分別作為無形資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)進行核算。

對與企業(yè)從政府無償取得的碳排放權(quán)以及購買的用于彌補碳排放額不足的部分應(yīng)該作為無形資產(chǎn)核算，對于購買準備出售的碳排放權(quán)應(yīng)該作為可供出售金融資產(chǎn)進行核算。

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是具有可辨認性的同時不具有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。碳排放權(quán)具備無形資產(chǎn)的特征，可以確認為無形資產(chǎn)。該部分碳排放權(quán)的初始計量、后續(xù)計量及會計處理與無形資產(chǎn)的計量與處理一致。初始計量時將購買無形資產(chǎn)的購買價款，使得該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途的支出，發(fā)生的相關(guān)稅費等借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等相關(guān)科目。如果是企業(yè)無償分配到的碳排放權(quán)應(yīng)該借計“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“遞延收益”科目。

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（一）貸款和應(yīng)收款項。（二）持有至到期投資。（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。對于碳排放權(quán)準備持有待售的部分，作為資產(chǎn)是企業(yè)多余的排放權(quán)的出售，不是為了持有到期，也不是僅僅為了交易的資產(chǎn)，因此應(yīng)該作為可供出售金融資產(chǎn)核算，該部分碳排放權(quán)的初始計量、后續(xù)計量及會計處理也應(yīng)與可供出售金融資產(chǎn)的計量與處理一致。取得時按照公允價值及發(fā)生的交易費用計入“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”科目。

表1　碳排放權(quán)的確認表

《京都協(xié)議書》包含三個減排機制，即清潔發(fā)展機制（CDM），聯(lián)合履行機制（JI）和“碳減排”貿(mào)易機制（ET）。清潔發(fā)展機制（CDM）是建立在發(fā)展中國家與發(fā)達國家間的碳交易市場上的。我國目前的碳排放權(quán)交易主要是基于CDM項目的碳減排交易。對于基于CDM項目的碳排放權(quán)不具有實物形態(tài)，因此不應(yīng)該確認為存貨，基于CDM項目的碳排放權(quán)也是一種不具備實物形態(tài)的資產(chǎn)，因此基于CDM項目的碳排放權(quán)也應(yīng)該作為無形資產(chǎn)進行核算。與上述碳排放權(quán)不同的是基于CDM項目的碳排放權(quán)需要研發(fā)，即研究階段與開發(fā)階段。研究階段主要是指CDM項目注冊成功之前所發(fā)生的費用，比如項目書設(shè)計費，市場調(diào)查費，評審費等等。這些費用應(yīng)該予以費用化，期末轉(zhuǎn)入管理費用。借記“研發(fā)支出——費用化支出”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。期末借記“營業(yè)外支出——碳排放權(quán)支出”，貸記“研發(fā)支出——費用化支出”。開發(fā)階段是CDM項目注冊成功后所發(fā)生的投產(chǎn)監(jiān)測費、聯(lián)合國的適應(yīng)性費用、行政管理費等，對于這些費用符合資本化條件的費用要予以資本化，計入碳排放權(quán)的資產(chǎn)價值中。借記“研發(fā)支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。獲得經(jīng)CDM理事會簽發(fā)的“經(jīng)核證減排量（CERs）”后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”。對于不符合資本化條件的作為當期損益，借記“研發(fā)支出——費用化支出”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。期末借記“營業(yè)外支出——碳排放權(quán)支出”，貸記“研發(fā)支出——費用化支出”。

因此，由政府免費分配的碳排放權(quán)額度作為無形資產(chǎn)核算，企業(yè)通過節(jié)能減排等CDM項目自創(chuàng)的碳排放權(quán)也作為無形資產(chǎn)核算，外購的碳排放權(quán)如果是用于彌補碳排放量的不足部分的作為無形資產(chǎn)核算，如果是持有待售的作為可供出售金融資產(chǎn)進行核算。對于企業(yè)使用的碳排放量按照目的不同同樣劃分為兩類，一類是企業(yè)自用的部分，即在政府要求的排放量以內(nèi)的部分，作為無形資產(chǎn)核算，一類是企業(yè)超出碳排放配額的部分，可以出售的作為可供出售金融資產(chǎn)進行核算。企業(yè)年末剩余的未使用的配額是企業(yè)剩余的，可以進行出售，年末該部分由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)進行核算。

（三）碳排放權(quán)的后續(xù)計量

對于按照無形資產(chǎn)核算的碳排放權(quán)包括基于CDM項目的碳排放權(quán)，《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)進行減值測試，計提減值準備。碳排放權(quán)減值應(yīng)該借記“資產(chǎn)減值損失——碳排放權(quán)減值損失”，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”。出售時注銷相應(yīng)賬戶的余額，差額計入當期損益。碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)核算時還要在使用壽命內(nèi)進行攤銷，借記“管理費用”，貸記“累計攤銷——碳排放權(quán)”。

對于按照可供出售金融資產(chǎn)核算的碳排放權(quán)，持有期間碳排放權(quán)的公允價值發(fā)生變動時借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價值變動）”科目，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，出售時注銷相應(yīng)賬戶的余額，差額計入“投資收益”科目。企業(yè)出售碳排放權(quán)取得的收入貸記“營業(yè)外收入——碳排放收入——經(jīng)營收入”。對于低于或者高于碳排放權(quán)市場定價的部分分別計入“營業(yè)外支出——碳排放支出——價差支出”，“營業(yè)外收入——碳排放收入——價差收入”進行核算。

（四）碳排放權(quán)的披露

碳排放權(quán)作為一種資產(chǎn)，應(yīng)該采取表內(nèi)披露和表外披露兩種方式結(jié)合使用。對于碳排放權(quán)核算業(yè)務(wù)較多，碳排放權(quán)對于企業(yè)發(fā)展比較重要的企業(yè)可以單獨設(shè)置碳排放權(quán)資產(chǎn)負債表等財務(wù)報表，對于碳排放權(quán)交易較少，可以在原來報表的基礎(chǔ)上加設(shè)相關(guān)科目進行披露。

表內(nèi)披露時，資產(chǎn)負債表無形資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)下加設(shè)碳排放權(quán)二級科目。資本公積中也單獨反映歸屬于碳排放權(quán)的資本公積。利潤表中在營業(yè)外收入下單獨列示“碳排放收入”、營業(yè)外支出項目下列示“碳排放支出”，投資收益中也要單獨反映碳排放權(quán)收入。

表外披露主要是為利益相關(guān)者進行決策提供主要信息。因此表外披露部分應(yīng)該包括碳排放權(quán)的數(shù)量、金額、取得的時間及方式等；企業(yè)核算碳排放權(quán)的會計方法；碳排放權(quán)公允價值的確定方法；碳排放權(quán)所采用的會計政策與方法；企業(yè)碳排放權(quán)的額度以及是否存在超值等等。同時表外信息披露還要反映企業(yè)碳排放權(quán)的使用情況，是否超值以及是否有罰款，罰款的具體金額等。

二、碳排放權(quán)的會計處理舉例

例：北京市20×7年碳排放量為4521.46萬噸，單價為77.68元/噸，北京市的碳排放權(quán)價值為351227.01萬元，假設(shè)北京市某企業(yè)A20×7年、20×8年均分配到0.01%的排放權(quán)，該企業(yè)分配到的碳排放權(quán)價值為351227.01元。江蘇省20×7年的碳排放量約為14822.83萬噸，單價也為77.68元/噸，江蘇省的碳排放權(quán)價值為1151437.43萬元，假設(shè)江蘇省某企業(yè)B分配到0.01%的排放權(quán)，B企業(yè)分配到的碳排放權(quán)價值為1151437.43元。如果北京市的A企業(yè)實際的碳排放超標，需要77680噸的碳排放量，恰好江蘇省B企業(yè)的碳排放量多余，可以出售77680的碳排放量，那么A企業(yè)可以向B購買77680元的碳排放量，達到減排要求。

如果A企業(yè)向B企業(yè)購買了2000噸的碳排放權(quán)，其中1000噸用于彌補企業(yè)碳排放量的不足，另外1000噸準備持有，待碳排放權(quán)價格上升時出售。

A公司20×7年1月1日購入B公司碳排放量2000噸，每噸價格77.68元/噸，另付交易費用660元，20×7年12月31日碳排放權(quán)每噸價格降為70元。20×8年3月31日，A公司對碳排放權(quán)進行減值測試，每噸價格僅為60元（同時支付減值測試手續(xù)費520元）。20×8年6月30日，該碳排放權(quán)價格上升為72元。20×8年12月31日，A公司出售全部碳排放權(quán)，每噸價格79元，支付交易費用700元。

（一）A企業(yè)賬務(wù)處理

企業(yè)原來分配到的碳排放權(quán)價值與彌補企業(yè)排放量不足的1000噸部分會計分錄如下：

（1）20×7年分配到碳排放權(quán)時

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)351227.01

貸：遞延收益——碳排放政府補助收入351227.01

假設(shè)政府每年分配一次碳排放權(quán)，每個月月末對碳排放權(quán)進行攤銷，攤銷金額為351227.01/12≈29268.92

借：管理費用29268.92

貸：累計攤銷——碳排放權(quán)29268.92

借：遞延收益——碳排放政府補助收入29268.92

貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入——碳排放政府補助收入29268.92

（2）20×7年1月1日購入時應(yīng)將其購買價款加上相關(guān)的交易費用計入成本

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)78340

貸：銀行存款78340

如果購入碳排放權(quán)的有效期為1年，那么1-11月攤銷購入無形資產(chǎn)的價值為78340/12=6528.33，12月攤銷的價值為78340-6528.33×11=6528.37，1-11月份分錄：

借：管理費用6528.33

貸：累計攤銷——碳排放權(quán)6528.33

12月攤銷分錄：

借：管理費用6528.37

貸：累計攤銷——碳排放權(quán)6528.37

（3）20×7年12月31日，上述碳排放權(quán)每股價格降為70，A公司不進行賬務(wù)處理

（4）20×7年末注銷碳排放權(quán)賬面價值

借：累計攤銷——碳排放權(quán)429567.01

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)429567.01

（5）A企業(yè)2008年又分得碳排放權(quán)時

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)351227.01

貸：遞延收益——碳排放政府補助收入351227.01

假設(shè)政府每年分配一次碳排放權(quán)，每個月月末對碳排放權(quán)進行攤銷，攤銷金額為351227.01/12≈29268.92

借：管理費用29268.92

貸：累計攤銷——碳排放權(quán)29268.92

借：遞延收益——碳排放政府補助收入29268.92

貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入——碳排放政府補助收入29268.92

（6）20×8年3月31日，減值測試，減值價值為78340-（60×1000-520）=18860元

借：資產(chǎn)減值損失——碳排放權(quán)減值損失18860

貸：無形資產(chǎn)減值準備18860

重新計算每月需要攤銷的金額為（351227.01-29268.92× 3-18860）/9=27173.36，4-11月月末分錄如下：

借：管理費用27173.36

貸：累計攤銷——碳排放權(quán)27173.36

借：遞延收益——碳排放政府補助收入27173.36

貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入——碳排放政府補助收入27173.36

12月月末遞延收益賬面金額為351227.01-29268.92×3-18860-27173.36×8=27173.37分錄如下：

借：管理費用27173.37

貸：累計攤銷——碳排放權(quán)27173.37

借：遞延收益——碳排放政府補助收入 27173.37

貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入——碳排放政府補助收入27173.37

（7）20×8年6月30日，碳排放權(quán)價格上升，每股價格為72元，A公司不進行賬務(wù)處理

（8）20×8年末注銷碳排放權(quán)賬面價值

借：累計攤銷——碳排放權(quán)332367.01

無形資產(chǎn)減值準備18860

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)351227.01

A企業(yè)1000噸持有待售部分的會計業(yè)務(wù)處理如下：

A公司會計賬務(wù)處理如下：

（1）20×7年1月1日購入時應(yīng)將其公允價值加上相關(guān)的交易費用計入成本

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）78340

貸：銀行存款78340

（2）20×7年12月31日，上述碳排放權(quán)每股價格降為70，A公司確認公允價值變動損益8340元（78340-1000×70），在資產(chǎn)負債表日計量其公允價值變動，變動差額計入“資本公積——其他資本公積”科目

借：資本公積——其他資本公積——碳排放權(quán)8340

貸：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價值變動）8340

如果價格上升超過77.68元，其差額作與此相反的分錄。

（3）20×8年3月31日，減值測試，按準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失首先要轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累積損失金額，其余差額計入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，減值損失=賬面價值-可回收金額=（78340-8340）-（1000×60-520）= 10520

借：資產(chǎn)減值損失10520

貸：資本公積——其他資本公積——碳排放權(quán)8340

可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價值變動）2180

（4）20×8年6月30日，碳排放權(quán)價格上升，每股價格為72元，升值為4180（1000×72-（78340-8340-2180））

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價值變動）4180

貸：資本公積——其他資本公積——碳排放權(quán)4180

（5）20×8年出售時注銷“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”，“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價值變動）”，“資本公積——其他資本公積”，其差額計入“投資收益”科目

借：銀行存款78300

資本公積——其他資本公積——碳排放權(quán)4180

貸：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）78340

可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價值變動）2000

投資收益——碳排放權(quán)收益2140

如果A企業(yè)由于碳排放超標又沒有購買，受到處罰，罰款支出借記“營業(yè)外支出——碳排放支出——罰沒支出”，貸記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等相關(guān)科目。

如果A企業(yè)需要更多的碳排放權(quán)，可以將可供出售金融資產(chǎn)核算的碳排放權(quán)轉(zhuǎn)換為無形資產(chǎn)。同理如果企業(yè)A減排效果顯著，作為無形資產(chǎn)核算的碳排放量也可以轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)進行核算。差額計入資本公積-其他資本公積。

接上例，假設(shè)20×9年12月31日，A企業(yè)減排效果顯著，有100噸的碳排放權(quán)剩余，可以用于出售，此時碳排放權(quán)的公允價值為72元/噸。100噸作為無形資產(chǎn)核算的碳排放權(quán)價值為78340/1000×100=7834元。

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本） 7200

資本公積——其他資本公積——碳排放權(quán)634

貸：無形資產(chǎn)7834

B企業(yè)賬務(wù)處理如下：

（1）20×7年分配到碳排放權(quán)時

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)1151437.43

貸：遞延收益——碳排放政府補助收入1151437.43

（2）B公司20×7年1月1日出售給A公司碳排放量2000噸。將作為無形資產(chǎn)核算的2000噸的碳排放權(quán)價值155360元轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)核算

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)155360

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)155360

借：銀行存款155360

貸：營業(yè)外收入——碳排放收入——碳排放政府補助收入155360

假設(shè)政府每年分配一次碳排放權(quán)，每個月月末對碳排放權(quán)進行攤銷，攤銷金額為（1151437.43-155360）/12≈83006.45

借：管理費用83006.45

貸：累計攤銷——碳排放權(quán)83006.45

借：遞延收益——碳排放政府補助收入83006.45

貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入——碳排放政府補助收入83006.45

12月月末遞延收益賬面金額為1151437.43-155360-83006.45×11=83006.48分錄如下：

借：管理費用83006.48

貸：累計攤銷——碳排放權(quán)83006.48

借：遞延收益——碳排放政府補助收入 83006.48

貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入——碳排放政府補助收入83006.48

如果B企業(yè)不是在1月1日出售的碳排放權(quán)，在1月1日按照政府分配的碳排放權(quán)價值在有效期內(nèi)攤銷，待到出售轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)時，調(diào)整攤銷余額，在剩余月份內(nèi)攤銷完畢。如果上例出售時間為3月1日，那么B企業(yè)1-2月的攤銷金額為1151437.43/12≈95953.12，3-11月攤銷金額為（1151437.43-95953.12×2-155360）/10≈80417.12元，12月份攤銷金額為1151437.43-95953.12×2-155360-80417.12×9= 80417.11元。

如果B企業(yè)年末碳排放權(quán)還有剩余，沒有用完轉(zhuǎn)入下一年，作為可供出售金融資產(chǎn)核算，如果B企業(yè)年末剩余5000元的碳排放權(quán)未用，分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)5000

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)5000

年末同時注銷無形資產(chǎn)的賬面價值為1151437.43-155360-5000=991077.43，累計攤銷賬面價值1151437.43-155360=996077.43元。差額計入遞延收益——碳排放政府補助收入。

借：累計攤銷——碳排放權(quán)996077.43

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)991077.43

遞延收益——碳排放政府補助收入5000

第二年碳排放權(quán)出售時：

借：遞延收益——碳排放政府補助收入5000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)5000

第二年碳排放權(quán)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)時：

借：遞延收益——碳排放政府補助收入5000

貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入——碳排放政府補助收入5000

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)5000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)5000

（三）C企業(yè)賬務(wù)處理

C企業(yè)為CDM項目的石化企業(yè)，C企業(yè)申報CDM項目，該項目年核證減排量28.6萬噸，核證減排總額2222萬元。20×6年發(fā)生如下費用：第三方對項目的審核費14.5萬元，注冊費5.72萬元，20×7年申報成功，又發(fā)生監(jiān)測核查和核證費用6.2萬元，聯(lián)合國CDM理事會征收的適應(yīng)性費用44萬元，行政管理費5萬元，C公司為籌建CDM項目借款于20×7年年初借款50萬元，利率為6%，同時為CDM項目購買固定資產(chǎn)價值10萬元。

20×8年碳排放權(quán)價值為77.68元/噸，C企業(yè)以78.68元/噸的價格出售了1000噸，獲得收益存入銀行。

（1）20×6年發(fā)生的審核費，注冊費，為費用化支出

借：研發(fā)支出——費用化支出202200

貸：銀行存款202200

（2）20×7年申報成功，監(jiān)測核查和核證費用、適應(yīng)性費用、行政管理費予以資本化

借：研發(fā)支出——資本化支出352000

貸：銀行存款352000

借款的利息費用3萬元也符合資本化條件

借：研發(fā)支出——資本化支出30000

貸：銀行存款30000

上述資本化費用獲得經(jīng)CDM理事會簽發(fā)的“經(jīng)核證減排量（CERs）”后：

借：無形資產(chǎn)——CDM碳排放權(quán)382000

貸：研發(fā)支出——資本化支出382000

（3）購買CDM設(shè)備時

借：固定資產(chǎn)——CDM項目100000

貸：銀行存款100000

（4）為CDM項目借款時

借：銀行存款500000

貸：長期借款——CDM項目500000

借：銀行存款78680

貸：營業(yè)外收入——碳排放收入——價差收入1000

營業(yè)外收入——碳排放收入——經(jīng)營收入 77680

（四）財務(wù)報表編制

根據(jù)上述數(shù)據(jù)編制20×7年A企業(yè)與B企業(yè)的資產(chǎn)負債表和損益表以及C企業(yè)現(xiàn)金流量表如下：

表2　A企業(yè)資產(chǎn)負債表

表3　A企業(yè)損益表

表4　B企業(yè)資產(chǎn)負債表

表5　B企業(yè)損益表

四、小結(jié)

本文對不同情況下碳排放權(quán)的計量、確認、后續(xù)計量以及披露問題進行了討論，認為政府免費分配的碳排放權(quán)額度作為無形資產(chǎn)核算，企業(yè)通過節(jié)能減排等CDM項目自創(chuàng)的碳排放權(quán)也作為無形資產(chǎn)核算，外購的碳排放權(quán)如果是用于彌補碳排放量的不足部分的作為無形資產(chǎn)核算，如果是持有待售的作為出售金融資產(chǎn)進行核算。對于企業(yè)使用的碳排放量按照目的不同同樣劃分為兩類，一類是企業(yè)自用的部分，即在政府要求的排放量以內(nèi)的部分，作為無形資產(chǎn)核算，一類是企業(yè)超出碳排放配額的部分，可以出售，作為可供出售金融資產(chǎn)進行核算。企業(yè)年末剩余的未使用的配額是企業(yè)剩余的，可以進行出售，年末該部分由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)進行核算。最后按照不同情形下核算的無形資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量與報告。文章對碳排放權(quán)的計量、確認、后續(xù)計量以及披露問題進行了闡述，列舉了案例介紹了不同情形下碳排放權(quán)的會計處理，并編制了相應(yīng)的財務(wù)報表，對企業(yè)碳排放權(quán)核算起到借鑒作用。

［1］毛小松.碳排放權(quán)的會計處理初探〔J〕.財會研究，2011（3）.

［2］趙捧蓮.國際碳交易定價機制及中國碳排放權(quán)價格研究〔D〕.上海：華東師范大學，2012.

［3］財政部.企業(yè)會計準則2006〔M〕.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

［4］中國標準化研究院.企業(yè)溫室氣體核算與報告〔M〕.北京：中國質(zhì)檢出版社，2011.

［5］朱學義，彭培鑫.論安全環(huán)境支出應(yīng)是環(huán)境會計的基本內(nèi)容〔J〕.會計師，2009（4）.

［6］李延莉，朱學義.建立湖泊環(huán)境會計的必要性和可行性〔J〕.中國管理信息化，2008（19）.

［7］吳敏艷，朱學義，王傳斌.民本經(jīng)濟視角下的碳稅政策初探〔J〕.常熟理工學院學報，2011（5）.

［8］毛小松，朱學義.我國開征碳稅的可行性-基于博弈視角的分析〔J〕.會計之友，2012（18）.

◇作者信息：中國礦業(yè)大學南湖校區(qū)財務(wù)資產(chǎn)部

◇責任編輯：李昕諾

◇責任校對：李昕諾

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1004-6070（2016）09-0032-07