于波成

摘要：外部證據(jù)是被審計(jì)單位以外的組織結(jié)構(gòu)或人士編制的書面證據(jù)，它一般具有較強(qiáng)的說明力，是審計(jì)證據(jù)的重要組成部分?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常按照下列原則考慮審計(jì)證據(jù)的可靠性：（一）從外部獨(dú)立來源獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠?！憋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論也認(rèn)為：審計(jì)證據(jù)的重點(diǎn)將向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獲得大量的外部證據(jù)來評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和支撐審計(jì)結(jié)論。在此筆者將實(shí)務(wù)工作中使用過的幾種外部證據(jù)予以介紹，以期對(duì)同行有所幫助。

關(guān)鍵詞：外部證據(jù) 提高 審計(jì)質(zhì)量

一、利用銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)

上市公司的擔(dān)保問題一直是一個(gè)令人 頭疼的問題，從早期的棱光實(shí)業(yè)、粵金曼到近期的啤酒花、德隆系、鴻儀系、中科健，擔(dān)保關(guān)系之復(fù)雜，涉及金額之大，已引起了投資者、監(jiān)管者等各方面的高度關(guān)注，這也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審查工作提出了更高的要求。在實(shí)務(wù)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般運(yùn)用銀行詢證函、查閱董事會(huì)記錄、查閱公司的簽章記錄、要求公司提供聲明書等方式進(jìn)行審查，但上述方式受到客戶管理當(dāng)局的誠信度、內(nèi)部控制是否完善等諸多因素的限制，得出的審查結(jié)論往往不全面，潛伏著較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此利用銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)審查客戶的擔(dān)保、借款、欠息等情況就顯得尤為重要。

銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)是對(duì)與銀行有信貸業(yè)務(wù)關(guān)系的企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織的信息管理系統(tǒng)，由貸款人向所在地人民銀行支行申請(qǐng)辦理貸款卡，持貸款卡向金融機(jī)構(gòu)辦理信貸業(yè)務(wù)時(shí)，各個(gè)金融機(jī)構(gòu)根據(jù)人民銀行的要求，將貸款人辦理信貸業(yè)務(wù)中發(fā)生的相關(guān)信息（包括不限于銀行借款，開具的承兌匯票、國內(nèi)外信用證、對(duì)外擔(dān)保、財(cái)務(wù)狀況、欠息、逃廢債、經(jīng)濟(jì)糾紛等情況）通過計(jì)算機(jī)通信網(wǎng)絡(luò)，傳送到人民銀行的數(shù)據(jù)庫。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過客戶的貸款卡卡號(hào)和貸款卡密碼到任何一家銀行登陸銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)進(jìn)行查詢，即可以全面了解客戶貸款總額、明細(xì)和類型；貸款的欠息；貸款訴訟；對(duì)外擔(dān)保的明細(xì)；開具的銀行承兌票據(jù)總額、明細(xì)和類型等方面的具體資料。但在實(shí)際操作中，筆者提醒注意以下幾點(diǎn)。

（1）在銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)上查詢信息只能得到截至查詢?nèi)盏男畔?，因此注?cè)會(huì)計(jì)師要印證客戶資產(chǎn)負(fù)債表日的報(bào)表數(shù)據(jù)，還應(yīng)考慮報(bào)表日至查詢?nèi)罩g的數(shù)據(jù)變動(dòng)。

（2）只有在人民銀行的銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)上才可以看到客戶所有貸款行，擔(dān)保行的具體名稱，在商業(yè)銀行查詢，只有在貸款行、擔(dān)保行與查詢的銀行是同一銀行的情況下，才可以顯示具體名稱，其他一律以*顯示。

（3）銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)統(tǒng)計(jì)的信息只限于銀行類金融機(jī)構(gòu)，不包括信托公司、財(cái)務(wù)公司等非銀行金融機(jī)構(gòu)。因此如果客戶與信托公司、財(cái)務(wù)公司等非銀行金融機(jī)構(gòu)存在信貸關(guān)系，在銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)中便無法查詢。

（4）由于目前各商業(yè)銀行與人民銀行之間數(shù)據(jù)傳送的滯后性和不穩(wěn)定性，存在銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)錯(cuò)誤的反映客戶的信貸信息的情況。例如客戶的貸款在商業(yè)銀行已償還且在商業(yè)銀行賬薄中下賬，但銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)中可能仍顯示存在，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要與客戶進(jìn)行溝通以了解情況，可與客戶持客戶單位開具的介紹信到當(dāng)?shù)氐娜嗣胥y行支行，同時(shí)與人民銀行和商業(yè)銀行進(jìn)行溝通，看是由于人民銀行未接受到商業(yè)銀行的上傳信息、還是由于商業(yè)銀行未將信息及時(shí)傳送，從而解決問題。

（5）銀行信貸登記查詢信息系統(tǒng)對(duì)非數(shù)據(jù)性信息尚沒有統(tǒng)一明確的規(guī)定，因此各商業(yè)銀行在上傳非數(shù)據(jù)性信息時(shí)標(biāo)準(zhǔn)不一，例如信息系統(tǒng)中反映的客戶與銀行之間的訴訟等情況可能反映得就不全面。

二、利用海關(guān)電子口岸

銀廣廈案中，由于中天勤審計(jì)人員對(duì)其出口收入的審查未獲得充分的審計(jì)證據(jù)，導(dǎo)致審計(jì)失敗，諸多評(píng)論者對(duì)其提出了批評(píng)，認(rèn)為其“未到海關(guān)親自取證和函證”、“未能辯明客戶提供的報(bào)關(guān)單和出口合同”。但作為同行，筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是萬能的，出口報(bào)關(guān)流程復(fù)雜，如果沒有實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)，很難對(duì)其有一個(gè)深刻了解，專業(yè)的海關(guān)人員對(duì)報(bào)關(guān)單的真假有時(shí)都會(huì)出現(xiàn)判斷失誤，更不要說非專業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。至于到海關(guān)函證、取證，筆者根據(jù)自己的工作經(jīng)驗(yàn)認(rèn)為，在我國目前的環(huán)境下，尚缺乏可操作性。在此筆者提出可利用海關(guān)電子口岸查詢客戶的進(jìn)出口情況。

海關(guān)電子口岸是國務(wù)院相關(guān)部委將分別掌管的進(jìn)出口業(yè)務(wù)方面的信息流、資金流、貨物流等電子底賬數(shù)據(jù)信息，集中存放到口岸公共數(shù)據(jù)中心，一方面為企業(yè)及中介服務(wù)機(jī)構(gòu)提供網(wǎng)上平臺(tái)，辦理進(jìn)出口業(yè)務(wù)服務(wù)，包括不限于進(jìn)出口付匯、出口退稅系統(tǒng)等業(yè)務(wù)；另一方面為各行政管理部門跨部門、跨行業(yè)的行政執(zhí)法提供數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)核查信息。

在實(shí)務(wù)審查中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可要求客戶提供每一筆進(jìn)出口業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的出口核銷單號(hào)或報(bào)關(guān)單號(hào)，通過客戶的IC卡和登陸密碼進(jìn)入海關(guān)電子口岸，輸入出口核銷單號(hào)或報(bào)關(guān)單號(hào)便可顯示該筆進(jìn)出口業(yè)務(wù)的詳細(xì)狀況：海關(guān)編號(hào)、經(jīng)營單位、進(jìn)出口岸、進(jìn)出口日期、海關(guān)放行日期、成交方式、商品名稱、單價(jià)、數(shù)量、金額、產(chǎn)銷國等信息，上述信息對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查進(jìn)出口業(yè)務(wù)的客觀性和可靠性很高，對(duì)規(guī)避自身的風(fēng)險(xiǎn)而言也是極為有利的。

三、利用網(wǎng)絡(luò)查詢信息

網(wǎng)絡(luò)信息具有公信力，不易篡改，也可通過適當(dāng)?shù)姆绞接枰员４婊蚬潭ㄓ谙鄳?yīng)的載體保存下來，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)利用互聯(lián)網(wǎng)更好地服務(wù)于審計(jì)，以提高審計(jì)質(zhì)量。

（1）在實(shí)務(wù)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要依靠客戶提供的合同，價(jià)目表對(duì)采購價(jià)格或銷售價(jià)格進(jìn)行審查，但這皆屬于內(nèi)部證據(jù)，證明力不高。而利用互聯(lián)網(wǎng)查詢產(chǎn)品的市場價(jià)格進(jìn)行審查得出的審計(jì)結(jié)論卻比較可信。筆者所在事務(wù)所有一家醫(yī)藥類上市公司，其生產(chǎn)所需要的原材料主要為大宗化工類原料，例如化工類原料大幅變化，如何審查其采購價(jià)格的合理性是一個(gè)重要的審計(jì)問題。在年審中通過“化工世界網(wǎng)”查詢到了公司的大宗原材料的市場交易價(jià)格，對(duì)判斷公司采購價(jià)格的合理性極具參考價(jià)值。

（2）在上文中，筆者提到了利用海關(guān)電子口岸查詢客戶的進(jìn)出口情況，但其局限于單筆業(yè)務(wù)的查詢，如果客戶進(jìn)出口業(yè)務(wù)頻繁且金額較小，通過海關(guān)電子口岸查詢工作量大，也難以對(duì)客戶的進(jìn)出口情況有一個(gè)總體的了解。筆者所在事務(wù)所有一家上市公司出口額較大，在年審中通過“重慶對(duì)外經(jīng)貿(mào)網(wǎng)”查詢到了客戶當(dāng)年的出口總額和年度變動(dòng)比例，這對(duì)判斷客戶的出口情況有極強(qiáng)的印證作用。

（3）在資本市場中，股權(quán)關(guān)系復(fù)雜，適當(dāng)了解客戶的股東及其下屬企業(yè)的資本運(yùn)作和其他情況有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體的判斷力和對(duì)關(guān)聯(lián)交易的把握程度，利用報(bào)紙等媒體查詢工作量大，且時(shí)間長，而利用互聯(lián)網(wǎng)查詢獲得信息不僅簡便而且集中。

四、查詢和利用工商、專利、商標(biāo)等管理部門的登記信息

最近幾年，隨著政府部門互聯(lián)網(wǎng)的建設(shè)力度加大，一些政府部門紛紛推出了一些登記信息的查詢平臺(tái)，這些查詢平臺(tái)有以下特征：不需要注冊(cè)，不需要查詢費(fèi)用，查詢范圍廣，在此筆者介紹一些通常用的查詢網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)。

1.全國企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)（國家工商總局）

網(wǎng)址：http：//gsxt.saic.gov.cn/

該系統(tǒng)提供全國企業(yè)、農(nóng)民專業(yè)合作社、個(gè)體工商戶等市場主體信用信息的填報(bào)、公示和查詢服務(wù)，通?？刹樵兤髽I(yè)的注冊(cè)號(hào)、法定代表人、注冊(cè)地址、注冊(cè)資本、營業(yè)范圍、股東信息、工商變更信息、董監(jiān)高組成、行政處罰等信息。

2.巨潮資訊網(wǎng)（中國證監(jiān)會(huì)指定信息披露網(wǎng)站）

網(wǎng)址：http：//www.cninfo.com.cn

該系統(tǒng)提供上交所、深交所、香港聯(lián)交所上市公司的查詢信息，包括不限于定期報(bào)告、董事會(huì)決議、股東大會(huì)決議、臨時(shí)公告、中介機(jī)構(gòu)公告、首次發(fā)行及上市的資料等，同時(shí)該系統(tǒng)還可查詢基金公告、債權(quán)公告、交易所公告等信息。

3.中國商標(biāo)網(wǎng)（國家工商總局商標(biāo)局）

網(wǎng)址：http：//www.saic.gov.cn/ywbl/zxcx/sbcx/

該系統(tǒng)提供商標(biāo)近似查詢：本查詢按圖形、文字等商標(biāo)組成要素分別提供近似檢索功能，用戶可以自行檢索在相同或類似商品上是否已有相同或近似的商標(biāo)；商標(biāo)綜合查詢：用戶可以按商標(biāo)號(hào)、商標(biāo)、申請(qǐng)人名稱等方式，查詢某一商標(biāo)的有關(guān)信息；商標(biāo)狀態(tài)查詢：用戶可以通過商標(biāo)申請(qǐng)?zhí)柣蜃?cè)號(hào)查詢有關(guān)商標(biāo)在業(yè)務(wù)流程中的狀態(tài)；錯(cuò)誤信息反饋：用戶可以向商標(biāo)局反饋有關(guān)錯(cuò)誤信息。

4.專利檢索系統(tǒng)（國家知識(shí)產(chǎn)權(quán)局）

網(wǎng)址：http：//www.sipo.gov.cn/zljs/

該系統(tǒng)提供發(fā)明專利、實(shí)用新型、外觀設(shè)計(jì)、專利授權(quán)的公告日、申請(qǐng)信息、分類、文本、專利代理、PCT等查詢信息。

5.中國土地市場網(wǎng)（國土資源部）

網(wǎng)址：http：//www.landchina.com/

該系統(tǒng)提供全國范圍內(nèi)的土地供應(yīng)計(jì)劃、企業(yè)購買土地、土地出讓公示等情況（除國土資源部所公示的土地抵押、招拍掛等信息除外）

6.中登網(wǎng)（中國人民銀行）

網(wǎng)址：http：//rs.zhongdengwang.com/

該系統(tǒng)提供面向全社會(huì)提供應(yīng)收賬款質(zhì)押登記及查詢服務(wù)，2009年7月，增加了融資租賃的登記及查詢服務(wù)。2013年6月和2014年6月先后提供了所有權(quán)保留、留置權(quán)、租購、其他動(dòng)產(chǎn)融資、保證金質(zhì)押、存貨/倉單質(zhì)押、動(dòng)產(chǎn)信托等登記查詢業(yè)務(wù)。

7.全國法院被執(zhí)行人信息查詢系統(tǒng)（最高人民法院）

網(wǎng)址：http：//zhixing.court.gov.cn/search/

該系統(tǒng)提供查詢2007年1月1日以后新發(fā)生及此前尚未結(jié)束的被執(zhí)行人信息，進(jìn)入該網(wǎng)后，就可以根據(jù)被執(zhí)行人的姓名、單位名稱、身份證號(hào)碼或組織機(jī)構(gòu)代碼證中的任一項(xiàng)進(jìn)行查找。

8.中國裁判文書網(wǎng)（最高人民法院）

網(wǎng)址：http：//www.court.gov.cn/zgcpwsw

該系統(tǒng)提供查詢2014年1月1日起，除特殊情況外，各法院判決文書應(yīng)在該網(wǎng)站上公布的判決文書。覆蓋行政、刑事、民事、賠償?shù)炔煌愋?，以及二審、再審等不同審判程序?/p>

五、利用其他外部證據(jù)

（1）利用互聯(lián)網(wǎng)雖然可以了解客戶的股東資本運(yùn)作等信息，卻無法對(duì)其股東及其下屬企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)有一個(gè)確切的了解，但這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷關(guān)聯(lián)關(guān)系的一個(gè)重要依據(jù)，因此筆者建議可到工商行政管理部門對(duì)客戶股東及其下屬企業(yè)的注冊(cè)資本、股權(quán)結(jié)構(gòu)、注冊(cè)地址、法定代表人、年檢等情況進(jìn)行查詢，這有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審查和判斷。

（2）在函證程序中，由于客戶提供虛假的函證地址導(dǎo)致函證失敗的情況較多。目前我國有一定生產(chǎn)規(guī)模的企業(yè)基本已安裝了稅控系統(tǒng)，其打印的增值稅專用發(fā)票可清楚地顯示其地址、開戶行、銀行賬號(hào)、聯(lián)系電話等信息，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用其不僅可審查客戶提供的函證地址是否準(zhǔn)確，還可審查客戶管理當(dāng)局的誠信度。

（3）養(yǎng)老保險(xiǎn)金由于其金額較大，一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一個(gè)審查難點(diǎn)，在實(shí)務(wù)審計(jì)中，其計(jì)提比例、計(jì)提基數(shù)主要取自于客戶。但筆者建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可利用社保機(jī)構(gòu)每年度對(duì)客戶下達(dá)的“養(yǎng)老保險(xiǎn)金匯算通知書”，根據(jù)其可清楚的了解客戶當(dāng)年及下年的投保人數(shù)、計(jì)提基數(shù)、計(jì)提比例、當(dāng)年繳費(fèi)金額、是否欠費(fèi)、欠費(fèi)多少、哪個(gè)年度欠費(fèi)等信息。

（4）在實(shí)務(wù)中，如何審查“銀行存款”科目中銀行賬戶的完整性和存在性是一個(gè)困難的事情，目前較有效的審計(jì)程序是，到企業(yè)的開戶銀行調(diào)取打印已開立賬戶清單，掌握其全部銀行賬戶，然后同公司提供的相關(guān)資料進(jìn)行對(duì)比，查驗(yàn)其是否存在賬外賬戶。

（作者單位：天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所<特殊普通合伙>重慶分所）