吳要毛+姚日權(quán)

摘要：建筑業(yè)是“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作較為復(fù)雜的一個(gè)行業(yè)，本文試對(duì)建筑業(yè)“營(yíng)改增”實(shí)務(wù)工作中涉及的幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行探討，據(jù)此提出應(yīng)對(duì)策略，以期依法合理降低企業(yè)稅負(fù)，使國(guó)家稅改紅利順利在企業(yè)落地。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增” 建筑業(yè) 問(wèn)題

3月5日，李克強(qiáng)總理在政府工作報(bào)告中發(fā)布全面實(shí)施“營(yíng)改增”信息。3月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）。自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下稱“營(yíng)改增”）試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。

一、建筑業(yè)“營(yíng)改增”過(guò)渡政策簡(jiǎn)述

財(cái)稅[2016]36號(hào)文在《附件2：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》對(duì)建筑服務(wù)做出如下規(guī)定。

（1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購(gòu)建筑工程所需的材料或只采購(gòu)輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。

（2）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。

（3）一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

建筑工程老項(xiàng)目，是指：①《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；②未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。

（4）試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

試點(diǎn)納稅人按照上述規(guī)定從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。

二、“營(yíng)改增”后建筑業(yè)面臨的幾個(gè)問(wèn)題及其對(duì)策

（一）供應(yīng)商納稅人身份的選擇問(wèn)題

“營(yíng)改增”后，按納稅人身份可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。在兩種計(jì)稅方法下，納稅人的會(huì)計(jì)核算體系、賬目設(shè)置、發(fā)票管理、納稅申報(bào)、實(shí)際稅負(fù)率等均有很大差異。“營(yíng)改增”后，一般納稅人企業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍增大，需關(guān)注供應(yīng)商的納稅人身份，對(duì)其報(bào)價(jià)需要考慮抵扣增值稅后進(jìn)行重新評(píng)估。

工作策略：建立供應(yīng)商（分包商）準(zhǔn)入制度，清理現(xiàn)行不合格的供應(yīng)商（分包商）。

“營(yíng)改增”后，應(yīng)及時(shí)建立供應(yīng)商準(zhǔn)入制度，嚴(yán)格審核供應(yīng)商的納稅人身份，所有采購(gòu)業(yè)務(wù)原則上應(yīng)選擇具備三年未被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰且為一般納稅人資格的公司作為供應(yīng)商（分包商）。如確需選擇小規(guī)模納稅人、個(gè)人作為合作對(duì)象，應(yīng)建立小規(guī)模納稅人、個(gè)人供應(yīng)商的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，充分考慮其涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于可提供增值稅扣稅憑證的供應(yīng)商，以不含稅價(jià)作為招標(biāo)商務(wù)核算依據(jù)，且考慮附加稅影響。如屬于增值稅不可抵扣項(xiàng)目，以含稅價(jià)作為招標(biāo)商務(wù)核算依據(jù)。

（二）老項(xiàng)目過(guò)渡期計(jì)稅方法的選擇

財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定了建筑工程老項(xiàng)目可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。因此，企業(yè)面臨對(duì)老項(xiàng)目的稅負(fù)測(cè)算和計(jì)稅方法的選擇、業(yè)主（發(fā)包方）的溝通確認(rèn)問(wèn)題。

工作策略：做好“營(yíng)改增”前老項(xiàng)目過(guò)渡期計(jì)稅方法的選擇，并得到業(yè)主的確認(rèn)。根據(jù)營(yíng)改增試點(diǎn)辦法《建筑工程老項(xiàng)目》判斷標(biāo)準(zhǔn)，原則上2016年5月1日前開工的老項(xiàng)目以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅為宜。防止已開工項(xiàng)目尤其是完工未決算、完工已決算項(xiàng)目，按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，可能會(huì)出現(xiàn)收入按11%稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但缺少進(jìn)項(xiàng)稅額甚至已無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，造成收入銳減、稅負(fù)劇增的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在“營(yíng)改增”前應(yīng)及時(shí)對(duì)正在執(zhí)行的商務(wù)合同進(jìn)行全面清理和篩選。

（1）2016年5月1日前已開工的項(xiàng)目必須取得《建筑工程施工許可證》或工程承包合同，并確認(rèn)《建筑工程施工許可證》或工程承包合同的開工日期在2016年4月30日前；未注明開工日期的，盡快與業(yè)主簽訂補(bǔ)充合同明確開工日期。

（2）加強(qiáng)與業(yè)主溝通，協(xié)商處理稅改事項(xiàng)。如：各單位要指定專人，負(fù)責(zé)與業(yè)主溝通協(xié)商稅改事宜。確認(rèn)工程項(xiàng)目需提供的發(fā)票類型和適用的增值稅稅率。如果業(yè)主要求我方必須開具11%稅率的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)快速啟動(dòng)與業(yè)主的談判工作。根據(jù)未完工程量、已發(fā)生的成本費(fèi)用、已采購(gòu)的設(shè)備和物資等情況，充分考慮增值稅對(duì)后期成本的影響，進(jìn)行成本測(cè)算工作，在此基礎(chǔ)上確定與業(yè)主的談判底線。在不突破底線的前提下，根據(jù)雙方協(xié)商結(jié)果調(diào)整合同總價(jià)，并與業(yè)主簽訂補(bǔ)充合同或協(xié)議。

（3）針對(duì)尚未簽訂合同的項(xiàng)目，盡量與業(yè)主溝通，在建筑業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施之前簽訂合同；對(duì)已完工的建造收入，爭(zhēng)取在建筑業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施之前對(duì)已完成工程量及時(shí)進(jìn)行驗(yàn)工計(jì)價(jià)確認(rèn)并交納營(yíng)業(yè)稅；對(duì)業(yè)主已確認(rèn)但尚未開票的工程款，應(yīng)及時(shí)開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，并爭(zhēng)取及時(shí)收回工程款。如果確實(shí)無(wú)法開具的，5月1日至12月31日期間向業(yè)主開具增值稅普通發(fā)票，不能滿足開具增值稅專用發(fā)票的要求。

（三）甲供工程項(xiàng)目計(jì)稅方法的選擇

甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。在建筑企業(yè)營(yíng)改增后，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文的規(guī)定，建筑企業(yè)針對(duì)“甲供材”工程，可以選擇增值稅一般計(jì)稅方法，也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。對(duì)于企業(yè)新的合同項(xiàng)目，施工方選擇一般計(jì)稅方法還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，使施工方和業(yè)主方合計(jì)稅負(fù)最優(yōu)，是需要綜合考慮的問(wèn)題。

工作對(duì)策：施工方選擇一般計(jì)稅方法還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，會(huì)涉及到施工方的稅負(fù)高低，同時(shí)關(guān)系到業(yè)主方可以獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額大小。為了節(jié)省稅負(fù)，在與業(yè)主方簽訂“甲供材”合同時(shí)，必須考慮稅負(fù)的影響來(lái)確定項(xiàng)目的計(jì)稅方法及可以提供的增值稅發(fā)票類型。

按照財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，建筑服務(wù)的適用稅率是11%，而設(shè)備、材料、動(dòng)力的適用稅率一般均是17%。據(jù)此，可以通過(guò)計(jì)算，測(cè)定“甲供材”合同中建筑企業(yè)選擇哪種計(jì)稅方法有利。

案例分析：110KV**輸變電工程，工程發(fā)包方B供電公司（一般納稅人），承包方Y(jié)集團(tuán)公司（一般納稅人）。合同約定開工日期2016年6月30日，完工日期2017年6月30日。工程造價(jià)2633萬(wàn)元，其中：甲供材料562萬(wàn)元（含稅），施工費(fèi)2071萬(wàn)元。Y集團(tuán)公司發(fā)生總成本1967萬(wàn)元，其中：材料費(fèi)206萬(wàn)元，人工費(fèi)654萬(wàn)元，機(jī)械費(fèi)（運(yùn)輸費(fèi)）32萬(wàn)元，其他直接費(fèi)（政策處理費(fèi)）238萬(wàn)元，分包費(fèi)用750萬(wàn)元，施工間接費(fèi)分?jǐn)?7萬(wàn)元。

對(duì)于Y集團(tuán)公司：

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下應(yīng)繳增值稅=（2071-750）÷（1+3%）×3%=38.48萬(wàn)元

一般計(jì)稅方法下應(yīng)繳增值稅：

銷項(xiàng)稅額：2071÷（1+11%）×11%=205.23萬(wàn)元

進(jìn)項(xiàng)稅額：206÷（1+17%）×17%=29.93萬(wàn)元

運(yùn)輸費(fèi)：32÷（1+11%）×11%=3.17萬(wàn)元

分包費(fèi)：750÷（1+11%）×11%=74.32萬(wàn)元

政策處理費(fèi)無(wú)進(jìn)項(xiàng)抵扣。施工間接費(fèi)分?jǐn)偘ǖ椭狄缀钠?、水電費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等，應(yīng)有一定的進(jìn)項(xiàng)可以抵扣，另當(dāng)期管理費(fèi)用、固定資產(chǎn)也有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，本處暫忽略不計(jì)。

應(yīng)繳增值稅=205.23-29.93-3.17-74.32=97.81萬(wàn)元

稅負(fù)比較：施工方用一般計(jì)稅方法比簡(jiǎn)易計(jì)稅方法多繳增值稅97.81-38.48=59.33萬(wàn)元。

對(duì)于B供電公司：

如果Y集團(tuán)公司用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅為2071÷（1+3%）×3%=60.32萬(wàn)元；

如果Y集團(tuán)公司用一般計(jì)稅方法獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅為205.23萬(wàn)元，比簡(jiǎn)易計(jì)稅方法多獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅205.23-60.32=144.91萬(wàn)元；

B供電公司甲供材562萬(wàn)元取得的進(jìn)項(xiàng)稅額=562萬(wàn)元÷（1+17%）×17%=82.66萬(wàn)元。

Y集團(tuán)公司采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅B供電公司取得進(jìn)項(xiàng)稅額=60.32+82.66=142.98萬(wàn)元。

Y集團(tuán)公司采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅B供電公司取得進(jìn)項(xiàng)稅額=205.23+82.66=287.89萬(wàn)元。

對(duì)于B供電公司而言，按一般計(jì)稅比簡(jiǎn)易計(jì)稅的進(jìn)項(xiàng)稅額多抵扣287.89-142.98=144.91萬(wàn)元。

綜合Y集團(tuán)公司和B供電公司一并考慮，Y集團(tuán)公司采用一般計(jì)稅方法，雙方合計(jì)繳納增值稅現(xiàn)金流出小于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法現(xiàn)金流出。因此，從雙方共同利益來(lái)看，本案例中施工方選擇一般計(jì)稅方法為宜，雙方可基于共同獲得的稅收紅利進(jìn)行造價(jià)協(xié)商，實(shí)現(xiàn)雙贏。

從案例看出，甲供工程也并非是選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法一定有利。實(shí)務(wù)中，施工方可以根據(jù)項(xiàng)目的成本預(yù)算進(jìn)行稅負(fù)測(cè)算，并系統(tǒng)考慮建設(shè)方、施工方雙方的稅金支出，共同協(xié)商后進(jìn)行計(jì)稅方法的選擇，對(duì)于維護(hù)雙方利益、確保稅改紅利在企業(yè)落地具有現(xiàn)實(shí)意義。

（作者單位：國(guó)網(wǎng)湖州供電公司）