胡雨澄

【摘要】網(wǎng)絡(luò)銷售相對(duì)于傳統(tǒng)銷售在收入確認(rèn)上更為復(fù)雜，本文通過(guò)介紹網(wǎng)店銷售模式的特點(diǎn)和收入確認(rèn)中存在的問(wèn)題，將即將施行的IFRS15與我國(guó)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則進(jìn)行比較，形成網(wǎng)店收入確認(rèn)的幾點(diǎn)啟示。

【關(guān)鍵詞】收入確認(rèn) IFRS15

一、引言

隨著時(shí)代的發(fā)展，電子商務(wù)已經(jīng)逐漸改變了我們消費(fèi)方式并便利了我們的生活。今年網(wǎng)購(gòu)交易額預(yù)計(jì)達(dá)到8萬(wàn)億，正對(duì)實(shí)體店造成巨大沖擊。而我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要應(yīng)用于傳統(tǒng)的實(shí)體銷售模式下收入的確認(rèn)與計(jì)量，網(wǎng)店收入由于其產(chǎn)品類型的多樣性，收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)和較高的退貨率等問(wèn)題的獨(dú)特性和復(fù)雜性使得現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在網(wǎng)店收入確認(rèn)上存在理論空缺和實(shí)務(wù)上的困惑。

二、網(wǎng)店銷售模式的主要特點(diǎn)

（一）收入類型的多元性

1.有形商品銷售收入。網(wǎng)店的有形商品銷售收入是指賣家把有形商品通過(guò)圖片、文字描述等方式在網(wǎng)絡(luò)店鋪上展示來(lái)吸引顧客購(gòu)買而獲取的收入。它和實(shí)體店銷售的商品類型基本一致，只不過(guò)把銷售平臺(tái)從線下轉(zhuǎn)移到線上，開(kāi)拓了銷售渠道并且節(jié)約了門(mén)面費(fèi)。

2.服務(wù)商品銷售收入。網(wǎng)店的服務(wù)商品銷售收入是指賣家通過(guò)提供各種平臺(tái)增值服務(wù)（如廣告、網(wǎng)絡(luò)游戲、網(wǎng)站會(huì)員費(fèi)等）和信息服務(wù)（如網(wǎng)絡(luò)教學(xué)、專業(yè)咨詢、遠(yuǎn)程教育等）來(lái)滿足顧客需求而取得的收入。

3.數(shù)字商品銷售收入。網(wǎng)店的數(shù)字商品銷售收入是指通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)把數(shù)字商品分享給顧客使用所取得的收入。數(shù)字商品是指可以數(shù)字化，能夠通過(guò)計(jì)算機(jī)處理和存貯，能通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行數(shù)字網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)漠a(chǎn)品。主要包括工具實(shí)用類和基于內(nèi)容的數(shù)字商品。工具實(shí)用類數(shù)字商品是幫助用戶提高工作效率的商品，如SAP企業(yè)管理軟件，金蝶財(cái)務(wù)軟件等?；趦?nèi)容的數(shù)字商品包括電子書(shū)、數(shù)據(jù)庫(kù)、在線付費(fèi)音樂(lè)等。

（二）支付方式的多樣性

在線下實(shí)體店銷售中，通常采取的支付方式有預(yù)收賬款、貨到付款、應(yīng)收賬款等，而隨著互聯(lián)網(wǎng)帶來(lái)的電子支付方式豐富了支付的種類。一方面，人們通常選擇用網(wǎng)上銀行支付貨款到支付寶等第三方平臺(tái)，待收到商品時(shí)平臺(tái)再把貨款打入賣家賬戶。另一方面，“淘寶花唄”、“京東白條”等賒銷方式和貴重物品分期付款也在網(wǎng)購(gòu)中開(kāi)始流行。此外，平臺(tái)也通過(guò)用戶的網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣（如Q幣、京豆，淘金幣）的使用情況來(lái)記錄消費(fèi)者使用增值服務(wù)的種類和數(shù)量。

（三）退貨風(fēng)險(xiǎn)的不確定性

網(wǎng)購(gòu)雖然便捷，但由于受制于網(wǎng)絡(luò)介質(zhì)，人們只能通過(guò)圖片的視覺(jué)介紹來(lái)購(gòu)物，所以網(wǎng)購(gòu)商品的整體退貨率大于實(shí)體店銷售的商品。消費(fèi)者在收到貨物時(shí)很可能由于商品質(zhì)量問(wèn)題、個(gè)人喜好不同、心理預(yù)計(jì)偏差等原因而退貨。而退貨的可能性與商品質(zhì)量、客服水平、店鋪信譽(yù)乃至物流質(zhì)量都有關(guān)系，一般賣家在估計(jì)退貨的可能性上存在困難。

三、網(wǎng)店銷售收入確認(rèn)中存在的問(wèn)題

（一）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面

網(wǎng)店在銷售有形商品時(shí)，由于第三方支付平臺(tái)、物流和退貨期的影響，使得交易過(guò)程中存在多個(gè)時(shí)點(diǎn)：一是買方向平臺(tái)付款，平臺(tái)通知賣家發(fā)貨的時(shí)點(diǎn)；二是賣方把商品交至物流公司托運(yùn)的時(shí)點(diǎn)；三是買方確認(rèn)收貨無(wú)異議，通知第三方平臺(tái)劃款，賣家收到實(shí)際款項(xiàng)的時(shí)點(diǎn)；四是賣家承諾退貨期滿的時(shí)點(diǎn)。在實(shí)際操作部分出售品種多，單個(gè)價(jià)值小的商品的網(wǎng)店在第一或第二個(gè)時(shí)點(diǎn)就確認(rèn)收入，他們認(rèn)為雖然網(wǎng)購(gòu)的退貨率難以預(yù)計(jì)，但大部分買家由于退貨需要承擔(dān)來(lái)回運(yùn)費(fèi)不合算而放棄退貨；部分承諾無(wú)理由退換的網(wǎng)店尤其是售賣機(jī)器設(shè)備等高價(jià)值產(chǎn)品即使買家確認(rèn)收貨后仍有退貨權(quán)，所以在退貨期滿時(shí)才確認(rèn)收貨；還有一部分網(wǎng)店由于可以估計(jì)合理可靠的退貨率而比照附有銷售退回條件的商品銷售。

學(xué)者們對(duì)于網(wǎng)店銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的選擇也持有不同意見(jiàn)，部分學(xué)者認(rèn)為在第二個(gè)時(shí)點(diǎn)就可以確認(rèn)收入，因?yàn)樵诎焉唐方挥晌锪鞴就羞\(yùn)時(shí)商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給買家，而且商品在物流階段丟失損失一般由物流公司承擔(dān)。有些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該在第三個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，因?yàn)榫W(wǎng)購(gòu)糾紛的很大一部分來(lái)源于物流過(guò)程中商品的損壞，雖然對(duì)于損壞商品網(wǎng)店可以采取銷售折讓、補(bǔ)發(fā)商品、換貨等方式處理，但在第三個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)明顯比第二個(gè)時(shí)點(diǎn)更為穩(wěn)妥。

（二）數(shù)字商品的會(huì)計(jì)屬性方面

對(duì)于數(shù)字商品，由于一般沒(méi)有實(shí)物形態(tài)而沒(méi)有庫(kù)存問(wèn)題，通常在前期經(jīng)過(guò)高成本的研發(fā)后，后期生產(chǎn)銷售的耗費(fèi)極低。比如電子書(shū)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)介質(zhì)進(jìn)行傳遞，可以無(wú)限復(fù)制與分享。它的無(wú)形性、非消耗性、易復(fù)制都使其具有無(wú)形資產(chǎn)的特征。然而網(wǎng)店出售的數(shù)字產(chǎn)品通常為了銷售而持有，而無(wú)形資產(chǎn)通常是為企業(yè)提供勞務(wù)或企業(yè)管理，部分學(xué)者也把它視作庫(kù)存商品。因此數(shù)字商品的銷售收入是作為銷售商品收入還是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入存在爭(zhēng)議。

（三）積分抵扣方面

網(wǎng)店在銷售過(guò)程中通常會(huì)給與客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分，方便顧客在以后的消費(fèi)中代替貨幣使用。在實(shí)體店銷售中，這種獎(jiǎng)勵(lì)積分通常是限于單個(gè)主體，即積分僅限于本店消費(fèi)抵扣。在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)，將貨款在收入和獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值間進(jìn)行分配，獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益，在客戶兌換時(shí)將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入。而網(wǎng)店銷售的積分由于來(lái)源不同有不同處理方式，一般網(wǎng)店自己提供購(gòu)買的積分供顧客領(lǐng)取，實(shí)際上積分如（淘金幣）可以在所有可以使用淘金幣抵扣的商品中抵用而不一定要在本店使用，獎(jiǎng)勵(lì)的積分是一種促銷引流的方式，因計(jì)入銷售費(fèi)用。而顧客在使用淘金幣購(gòu)買商品時(shí)賣家應(yīng)用抵扣前的金額確認(rèn)收入，淘金幣部分由淘寶平臺(tái)積分賬戶支付，為平臺(tái)的銷售費(fèi)用。此外淘金幣等虛擬貨幣，對(duì)貨幣計(jì)量假設(shè)產(chǎn)生一定沖擊，但在實(shí)務(wù)中由于真實(shí)貨幣的穩(wěn)定性和可比性，一般仍然把虛擬貨幣折算為真實(shí)貨幣進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。

四、IFRS15與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)的比較

由于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）和美國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（USGAAP）長(zhǎng)期在收入確認(rèn)上沒(méi)有達(dá)成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致不同企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)上相似的交易常常進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。2014年IASB和FASB在歷經(jīng)十年的研究探討后聯(lián)合發(fā)布IFRS15（《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》）以取代IAS11（《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——建造合同》）和IAS18（《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》），對(duì)所有的收入采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)原則。我國(guó)財(cái)政部也于2015年12月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》，以保持中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。IFRS15改變了當(dāng)前各個(gè)行業(yè)收入確認(rèn)尤其是時(shí)間點(diǎn)上的分歧和難點(diǎn)，通過(guò)五步法模型而非具體交易或行業(yè)來(lái)確認(rèn)收入。其與我國(guó)目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)主要有以下區(qū)別：

（一）收入的范圍方面

我國(guó)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則收入范圍主要包括銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、建造合同等收入。而IFRS15適用于與客戶訂立的合同，合同可以是書(shū)面、口頭或默認(rèn)的，需有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交易雙方的權(quán)利和義務(wù)需有強(qiáng)制執(zhí)行力。但不包括租賃、保險(xiǎn)、金融工具形成的合同，而某些與主體正常經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)，過(guò)去被劃為營(yíng)業(yè)外收入的轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等收入現(xiàn)在也被納入收入范圍。

（二）收入確認(rèn)基礎(chǔ)方面

我國(guó)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則以交易為基礎(chǔ)，而IFRS15以合同為基礎(chǔ)，將收入確認(rèn)分為五步：一是識(shí)別與客戶的合同；二是識(shí)別合同中的履約義務(wù)；三是確定交易價(jià)格；四是將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)；五是履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

（三）收入計(jì)量的核心方法

我國(guó)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)收入計(jì)量以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。而IFRS15以交易價(jià)格為基礎(chǔ)，主體需要確定預(yù)計(jì)因交付合同所規(guī)定的商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)，在確定交易價(jià)格上，需要審慎考慮可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、貨幣的時(shí)間價(jià)值和非現(xiàn)金對(duì)價(jià)等因素。其中可變對(duì)價(jià)指的是合同規(guī)定的任何可變金額，僅在主體預(yù)期能“高度肯定”估計(jì)金額的后續(xù)變動(dòng)不會(huì)導(dǎo)致重大收入轉(zhuǎn)回的情況下，才應(yīng)納入交易價(jià)格。業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)、退貨權(quán)、折扣等都可以作為可變對(duì)價(jià)的一種形式。

（四）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面

我國(guó)收入準(zhǔn)則對(duì)銷售商品、提供勞務(wù)和建筑合同收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)有各自規(guī)定。其中銷售收入確認(rèn)最主要的是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，而勞務(wù)和建筑合同收入的關(guān)鍵在于按完工進(jìn)度予以確認(rèn)。IFRS15下企業(yè)在履行履約義務(wù)時(shí)，也就是控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，包括某一時(shí)點(diǎn)收入確認(rèn)和某一時(shí)段收入確認(rèn)。IFRS15相對(duì)于我國(guó)目前收入準(zhǔn)則最顯著的特征就是它以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，關(guān)于某一時(shí)點(diǎn)收入確認(rèn)下資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的衡量，準(zhǔn)則中具體包括但不限于下列指標(biāo)：一是主體是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移對(duì)資產(chǎn)的實(shí)際占有；二是主體是否具有收取針對(duì)資產(chǎn)付款的現(xiàn)時(shí)權(quán)利；三是客戶是否已經(jīng)擁有資產(chǎn)的法定所有權(quán)；四是客戶是否已經(jīng)接收了資產(chǎn)；五是客戶是否已經(jīng)承擔(dān)資產(chǎn)所有權(quán)上的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在某一段收入下企業(yè)按類似于完工程度來(lái)進(jìn)行控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。

五、IFRS15在網(wǎng)店收入確認(rèn)中的啟示

（一）明確收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

網(wǎng)店的有形商品收入是時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，其控制權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)在客戶收到貨物時(shí)確認(rèn)，此時(shí)客戶才承擔(dān)了資產(chǎn)所有權(quán)上的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。無(wú)論退貨率能否可靠估計(jì)，此時(shí)買方可以直接使用商品，并從商品中獲得收益，真正擁有了該項(xiàng)商品的控制權(quán)。服務(wù)商品收入和數(shù)字商品收入可比照準(zhǔn)則對(duì)專利權(quán)的確認(rèn)。準(zhǔn)則把專利權(quán)分為動(dòng)態(tài)專利權(quán)和靜態(tài)專利權(quán)，其中動(dòng)態(tài)專利權(quán)指提供專利權(quán)的一方的后續(xù)活動(dòng)將顯著影響專利權(quán)的價(jià)值，從而與專利權(quán)相關(guān)的收入應(yīng)隨著時(shí)間而確認(rèn)收入，即時(shí)段確認(rèn)收入，比如計(jì)算機(jī)軟件的銷售方只是讓渡軟件的訪問(wèn)權(quán)或使用權(quán)，在以后顧客可能需要付費(fèi)獲得升級(jí)、個(gè)性化定制等。而除此之外的靜態(tài)專利權(quán)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)，如網(wǎng)購(gòu)電子書(shū)一般不能退貨，所以在發(fā)貨后賣家就可確認(rèn)收入。

（二）解決數(shù)字產(chǎn)品屬性問(wèn)題

數(shù)字產(chǎn)品應(yīng)劃為存貨還是無(wú)形資產(chǎn)一直備受爭(zhēng)議。IFRS15跨越了行業(yè)和交易類型，不再像以前劃為銷售商品的收入或讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入。而是按照履約義務(wù)劃為一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)或某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。

（三）關(guān)于退貨會(huì)計(jì)處理的變化

IFRS15和我國(guó)修訂的收入準(zhǔn)則對(duì)于附有銷售退回、質(zhì)保、附有客戶購(gòu)買選擇權(quán)等特殊交易都有詳細(xì)說(shuō)明。關(guān)于銷售退回，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（扣除預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照所銷售商品（或提供服務(wù)）的成本（扣除預(yù)期將退回商品的成本）結(jié)轉(zhuǎn)成本，按照預(yù)期將退回商品的成本扣減收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品潛在減值）后的余額確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)。比如銷售100件商品，每件售價(jià)100元，成本60元，估計(jì)退貨率10%，在現(xiàn)行準(zhǔn)則下應(yīng)以凈額列式預(yù)計(jì)負(fù)債400元。而在IFRS15下，與未來(lái)退貨的負(fù)債應(yīng)全額列式1000元，同時(shí)將與未來(lái)退貨的收回資產(chǎn)權(quán)利600元確認(rèn)為為一項(xiàng)資產(chǎn)（存貨-待收回資產(chǎn)）。在網(wǎng)店銷售中，如能合理預(yù)計(jì)退貨率可比照上述處理。

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