李澤

【摘要】初到海外的企業(yè)，一定要充分做好各方面的準備工作，財務會計工作首當其沖，必須高度重視。而“外賬”工作又是財務會計工作中的重中之重。本文以筆者派駐阿爾及利亞的工作經(jīng)歷，探討在海外經(jīng)營會計核算中的外賬，內(nèi)外賬關系，內(nèi)外賬成本差異，以及內(nèi)外賬工作原則，以期對“走出去”企業(yè)的會計核算工作提供一定的借鑒。

【關鍵詞】海外經(jīng)營外賬成本差異

【中圖分類號】F275/F279

海外經(jīng)營中會計核算在某種程度上決定了經(jīng)營的成敗，而高質(zhì)量的外賬核算為稅務策劃等各方面工作創(chuàng)造了前提。本文以筆者最近八年派駐阿爾及利亞的工作經(jīng)歷，分享在海外經(jīng)營進行“外賬”核算工作的體會，對海外經(jīng)營會計核算中以上對外賬、內(nèi)外賬關系、內(nèi)外賬成本差異，以及外賬工作幾個原則等進行了分析，并相對于其他中資公司普遍采取“聘請當?shù)貢嫀熓聞账M行外賬核算”的方法，而首創(chuàng)了“外賬自己做”的成功經(jīng)驗，在駐阿中資企業(yè)中獨樹一幟，吸引許多兄弟公司交流取經(jīng)，并受到中國駐阿爾及利亞使館商務處的表揚。

一、海外經(jīng)營中的外賬和內(nèi)賬

本文中論述的“外賬”，是“企業(yè)依據(jù)海外經(jīng)營所在國家不同于中國的會計制度、會計政策和稅務法規(guī)等建立的會計核算賬務系統(tǒng)，并以這套系統(tǒng)的核算結果向所在國報稅”。中國外經(jīng)企業(yè)一般稱此為“外賬”。

相對于“外賬”，“內(nèi)賬”即是“在海外經(jīng)營時，需要按照中國的會計制度、稅務法規(guī)和會計政策進行會計核算的系統(tǒng)，并以此系統(tǒng)的核算結果向中國投資者報送報表和向中國稅務部門報稅”。

以國有中資企業(yè)在海外經(jīng)營企業(yè)為例，一般要同時編制外賬和內(nèi)賬兩套賬。

二、外賬的編制方法

下面從多個角度分析外賬的編制方法。

（一）從內(nèi)、外賬關系分析

1.部分兩套賬法

本人也稱部分兩套賬法為“調(diào)整法”。這種方法適用于內(nèi)、外賬會計制度和會計政策差異不多，僅對差異相關部分的會計科目設置兩套賬，進行調(diào)整核算。

例如，在有些國家或者地區(qū)，絕大多數(shù)核算規(guī)則都與中國一致，僅少部分有差異，例如，人工待遇，當?shù)毓べY標準高，而中方企業(yè)制訂的中方員工工資標準低。針對此編制方法有兩種：

一是以外賬為主全面核算，在內(nèi)賬中對有差異科目進行沖抵核算。對于中方員工工資差異的核算，外賬主要涉及到“工資”和“貨幣資金”等會計科目（社會保險等涉及會計科目先忽略）；內(nèi)帳僅涉及“貨幣資金”、“工資”和“其他收入”三個科目核算。在外賬按照當?shù)貥藴屎怂愕膽l(fā)中方員工工資，實際不發(fā)放，而直接收入到內(nèi)賬“貨幣資金”科目，再按照企業(yè)工資標準從內(nèi)賬發(fā)放中方員工工資；外賬和內(nèi)賬工資的差額計入內(nèi)賬“其他收入”科目。期末，外賬無調(diào)整，直接按照核算結果向當?shù)卣畧蠖?；而把進行了部分調(diào)整的內(nèi)賬和外賬合并后，作為內(nèi)賬核算結果報回中國。

二是以內(nèi)賬為主全面核算，在外賬中對有差異科目進行簡單沖抵核算，期末，內(nèi)賬無調(diào)整，直接將核算結果報回國內(nèi)，而把進行了部分調(diào)整的外賬和內(nèi)賬合并后，作為外賬核算結果向當?shù)卣畧蠖悺?/p>

筆者傾向于使用第一種方法，即以外賬為主全面核算，并以外賬加調(diào)整成為內(nèi)賬的方法。

2.單一賬套法

對于在某些國家或者地區(qū)經(jīng)營，當?shù)卣笃髽I(yè)嚴格按照當?shù)刂贫群头ㄒ?guī)編制會計賬，企業(yè)必須認同所在國會計政策和法規(guī)，不允許搞兩套帳。向當?shù)卣椭袊畧笏偷氖窃谕幌到y(tǒng)核算的同一結果。

單一賬套法也在某些免稅國家或者在非免稅國家實施的免稅項目中使用。例如，阿拉伯聯(lián)合酋長國為吸引外資，國家實行免稅政策（關稅除外），企業(yè)無需編制外賬，只編制內(nèi)帳上報企業(yè)的投資方即可。利比亞政府對某企業(yè)在利比亞實施的鐵路項目實行免稅，也無需編制外賬。

3.完全兩套賬法

“完全兩套賬法”是指依據(jù)所在國和中國的不同會計政策和財稅政策，對每一會計事項進行兩次會計處理，分別進行會計核算，不進行任何調(diào)整，直接依據(jù)兩個賬套核算產(chǎn)生的兩個核算結果，分別報送當?shù)卣椭袊?/p>

完全兩套賬法多在所在國和中國的會計制度和財稅政策差異較大、差異事項較多的政策環(huán)境中應用。如果按照部分兩套賬法進行調(diào)整核算，需要調(diào)整的東西過多，容易造成核算混亂，不如徹底分開兩套賬進行會計核算為好。

（二）從賬務編制基本要素分析

1.編制語言的確定

編制外賬要使用所在國公布的官方語言，例如，英語、法語、葡語、西班牙語、阿拉伯語等，都可能是編制外賬語言?？赡苡械膰业墓俜秸Z言不止一種，那么就要事先確定在會計核算語言具體的規(guī)定。即使在香港、澳門等中國特區(qū)，編制外賬也不能簡單地使用中國大陸的簡化字，而必須使用繁體字。

2.核算本位幣的確定

中國企業(yè)會計準則規(guī)定了企業(yè)應以人民幣為記賬本位幣，業(yè)務收支外幣為主的企業(yè)，也可以某種外幣作為記賬本位幣，但編制的會計報表應當折算為人民幣反映。

企業(yè)在海外經(jīng)營也需要了解所在國的政策，確定記賬本位幣。一般把所在國貨幣作為本位幣；也有少數(shù)國家要求在包括所在國貨幣和幾種國際自由貨幣中選擇一種作為核算本位幣。這就要求我們必須事先調(diào)查、了解當?shù)貢嬚撸_定核算本位幣。

筆者認為，在多種核算本位幣可選擇的情況下，以發(fā)生收支頻率多的幣種、而不要以金額大來確定核算本位幣。以新加坡為例，核算本位幣可以選擇新元，也可以選擇美元。而企業(yè)經(jīng)營收入為美元，雖然數(shù)額大，但筆數(shù)少；而日常大量收支為新元。那么，為減少核算中折算工作量，還應以新元為核算本位幣。

3.會計制度的區(qū)別

借貸記賬法世界通用，無變化；但具體的核算方法、會計科目設置、會計政策和中國的會計制度一定存在區(qū)別。許多中資公司涉足的非洲國家多沿用法國和英國的會計制度。因此，到某一個國家經(jīng)營，財務會計人員首先要了解、學習這個國家適用的會計制度，并在核算中熟練運用。

4.會計政策的區(qū)別

要了解和掌握經(jīng)營所在國和中國會計政策的差別。如中國提取教育費附加等規(guī)定，中國規(guī)定的組成固定資產(chǎn)價值、折舊率等政策規(guī)定，在經(jīng)營所在國有沒有，經(jīng)營所在國家的規(guī)定是什么。都需要了解、知曉區(qū)別所在。

稅務政策的差別也是我們必須了解和掌握的。

5.會計年度的區(qū)別

各國家規(guī)定的會計年度不盡相同，中國會計法規(guī)定會計期間是1月1日至12月31日的日歷年度，也有不少國家實行4月1日至次年3月31日的非日歷會計年度。企業(yè)在進行外賬工作時要注意會計年度核算的時間區(qū)間。

（三）編制外賬的主體

編制外賬主體是誰，即誰來編制外賬，在海外經(jīng)營中普遍采取的主要有兩種方法：

一是由當?shù)貢嫀熓聞账鸀榫幹啤Ｓ捎凇白叱鋈ァ逼髽I(yè)欠缺海外會計核算經(jīng)驗，對所在國的會計制度和政策法規(guī)不甚了解，加之語言障礙，大都采取花錢聘請當?shù)貢嫀熓聞账幹仆赓~的方法；甚至許多在海外經(jīng)營多年的老牌中資外經(jīng)公司，也都是采取此種方法。

二是自己做外賬。除了聘請當?shù)貢嫀熓聞账姆椒ㄍ猓部梢圆扇　巴赓~自己做”的方法，但難度較大，對財務會計人員的專業(yè)水平和工作經(jīng)驗要求高。采用此種方法編制外賬的企業(yè)極少。

三、外賬工作難度分析

外賬工作難度主要表現(xiàn)在編制難度和內(nèi)外賬成本差異兩個方面。

（一）外賬編制難度不一

如前所述，有的經(jīng)營所在國家或者地區(qū)，只按照當?shù)刂贫?、政策進行外賬核算，內(nèi)賬相同，會計報表數(shù)據(jù)一致，盈虧結果一致，反倒沒有難度了。

也有的經(jīng)營所在國家或者地區(qū)，雖然要分別進行內(nèi)、外賬核算，但是，外賬核算管理不嚴格，做外賬不需要附原始單據(jù)，用復印件即可，加之其他特定因素，都為外賬核算達到我們理想的結果提供了便利的條件，導致外賬核算難度也不大。

難度最大的表現(xiàn)在，同樣要分別進行內(nèi)、外賬核算，嚴格的外賬核算要求對每一會計事項的會計處理，都需要以原始單據(jù)作為核算依據(jù)，而以復印票據(jù)進行內(nèi)賬核算。如此，在完全的外賬核算的同時，企業(yè)還要有完全的內(nèi)賬核算；賬套需要兩個，會計憑證需要區(qū)分內(nèi)、外賬兩種，報表需要編制兩個，大大增加了財務人員的工作量和工作難度。

（二）成本差異是難度關鍵

鑒于經(jīng)營所在國的會計政策對成本列支的限制，一部分在外賬受限制列支的成本支出只能計入內(nèi)賬，導致外賬利潤和內(nèi)賬利潤結果存在三種可能，一是外賬利潤和內(nèi)賬利潤相同，多發(fā)生在單一套賬、或者內(nèi)、外賬會計和稅務政策完全一致的一些國家和地區(qū)；二是外賬利潤比內(nèi)賬利潤大，多發(fā)生在內(nèi)、外賬會計政策差異大、外賬成本少于內(nèi)賬成本；三是外賬利潤比內(nèi)賬利潤小。以本人的經(jīng)歷評價，第一種鮮有，第二種多有，第三種未見。

以第二種情況為例，核算結果的外賬利潤要在當?shù)乩U納所得稅，而外經(jīng)企業(yè)一直沿用外賬所得稅支出在內(nèi)賬核算中作為成本或者費用列支的核算方法，直接增加支出，影響內(nèi)賬利潤數(shù)額。因此，在內(nèi)賬核算中，要把不能在外賬列支的一部分支出和外賬所得稅支出全部計入，內(nèi)賬體現(xiàn)了經(jīng)營的實際全額支出、收入和最終利潤；此利潤是企業(yè)的實得利潤，是可以交給投資者的利潤。因此，如何解決內(nèi)外賬成本差異，是外賬編制的難度關鍵。

四、影響內(nèi)、外賬成本主要因素

在外賬編制中，解決內(nèi)外賬成本差異難度很大，受所在國會計政策限制計入成本或者費用的事項很多。

（一）固定資產(chǎn)核算差異

以阿爾及利亞為例，內(nèi)、外賬固定資產(chǎn)核算中的主要有三個差異，

1、組資價值低

阿爾及利亞政府規(guī)定的固定資產(chǎn)組資價值低，以前連一個價值200多第納爾、約折2.7美元的電腦鼠標都要按照固定資產(chǎn)核算；政策規(guī)定的出發(fā)點是只要能夠長期使用的物品，都必須按照固定資產(chǎn)核算。2009年政策修改，也只放寬到3萬第納爾、約折416美元以上價值的需進行固定資產(chǎn)核算。而在中國新發(fā)布的會計準則指導下，外經(jīng)企業(yè)還一直沿用1993年1月15日中國財政部發(fā)布的《對外經(jīng)營合作企業(yè)會計制度》規(guī)定，單位價值在1000美元以上；使用年限在1年以上，進行固定資產(chǎn)核算。組資價值偏低，導致了按照中國政策規(guī)定本可以一次列入成本的價值，而按照阿爾及利亞政府的規(guī)定，必須按照固定資產(chǎn)核算、分期計提折舊進入成本。形成差異。

2、折舊率低

除了固定資產(chǎn)組資價值偏低外，阿爾及利亞的固定資產(chǎn)折舊率也偏低。參見下表：

從上表可看出外賬折舊率普遍低于內(nèi)賬折舊率，造成分期計提折舊進入成本的數(shù)額不同。形成差異。

3.部分價值不能計提折舊

阿爾及利亞政府還有一些特殊規(guī)定，例如，超過一定價值的資產(chǎn)被定義為“奢華資產(chǎn)”和“普通資產(chǎn)”的差額部分不能計提折舊。例如，政府規(guī)定普通汽車資產(chǎn)價值為800萬第納，如果企業(yè)購買了價值1000萬第納爾的汽車，即屬奢華資產(chǎn)，核算時組資價值為1000萬第納爾，但計提折舊的基數(shù)只能是800萬第納爾，超出的200萬第納爾價值部分不允許計提折舊計入成本。而中國的會計政策沒有此類規(guī)定。形成差異。

以上三因素造成了企業(yè)外賬固定資產(chǎn)的原值高于內(nèi)賬，而折舊率又低于內(nèi)賬，加之有部分原值不能計提折舊，決定了在固定資產(chǎn)核算中，外賬成本一定低于內(nèi)賬成本。

（二）所在國境外費用被限制比例計入外賬成本

還以阿爾及利亞為例，經(jīng)營相關的阿國境外費用最多只能按照營業(yè)收入的1%計入成本，造成一些相關的實際支出不能計入成本，導致外賬成本減少，利潤不合理增加。

（三）合理避稅致使成本少計

成本劣勢中有前述所在國會計政策與中國會計政策差異導致的，但也有為了合理避稅我們主動追求的因素在其中。

再以阿爾及利亞為例，這是一個醫(yī)療、社會保險及其他福利待遇很不錯的國家，但是，國家要求個人和企業(yè)繳納的數(shù)額也很高。以社會保障基金為例，參見表2：

從表2可知，企業(yè)員工每收入100第納爾的工資，就要向阿爾及利亞社會保障局繳納48.095第納爾的社會保障基金等；其中個人繳納9.38第納爾，企業(yè)繳納38.715第納爾；而作為外派中方人員的社保基金則全部由企業(yè)承擔。而建筑行業(yè)所得稅為19%，低于48.095%的社?；鹄U納比例；考慮合理避稅問題，以及中方員工都是短期在阿爾及利亞工作生活，無法享受長期或者退休后社會福利的實際問題，企業(yè)在繳納19%的利潤所得稅、還是繳納48.095%的社?；饍蓚€選擇上，一般都選擇了前者；企業(yè)采取了將中方員工的當?shù)毓べY（向所在國政府的報稅工資）定在當?shù)刈畹凸べY水平線上、以繳納盡可能低的社會保障基金的做法。而中方員工高于報稅工資的實發(fā)工資及其他待遇等全部在內(nèi)賬列支，外賬人工成本大大低于內(nèi)賬，形成差異。

內(nèi)、外賬的成本差異，可能導致利潤的外賬多內(nèi)賬少，甚至外賬盈內(nèi)賬虧。

五、外賬核算工作的四個原則

通過海外工作的實踐，我總結了進行外賬核算工作的四個原則，供讀者參考：

（一）先外后內(nèi)的原則

如何對待海外經(jīng)營中的會計核算工作，很多企業(yè)出現(xiàn)過偏差。由于上級單位要求定期上報的報表、下發(fā)的制度和提出的許多要求、企業(yè)內(nèi)部審計檢查，以及年度的指標考核等，基本屬于內(nèi)賬管理范疇，以內(nèi)賬結果為憑；而由于國內(nèi)上級單位或者投資人對經(jīng)營所在國的情況不甚了解，外賬工作在很大程度上要靠財務人員到達現(xiàn)場后自己調(diào)查、摸索；很容易在內(nèi)賬工作的要求和壓力下放松了外賬工作，加之對外賬缺乏足夠的認識，很多財務人員誤認為達到內(nèi)賬工作要求、先做好內(nèi)賬、向投資人報完報表即可。而當被忽視和滯后的外賬工作的不良結果出現(xiàn)時，企業(yè)甚至無法挽救，只能蒙受損失。

針對此種狀況，筆者提出在海外經(jīng)營中的會計核算工作，要堅持“先外后內(nèi)”的原則，到達一個新的海外經(jīng)營地區(qū)，一定要立即著手進行外賬工作的調(diào)研和確定外賬核算方式。具體到每個會計事項，要首先考慮怎樣進行外賬核算，然后才是內(nèi)賬核算。財務人員一定要轉變思路，提高對外賬工作的認識，牢記在海外經(jīng)營中外賬是影響經(jīng)營的硬任務，必須按時完成，如期向當?shù)卣畧蠖悺?/p>

（二）只要不是違法的支出統(tǒng)統(tǒng)進入外賬的原則

由于被派往海外獨擋一面的財務人員大都具有很豐富的中國財務管理和會計核算工作經(jīng)驗，導致對待會計事項處理多帶有中國色彩。對待發(fā)票問題就可見一斑。

不像在中國每筆支出都可以取得發(fā)票，企業(yè)在海外經(jīng)營則不能保證。因此，一般企業(yè)都制定了“無據(jù)報銷”制度解決此類支出的無發(fā)票報銷問題。但由于財務人員中國核算管理的慣性思維，不敢將無據(jù)報銷單據(jù)作為報銷憑證進行外賬會計處理，而只在內(nèi)賬做會計處理進行核算。例如，運輸物資的貨船到港卸貨，一般都是直接雇傭在港口待工的零散裝卸工，卸貨后直接支付工錢作罷，沒有正式發(fā)票。我們分析一下按照此種方法核算的將產(chǎn)生什么結果。

企業(yè)的庫存現(xiàn)金是100000第納爾，購買辦公用品支出2000第納爾，支付無據(jù)港口裝卸費50000第納爾。列表如下：

上表顯示，對支出①在內(nèi)、外賬同時記錄；但對支出②只在內(nèi)賬記錄，而不在外賬記錄，導致內(nèi)、外賬的現(xiàn)金余額不同了，內(nèi)賬為48000第納爾，外賬為98000第納爾；庫存現(xiàn)金在內(nèi)賬與實際相符，但在外賬與實際不符。

此種核算方法不僅導致外賬現(xiàn)金賬實不符，還可能使企業(yè)外賬成本缺失。本人認為，既然港口有這類人員的存在，就說明有市場；中國公司要用到這類人員，當?shù)毓疽餐瑯右玫?，都會發(fā)生此類費用。因此，應完善對無據(jù)支出的報銷手續(xù)后，大膽地列入外賬；亦應在報稅時據(jù)理力爭，合理抵稅。

如果有些成本費用支出抵稅的合理性比較模糊，財務人員也要改變思維，大膽地計入外賬核算。如果依規(guī)確實不能抵稅，在報稅時進行納稅調(diào)整即可，而在會計賬中不必剔除；雖然按照稅法調(diào)整后的納稅基數(shù)變化了，但是保證了貨幣資金的賬實相符。

（三）敢于駕馭會計師的原則

初到海外工作的財務人員，由于對當?shù)氐脑S多政策法規(guī)不了解，對當?shù)貢嫀熓聞账容^懼怕。例如，本人服務的企業(yè)曾經(jīng)遇到在會計核算中，會計師事務所對臨時進口設備不計提折舊進入成本，本人認為不要盲目地聽從。

進口設備有永久進口和臨時進口之分。永久進口設備在當?shù)乜梢猿鍪?，可以報廢在所在國；而臨時進口設備使用結束，即使報廢了，也必須運出所在國；海關對此有嚴格的監(jiān)管，有清楚的臨時進口記錄。但在計提折舊、合法進行成本核算與永久進口設備沒有任何區(qū)別，很多國家都如此。在以理陳辭后，問題也就解決了。

在海外經(jīng)營的財務人員，要應對不同國度的不同情況，一定要在盡可能短的時間里調(diào)查、了解所在國的政策法律，拿出自己的主見，據(jù)理力爭，敢于向當?shù)貢嫀熣f不。

對于臨時進口設備的管理，海外經(jīng)營企業(yè)一定要高度重視，如果出現(xiàn)問題，經(jīng)營利潤匯出都要受到限制。

（四）與當?shù)貢嫀熗胶怂愕脑瓌t

海外經(jīng)營財務人員在外賬工作過程中大體要經(jīng)歷三個階段，

第一個階段，懵懂階段。

剛到海外經(jīng)營的企業(yè)一般都要聘請當?shù)貢嫀熓聞账幹仆赓~，企業(yè)財務人員要非常辛苦地做好提供資料的工作，復印原始單據(jù)，編制收支流水清單；將原始單據(jù)按照清單序號編號，并附于清單之后，然后交外會編制外賬，周而復始。至于會計師事務所如何做賬、是否有遺失單據(jù)的情況、已有單據(jù)有沒有入賬等情況不盡了解，只等年度報表或者項目竣工報表編制完畢，企業(yè)才知曉核算結果。

某企業(yè)駐阿爾及利亞分公司獲得的第一個項目，在近3年的實施過程中，自己手中沒有掌握任何一個會計期間的外賬結果。在項目結束時，內(nèi)賬顯示盈利144萬美元；而最終得到項目外賬竣工決算的盈利結果后，將需繳納當?shù)乩麧櫵枚愑浫雰?nèi)賬成本后，卻變?yōu)榱颂潛p30.87萬美元。教訓是極為深刻。

第二個階段，啟蒙階段。

外賬工作完全交給當?shù)貢嫀熥?，自己不能掌握實時的、甚至是一定期間的會計結果，使得外賬工作非常被動。

筆者初到阿爾及利亞工作時，處在學習、掌握當?shù)氐臅嬛贫?、會計政策和財稅法?guī)的階段，按照前任做法，繼續(xù)雇傭當?shù)貢嫀熓聞账幹仆赓~。但同時制定了一個簡易外賬核算辦法，設計了簡易賬套，在送給當?shù)貢嫀熓聞账鶈螕?jù)編制外賬的同時，自己也編制一套簡易外賬進行核算，雖然數(shù)值不盡準確，但也能粗略地掌握一定時段的核算結果，對外賬核算大體心中有底。

第三個階段，清醒階段。

和借貸記賬法相比，簡易外賬以表格為主，是不完全核算，還要配合很多的賬外記錄，一些會計事項核算困難和不易解釋清楚。經(jīng)過一段時間后，筆者最終下決心自己編制外賬，自主、完全、精準地進行外賬核算，從根本上解決外賬工作受當?shù)貢嫀熤萍s的狀況，同時也大大節(jié)約了支付會計師事務所的外賬編制費用。這時的企業(yè)外賬核算進入到了清醒、“自為”階段。

具體的外賬核算操作是一項極其復雜工作，除了財務人員要具備相應的基礎知識、學習、掌握當?shù)卣Z言、至少是會計相關語言外，還要學習和熟練掌握當?shù)氐臅嬛贫取⑦\用會計科目，深入了解當?shù)氐亩悇罩贫?、人事待遇政策和其他各項與經(jīng)營相關的國家或者地區(qū)政策和法規(guī)，并不斷地更新；財務人員還要接受適當?shù)呐嘤柡屯ㄟ^具體的實踐后進一步接受指導，才能勝任外賬工作。但要著重指出，項目報價、投標和中標后的工程預算管理中一定要加入外賬因素，把外賬所得稅因素考慮在經(jīng)營預算內(nèi)容中。