饒英華

摘要：隨著我國企業(yè)在國際市場中扮演越來越重要的角色，國際貿(mào)易不斷深入發(fā)展，在財會領(lǐng)域，同國際標(biāo)準(zhǔn)既有日漸趨同的趨勢，同時也存在著較大的差異。在本文的分析研究中，簡要對會計準(zhǔn)則中合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的國際趨同概念進行了解析，并重點分析了其中的差異，希望給外貿(mào)領(lǐng)域的相關(guān)財務(wù)研究，提供一定的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表；國際趨同；差異；合并資產(chǎn)負(fù)債表；內(nèi)部銷售損益

國際會計準(zhǔn)則理事會的簡稱在2011年5月發(fā)布了IFRS10，這份公告取代了原先的《IFRS27——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》有關(guān)合并的部分以及《解釋公告第12號——合并：特殊目的主體》（SIC12）。IFRS10在對合并的基礎(chǔ)方面做出了調(diào)整，重點把控制列成了合并的單項基礎(chǔ)，同時，第一次明確了構(gòu)成控制的三個要素，在企業(yè)參與國際貿(mào)易過程中，涉及到的相關(guān)財會問題，并給企業(yè)在復(fù)雜情況下正確的使用控制原則，提出了很詳細的指引辦法。國家財政部會計司借鑒IFRS10中的做法，在深入結(jié)合國內(nèi)實際情況的基礎(chǔ)上，于2014年2月17日修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，修訂后的CAS33較之于2006年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》及其指南雖然有很大進步，但與現(xiàn)行的CAS33在一些會計財務(wù)報表處理方面，依然存在不少的差異，從一定程度上來說，這些差異也是我國合并財務(wù)會計報表準(zhǔn)則方面的外在補充和完善。

一、合并范圍界定標(biāo)準(zhǔn)的差異

在修訂CAS33時，在財務(wù)報表合并范圍界定方面，我國在一定程度上借鑒了IFRS10的相關(guān)界定標(biāo)準(zhǔn)，并給出了一些比較嚴(yán)謹(jǐn)細致的解釋。對合并范圍做出更加清晰的解釋，體現(xiàn)了我國企業(yè)在“走出去”，更加深入?yún)⑴c國際貿(mào)易、同國外企業(yè)競爭的內(nèi)在要求，這也是我國合并財務(wù)報表逐漸向國際規(guī)定靠攏的基礎(chǔ)，在清晰的范圍、框架下，合并財務(wù)會計報表所提供的信息，更加準(zhǔn)確完整，尤其是對于控制這一基礎(chǔ)的確定，對于我國企業(yè)適應(yīng)國際會計準(zhǔn)則在合并財務(wù)報表方面的新規(guī)定，打下了必要的基礎(chǔ)。

二、關(guān)于合并財務(wù)報表中合并處理的差異分析

（一）合并報表日的差異分析

無論是國內(nèi)的會計準(zhǔn)則還是國際上相關(guān)的會計準(zhǔn)則，都要求子公司的財務(wù)報表日期要和母公司的保持一致。不過在細節(jié)處理上，還是存在一定的差異。國內(nèi)公司在處理財務(wù)報表時，如果發(fā)現(xiàn)子公司的會計期間與母公司不一樣的，則需要子公司按照母公司進行相應(yīng)的調(diào)整。原則上，所有子公司的財務(wù)會計報表日期要與集團母公司保持一致。如果出現(xiàn)不一致，在時間不超過3個月的情況下，在實際編制財務(wù)報表時，要按照不同的報告日進行編制。此外國際會計準(zhǔn)則中對子公司在重大債務(wù)、重大交易變動方面的會計披露做出了明確的規(guī)定，而國內(nèi)會計準(zhǔn)則并不明顯。

（二）中外內(nèi)部長期債券與應(yīng)付債券抵銷處理的差異分析

從我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號第15條第2款規(guī)定來看，母公司與子公司、子公司之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計入投資收益項目。而國際會計準(zhǔn)要求將產(chǎn)生的當(dāng)期損益計入損益。并在后續(xù)的會計日期內(nèi)，對相應(yīng)的債券利息利潤進行分?jǐn)傉{(diào)整。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，IFRS10的上述規(guī)定，使得少數(shù)股東的權(quán)益和損益部分，變得更加合理、清晰，債券的受益以及相關(guān)的抵消處理更加科學(xué)合理，使得中小投資者的非控制性權(quán)益有了更加清晰、明確的價值界定。隨著我國金融資本市場對公司財務(wù)透明度要求越來越高，在合并利潤表處理方面，也會逐漸同國際標(biāo)準(zhǔn)趨同。

（三）對合并現(xiàn)金流量表中合并處理的差異

對于合并現(xiàn)金流量的相關(guān)規(guī)定，國際上的IFRS10同我國的CAS33基本沒有較大差異，需要注意的一點是，前者對需要調(diào)整比較報表的相關(guān)項目，在這方面，我國財務(wù)報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，同國際規(guī)定，也正在逐漸趨同發(fā)展。

（四）商譽確認(rèn)與攤銷差異分析

2014年后修訂的新準(zhǔn)則大量使用了“公允價值”的計量屬性，負(fù)商譽在當(dāng)期即確認(rèn)為收益，和國際會計準(zhǔn)則通用的方法一樣，計入當(dāng)期收益，對報表盈余會產(chǎn)生一定影響。按照國內(nèi)會計標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)收購兼并中，如果被收購方失去法人資格，其資產(chǎn)和負(fù)債均轉(zhuǎn)到收購方賬面反映的情況下，才能確認(rèn)商譽。國際會計準(zhǔn)則將收購控股股權(quán)視為一種特殊的企業(yè)合并形式，要求將企業(yè)合并會計的基本原則運用于合并會計報表中。國際會計準(zhǔn)則將收購控股股權(quán)視為一種特殊的企業(yè)合并形式，要求將企業(yè)合并會計的基本原則運用于合并會計報表中，并將收購方的初始投資成本與其在被收購方凈資產(chǎn)賬面價值中所占份額之間的差額，分拆為兩部分。概括來說，我國的商譽反映的是母公司部分的商譽，國際準(zhǔn)則是整體商譽。

三、特殊交易事項合并處理的差異

對于特殊交易事項合并的處理，按照修訂后的CAS33，其規(guī)定顯然是比較滯后的，不過我國的企業(yè)會計協(xié)會之后對此項規(guī)定做出了相應(yīng)的補充解釋，雖然這些解釋性的法律文件層次較低，但是對于同國際相關(guān)的合并財務(wù)報表相比，還是有很大的進步意義，在企業(yè)實際執(zhí)行落實方面，對企業(yè)的特殊事項處理，更容易借鑒國際上的一些成熟做法和案例。在發(fā)生權(quán)益性交易方面，IFRS10規(guī)定不允許企業(yè)確認(rèn)相關(guān)的損益或者商譽，而我國的合并財務(wù)報表，則沒有那么明確具體的規(guī)定。在不影響權(quán)益的控制情況下，對于子公司的長期股權(quán)投資，其本質(zhì)上也界定為一般的權(quán)益性交易，母公司的地位，從之前的購買方轉(zhuǎn)變成了出售方，實際交易者依然子公司的部分少數(shù)股東。

四、CAS33與IFRS10持續(xù)趨同的建議

現(xiàn)代我國的企業(yè)在走出去，向國際市場發(fā)展的速度步伐不斷加快，并且其行業(yè)分布也開始呈現(xiàn)多遠化的加速擴展，從傳統(tǒng)的加工企業(yè)到服務(wù)業(yè)，從初級產(chǎn)品加工生產(chǎn)企業(yè)到高端裝備制造，這些較大程度的變化，深刻反映著我國貿(mào)易結(jié)構(gòu)的持續(xù)優(yōu)化，而在這方面，我國的合并財務(wù)報表，在吸收國際成熟經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，也應(yīng)該根據(jù)國內(nèi)企業(yè)的實際需求，國外市場的基本情況，進行必要的調(diào)整，以研究和制定更加合適的企業(yè)會計準(zhǔn)則，降低我國企業(yè)在同國際企業(yè)開展貿(mào)易方面財務(wù)處理的難度，逐漸完善我國的會計準(zhǔn)則，提高企業(yè)的財會水平。

（一）認(rèn)真分析研究國際財會準(zhǔn)則，培養(yǎng)專業(yè)人才

國際財會準(zhǔn)則領(lǐng)域，涉及到的內(nèi)容復(fù)雜繁瑣，尤其是合并財務(wù)報表，更是有著其基本的發(fā)展規(guī)律和適應(yīng)的區(qū)域，我國市場經(jīng)濟目前尚處于發(fā)展階段，很多財務(wù)會計政策正在日漸完善，在這個過程中，肯定會發(fā)生一些不能同國際相關(guān)規(guī)定有效對接的情況，給我國企業(yè)帶來一定的財務(wù)棘手問題。因此，從企業(yè)的利益角度考慮，國家應(yīng)該加大對國際財會準(zhǔn)則的研究力度，認(rèn)真分析其發(fā)展演變規(guī)律，并對重要的規(guī)定做出新的詮釋，幫助企業(yè)更好的理解和掌握，提高企業(yè)應(yīng)對國際財會準(zhǔn)則規(guī)定的能力。同時，國家層面還需要培養(yǎng)優(yōu)秀的財務(wù)會計人才，任何政策的制定、效果的分析，關(guān)鍵需要優(yōu)秀的專業(yè)人才。不少企業(yè)反映，缺少懂國際財快準(zhǔn)則的專業(yè)人才，因此，國家要重點培育財會領(lǐng)域的專家，對我國正在走出去或者已經(jīng)走出去的企業(yè)提供強有力的人才支持，國際財會領(lǐng)域的專題研究。

（二）現(xiàn)階段應(yīng)采納的項目

對于委托代理關(guān)系下控制權(quán)的判斷。在我國，有不少企業(yè)作為委托方將其被投資方的決策權(quán)轉(zhuǎn)由代理人行使。事實上，應(yīng)該充分考慮委托代理關(guān)系的實質(zhì)，不能盲目地界定控制權(quán)，CAS33目前應(yīng)該借鑒IFRS10的這項規(guī)定。在借鑒IFRS10規(guī)定的同時，還要認(rèn)真研究我國企業(yè)的財會現(xiàn)狀，尤其是在國際貿(mào)易中的財務(wù)報表處理模式，對其中存在的問題，要提出明確具體的指導(dǎo)建議，幫助企業(yè)逐漸建立適應(yīng)國際財會準(zhǔn)則規(guī)定的內(nèi)部財務(wù)會計制度，提升我國企業(yè)在走出去過程中的適應(yīng)能力，同時做好為企業(yè)做好財會領(lǐng)域的爭議問題研究，在采納項目方面、企業(yè)并購交易方面，要進一步研究和制定更加合適的財會解釋辦法條例。

（三）未來經(jīng)濟環(huán)境等因素進一步完善時應(yīng)采納的項目

潛在表決權(quán)的行使對控制權(quán)的影響。現(xiàn)階段，我國上市公司中還較少運用可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證等金融工具轉(zhuǎn)為行使表決權(quán)。如果將CAS33與IFRS10完全趨同，那么將勢必增加實務(wù)中職業(yè)判斷的難度和空間。應(yīng)該在運用此項規(guī)定之前要先完善我國的法律和監(jiān)管環(huán)境。對特殊目的主體控制權(quán)的判斷。同樣地，特殊目的主體在我國上市公司中運用得也不多。由于每個人不同的主觀職業(yè)判斷，難以形成統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果CAS33目前就對此進行趨同，那么對這方面的定性問題將會在實務(wù)界存在較大分歧。因此對于特殊目的主體控制標(biāo)準(zhǔn)的國際趨同，同樣需要我國的法律、監(jiān)管等配套環(huán)境的進一步完善和成熟。

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（作者單位：?？诮?jīng)濟學(xué)院）