熊振宇

（上海市楊浦區(qū)國(guó)家稅務(wù)局，上海　200093）

營(yíng)改增全面推開(kāi)后互聯(lián)網(wǎng)+電子商務(wù)增值稅現(xiàn)存問(wèn)題及其完善

熊振宇

（上海市楊浦區(qū)國(guó)家稅務(wù)局，上海200093）

內(nèi)容提要：在對(duì)互聯(lián)網(wǎng)+環(huán)境下電子商務(wù)征稅呼聲日益高漲的今天，如何立足于我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀，研究形成嚴(yán)密的稅收政策制度安排，規(guī)范納稅人行為，公平稅收政策，減少征納雙方涉稅風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)為互聯(lián)網(wǎng)+環(huán)境下的電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)的行業(yè)發(fā)展提供支持，成為理論和實(shí)務(wù)界亟需解決的問(wèn)題。本文依托國(guó)家大力推進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)+和電子商務(wù)的宏觀背景，在營(yíng)改增全面推開(kāi)后基于電子商務(wù)交易的貨物、勞務(wù)、服務(wù)項(xiàng)目，全面梳理現(xiàn)行增值稅政策的問(wèn)題與不足，對(duì)于無(wú)形服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、虛擬物品銷(xiāo)售等政策難點(diǎn)進(jìn)行深入探討，繼而提出完善我國(guó)電子商務(wù)行業(yè)的增值稅稅收政策的建議。

互聯(lián)網(wǎng)+電子商務(wù)增值稅

2015年全國(guó)兩會(huì)上，“互聯(lián)網(wǎng)+”作為國(guó)家戰(zhàn)略，第一次出現(xiàn)在政府工作報(bào)告中。5月7日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于大力發(fā)展電子商務(wù)加快培育經(jīng)濟(jì)新動(dòng)力的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2015〕24號(hào)），部署進(jìn)一步促進(jìn)電子商務(wù)創(chuàng)新發(fā)展，這既是對(duì)“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)計(jì)劃的落實(shí)，又是對(duì)電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展新的原動(dòng)力的肯定。7月1日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于積極推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2015〕40號(hào)），從國(guó)家層面部署加快“互聯(lián)網(wǎng)+”發(fā)展，促進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)的創(chuàng)新成果與經(jīng)濟(jì)社會(huì)各領(lǐng)域深度融合，推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步、效率提升和組織變革。在國(guó)家積極推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+”十一方面的重點(diǎn)行動(dòng)中，“互聯(lián)網(wǎng)+”電子商務(wù)是其中的一個(gè)重要方面。

從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來(lái)看，電子商務(wù)是利用互聯(lián)網(wǎng)等電子信息進(jìn)行銷(xiāo)售的一種方式，對(duì)電商征稅在認(rèn)識(shí)上是統(tǒng)一的。但電子商務(wù)的增值稅征管一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)的薄弱環(huán)節(jié)，除了經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、服務(wù)大局、地方保護(hù)等客觀因素外，現(xiàn)行稅收政策滯后、不合理、不明確，稅制沖突等帶來(lái)的制度原因也值得高度重視。目前的對(duì)電子商務(wù)的稅收研究，基于征管的多，基于政策的少，有一種觀念認(rèn)為，只要在征管上完善制度和堵塞漏洞，電子商務(wù)的稅收就可以征上來(lái)。但是，在互聯(lián)網(wǎng)+環(huán)境下，電子商務(wù)新模式、新品種、新項(xiàng)目層出不窮，現(xiàn)行稅收政策已經(jīng)越來(lái)越跟不上形勢(shì)的發(fā)展。如果能夠在深入分析現(xiàn)行增值稅政策執(zhí)行中的問(wèn)題的基礎(chǔ)上，科學(xué)設(shè)計(jì)一套基于互聯(lián)網(wǎng)+環(huán)境下的科學(xué)、公平、簡(jiǎn)便的稅制，必將有利于對(duì)電子商務(wù)的稅收征管，在擴(kuò)大稅基的基礎(chǔ)上征收，也有助于減輕納稅人負(fù)擔(dān)。

一、本文分析的基本邏輯

電子商務(wù)運(yùn)作的模式多，變化快，涉及商品銷(xiāo)售的買(mǎi)賣(mài)雙方、服務(wù)提供方與接受方、物流、倉(cāng)儲(chǔ)、支付、結(jié)算等基本環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)不同的組合方式，甚至一點(diǎn)變化和創(chuàng)新，都可以形成一種電商模式，立足于稅收分析，不可能也沒(méi)必要把電子商務(wù)所有的模式都介紹一遍。本文擬將電子交易類(lèi)型的三個(gè)維度（交易主體、交易對(duì)象、交易范圍）作為分析的起點(diǎn)，為后續(xù)部分的展開(kāi)奠定基礎(chǔ)。

（一）交易主體

交易主體是指交易雙方的類(lèi)型，主要可劃分為三種典型模式，包括B2B、B2C、C2C。在互聯(lián)網(wǎng)+環(huán)境下，O2O這種線上線下融合的電子商務(wù)新形式發(fā)展較快，但從交易的參與主體來(lái)看，仍屬于B2C或C2C范疇。①B2B(Business To Business)是指企業(yè)與企業(yè)之間通過(guò)專(zhuān)用網(wǎng)絡(luò)或Internet，開(kāi)展交易的商業(yè)模式，B2C(Business To Consumer)是企業(yè)與消費(fèi)者個(gè)人交易，C2C(Consumer To Consumer)是個(gè)人與個(gè)人交易之間的電子商務(wù)，O2O(Online To Offline)是指將線下的商務(wù)機(jī)會(huì)與線上的互聯(lián)網(wǎng)結(jié)合，讓互聯(lián)網(wǎng)成為線下交易的平臺(tái)。

（二）交易對(duì)象

交易對(duì)象是指交易的商品和服務(wù)。包括網(wǎng)上銷(xiāo)售有形商品、無(wú)形商品和網(wǎng)上提供服務(wù)三種類(lèi)型。無(wú)形商品包括如計(jì)算機(jī)軟件、電影、音樂(lè)、游戲、電子讀物的下載，虛擬物品的網(wǎng)上銷(xiāo)售等；網(wǎng)上提供服務(wù)包括網(wǎng)上交易平臺(tái)提供商、服務(wù)器提供商、網(wǎng)頁(yè)制作、系統(tǒng)維護(hù)、遠(yuǎn)程教育、廣告服務(wù)、中介服務(wù)、信息服務(wù)、在線信息庫(kù)存儲(chǔ)和檢索、電子數(shù)據(jù)交換、在線數(shù)據(jù)處理與交易處理、可視電話會(huì)議服務(wù)、電子信息技術(shù)、軟件開(kāi)發(fā)、游戲運(yùn)營(yíng)等。

（三）交易范圍

交易范圍是指交易覆蓋地域。包括境內(nèi)電子商務(wù)和跨境電子商務(wù)?？杉?xì)化為銷(xiāo)售地與消費(fèi)地都在境外；銷(xiāo)售地在境外、消費(fèi)地在境內(nèi)；銷(xiāo)售地在境內(nèi)、消費(fèi)地在境外；銷(xiāo)售地與消費(fèi)地都在境內(nèi)這四種類(lèi)型。

交易主體、交易對(duì)象、交易范圍三個(gè)維度的任意組合，每一種變化就是一種分析電子商務(wù)稅收問(wèn)題的視角。對(duì)每種組合，是否有明確的稅收政策，或者有稅收政策，但是否存在政策的沖突或理解不一致之處，需要我們認(rèn)真梳理。為簡(jiǎn)化分析，突出重點(diǎn)，下面的政策分析主要聚焦在交易范圍和交易對(duì)象這兩個(gè)關(guān)鍵因素，由于交易主體（企業(yè)和個(gè)人，即B和C）必然要參與到每種電子商務(wù)模式中，對(duì)交易主體的分析，與交易范圍、交易對(duì)象結(jié)合起來(lái)即可。

二、互聯(lián)網(wǎng)+電子商務(wù)增值稅執(zhí)行現(xiàn)狀

（一）基于交易范圍的分析

1.境內(nèi)電子商務(wù)

是指貨物的銷(xiāo)售方和購(gòu)買(mǎi)方、或者服務(wù)的提供方和接受方均在境內(nèi)。境內(nèi)電子商務(wù)主要適用如下增值稅政策。

企業(yè)通過(guò)電子商務(wù)，直接銷(xiāo)售商品、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、銷(xiāo)售服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)，適用的稅率（征收率）有3%、6%、11%、13%、17%五檔，對(duì)于從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、銷(xiāo)售蔬菜、部分鮮活肉蛋產(chǎn)品、圖書(shū)等按照規(guī)定免征增值稅。小規(guī)模企業(yè)月銷(xiāo)售額或營(yíng)業(yè)額不超過(guò)3萬(wàn)元（含3萬(wàn)元）的，免征增值稅或營(yíng)業(yè)稅。

表1　境內(nèi)電子商務(wù)增值稅政策

個(gè)人從事電子商務(wù)，除上述小規(guī)模企業(yè)免征增值稅政策外，有兩條政策極為優(yōu)惠：一是“其他個(gè)人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的物品免征增值稅”，二是“個(gè)人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)免征增值稅”。意味著，個(gè)人通過(guò)C2C形式銷(xiāo)售有形和無(wú)形商品，已經(jīng)在稅收政策上體現(xiàn)了支持。

2.跨境電子商務(wù)

包括境內(nèi)向境外銷(xiāo)售商品和提供服務(wù)，境外向境內(nèi)銷(xiāo)售商品和提供服務(wù)，完全在境外發(fā)生的銷(xiāo)售商品和提供服務(wù)三種類(lèi)型。

（1）境內(nèi)向境外銷(xiāo)售商品和提供服務(wù)。企業(yè)通過(guò)電子商務(wù)，向境外銷(xiāo)售有形商品，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售出口稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕96號(hào)）明確可以享受增值稅退稅政策，但電商企業(yè)需符合規(guī)定的條件：包括一般納稅人、已辦理出口退（免）稅資格認(rèn)定、出口貨物報(bào)關(guān)單、收匯、有關(guān)增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票等。

單位和個(gè)人向境外單位銷(xiāo)售服務(wù)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，如果屬于國(guó)家稅務(wù)總局2016第29號(hào)公告①國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法(試行)》的公告。的跨境應(yīng)稅行為范圍，可以享受免增值稅政策。因此，境內(nèi)的電商平臺(tái)企業(yè)，為境外單位提供的信息展示、商品推介、交易撮合、信息服務(wù)等，可以按照“業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)”享受跨境免稅政策。采取通關(guān)或網(wǎng)上傳輸方式向境外出口軟件產(chǎn)品及提供相關(guān)服務(wù)，可以實(shí)行出口退稅或免稅。

境內(nèi)向境外的銷(xiāo)售或提供貨物與服務(wù)，有以下不明確之處。一是個(gè)人有形商品出口，增值稅政策缺失，與海關(guān)的行郵稅沖突；二是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)36號(hào)文）僅把向境外單位提供的列舉范圍的服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)，作為跨境服務(wù)免稅的適用范圍，對(duì)于向境外個(gè)人銷(xiāo)售無(wú)形商品、提供服務(wù)，如何適用政策并不明確；三是部分無(wú)形商品和服務(wù)，難以按現(xiàn)有的稅收政策歸類(lèi)，影響稅種適用；四是軟件出口政策，把軟件作為貨物，適用出口退稅，把軟件作為著作權(quán)，適用跨境免稅，但實(shí)務(wù)中難以準(zhǔn)確判斷，易引發(fā)稅企爭(zhēng)議。

（2）境外向境內(nèi)銷(xiāo)售商品和提供服務(wù)。即通常所稱(chēng)的進(jìn)口商品和服務(wù)。企業(yè)和個(gè)人進(jìn)口有形商品，增值稅暫行條例規(guī)定了法定免征進(jìn)口增值稅項(xiàng)目，如直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備；外國(guó)政府、國(guó)際組織無(wú)償援助的進(jìn)口貨物和設(shè)備；由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專(zhuān)用的物品等。個(gè)人進(jìn)口貨物也應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。但個(gè)人攜帶或者郵寄進(jìn)境自用物品的增值稅，連同關(guān)稅一并由海關(guān)計(jì)征進(jìn)口稅。

對(duì)于購(gòu)買(mǎi)無(wú)形商品和接受服務(wù)，如引進(jìn)屬于《國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)品目錄》所列的先進(jìn)技術(shù)，按合同規(guī)定向境外支付的軟件費(fèi)，免征進(jìn)口增值稅。

進(jìn)口商品和服務(wù)的問(wèn)題主要集中在稅務(wù)與海關(guān)的稅權(quán)劃分上。首先，軟件產(chǎn)品采用報(bào)關(guān)進(jìn)口的應(yīng)按貨物征收17%增值稅（其中：符合條件的，可以享受免征進(jìn)口增值稅優(yōu)惠），由海關(guān)在進(jìn)口環(huán)節(jié)征收或減免。在電子商務(wù)環(huán)境下，大量通過(guò)非海關(guān)方式進(jìn)口軟件事實(shí)上存在，對(duì)這種對(duì)外支付，如作為貨物處理，稅務(wù)沒(méi)有征稅權(quán)，如作為著作權(quán)處理，與現(xiàn)有軟件政策形成沖突。另外，很多“單位”會(huì)在網(wǎng)上注冊(cè)為個(gè)人用戶，進(jìn)口商品時(shí)，繳納行郵稅，或不繳稅，干擾了正常的進(jìn)口增值稅征收秩序。

表2　境內(nèi)向境外電子商務(wù)增值稅政策

（3）完全在境外發(fā)生的銷(xiāo)售商品和提供服務(wù)。區(qū)分兩種情況，一是交易雙方在境外，平臺(tái)在境內(nèi)；二是交易雙方在境外，但交易的標(biāo)的物在境內(nèi)。對(duì)于第一種情況，境外的商戶和個(gè)人，利用境內(nèi)平臺(tái)進(jìn)行交易，商品和服務(wù)完全在境外交付和消費(fèi)（賣(mài)出和買(mǎi)入均在境外），則不屬于我國(guó)增值稅的征收范圍。境內(nèi)平臺(tái)企業(yè)僅就取得的平臺(tái)服務(wù)收入，申報(bào)繳納增值稅或申請(qǐng)跨境免稅。對(duì)于第二種情況，境外單位或個(gè)人擁有境內(nèi)的標(biāo)的物，轉(zhuǎn)讓給另一家境外單位，如果未出境報(bào)關(guān)，則應(yīng)按照貨物征收增值稅，如出境，可以享受出口退稅政策。但對(duì)于境外單位和個(gè)人，如何納入我國(guó)增值稅管理和退稅體系，在操作層面上有問(wèn)題。特別是在該標(biāo)的物是無(wú)形貨物或服務(wù)時(shí)，政策層面即使要求征，在操作上也難以有效控管。

表3　境外向境內(nèi)電子商務(wù)增值稅政策

（二）基于交易對(duì)象的分析

1.有形電子商務(wù)

有形電子商務(wù)是指對(duì)有形的實(shí)體類(lèi)商品的電子商務(wù)，除資金收付、信息發(fā)布、供應(yīng)鏈管理等通過(guò)在線上完成外，與線下交易沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別。對(duì)有形電子商務(wù)，政策是明確的，應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策進(jìn)行征稅。對(duì)于B2B，B2C模式的電子商務(wù)，銷(xiāo)售方作為企業(yè)，一般都要履行正常的工商、稅務(wù)登記義務(wù)，并有賬可查，因而實(shí)施稅收管理具有良好的基礎(chǔ)，基本能像傳統(tǒng)業(yè)務(wù)一樣進(jìn)行征管。這類(lèi)企業(yè)開(kāi)展電子商務(wù)活動(dòng)的稅收征管情況總體上是良好的，但是也存在一定的問(wèn)題，如利用網(wǎng)絡(luò)的隱蔽性，不開(kāi)發(fā)票或者少開(kāi)發(fā)票從而達(dá)到避稅的目的，或者是根據(jù)消費(fèi)者提供的信息選擇性開(kāi)票，造成受票方虛抵問(wèn)題等。由于電子帳簿的可更改性，使得稅務(wù)稽查很難取得實(shí)質(zhì)性證據(jù)，因此對(duì)這一類(lèi)企業(yè)，重點(diǎn)是要加強(qiáng)稅收管理。對(duì)于C2C模式的電子商務(wù)，由于交易雙方為個(gè)人，對(duì)其經(jīng)營(yíng)行為如何征稅盡管稅法有明確的規(guī)定，但由于網(wǎng)上經(jīng)營(yíng)的個(gè)人一般不履行稅務(wù)登記，所以稅務(wù)部門(mén)無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效管理，目前各地對(duì)這一類(lèi)型的電子商務(wù)管理上基本處于不規(guī)范的狀態(tài)。

2.無(wú)形電子商務(wù)

無(wú)形電子商務(wù)包括無(wú)形商品和服務(wù)的電子商務(wù)活動(dòng)。無(wú)形電子商務(wù)產(chǎn)品設(shè)計(jì)復(fù)雜，創(chuàng)新意識(shí)較強(qiáng)，變化快，與傳統(tǒng)的商品和服務(wù)交融難以區(qū)分，以致在稅收政策的適用上不清晰，是本文需要研究的重點(diǎn)環(huán)節(jié)。

三、電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行增值稅制要素的影響和產(chǎn)生的問(wèn)題

從上述分析可以看出，電子商務(wù)線上交易的商品和服務(wù)品種已經(jīng)極大豐富，部分商品為了滿足線上交易的特點(diǎn)，體現(xiàn)出由商品買(mǎi)賣(mài)到提供服務(wù)的轉(zhuǎn)變，比如軟件無(wú)需一次性購(gòu)買(mǎi)，可以按次付費(fèi)下載，是仍按軟件產(chǎn)品征收增值稅，還是按租賃或特許權(quán)適用費(fèi)征收營(yíng)改增增值稅？提供服務(wù)由收費(fèi)到免費(fèi)的轉(zhuǎn)變，比如觀看視頻電影，無(wú)需付費(fèi)，但視頻提供商通過(guò)廣告費(fèi)得到補(bǔ)償，對(duì)這種情況，是否對(duì)免費(fèi)提供的視頻播放按增值稅原理進(jìn)行視同銷(xiāo)售處理？這些問(wèn)題的提出，與電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展趨勢(shì)密切相關(guān)，增值稅政策必須基于現(xiàn)行稅制要素及其之間的關(guān)系深入分析，才能提出針對(duì)性的政策建議。

（一）納稅人

由于我國(guó)針對(duì)單位和個(gè)人，一般納稅人和小規(guī)模納稅人有不同的增值稅政策。交易主體在線上以虛擬形式存在，其企業(yè)身份容易隱匿為個(gè)人，從而為偷逃稅款創(chuàng)造了條件。除不動(dòng)產(chǎn)租賃、不動(dòng)產(chǎn)交易、建筑等少數(shù)商品和服務(wù)外，增值稅納稅人普遍實(shí)行境內(nèi)機(jī)構(gòu)所在地原則，對(duì)電子商務(wù)納稅人征收增值稅，可能難以確定該機(jī)構(gòu)的“有形存在”，在此種情況下，該地區(qū)容易失去對(duì)該筆交易進(jìn)行征稅的基礎(chǔ)。

（二）納稅地點(diǎn)

在電子商務(wù)活動(dòng)中，商務(wù)的拓展不受地理空間的限制，納稅人在任何一個(gè)地方（存在著地理上的差異）都能從事電子商務(wù)活動(dòng)。交易行為發(fā)生所涉及到的買(mǎi)方主體、銀行、服務(wù)器、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商、賣(mài)方主體、貨物的起運(yùn)地、服務(wù)的發(fā)生地等，都可能處于不同的地理位置。因此，是以電子商務(wù)主體的所在地或是注冊(cè)登記地為納稅義務(wù)發(fā)生地，還是以行為發(fā)生地為納稅義務(wù)發(fā)生地，或是以服務(wù)器所在地為納稅義務(wù)發(fā)生地，易引發(fā)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)爭(zhēng)議。

表4　無(wú)形電子商務(wù)增值稅執(zhí)行表

（三）課稅對(duì)象

在電子商務(wù)中，軟件產(chǎn)品的有償轉(zhuǎn)讓?zhuān)煞謩e采用網(wǎng)上下載和網(wǎng)下郵寄這兩種方式；電子書(shū)籍的銷(xiāo)售也可以采用網(wǎng)上提供和傳統(tǒng)紙質(zhì)書(shū)籍的網(wǎng)下提供兩種方式。在這種情況下，特別是當(dāng)兩種提供方式同時(shí)實(shí)施時(shí)，這種有償轉(zhuǎn)讓究竟是屬于商品銷(xiāo)售的范疇，還是屬于信息服務(wù)提供的范疇，或是屬于特許權(quán)利轉(zhuǎn)讓使用的范疇，目前沒(méi)有明確的界定，而不同性質(zhì)的課稅對(duì)象其稅收待遇不同，如果只是因?yàn)樘峁┬问降牟煌m用不同的稅率，便會(huì)引發(fā)經(jīng)營(yíng)者不適當(dāng)?shù)谋芏愋袨椤?/p>

（四）計(jì)稅依據(jù)

根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，貨物的贈(zèng)送、抵債、以物易物等，都應(yīng)被認(rèn)定為“視同銷(xiāo)售”而被判定為應(yīng)稅行為，而對(duì)在電子商務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的類(lèi)似無(wú)直接對(duì)等支付信息的提供行為，是否能認(rèn)定為屬于應(yīng)稅行為，目前沒(méi)有明確規(guī)定。如網(wǎng)上的軟件免費(fèi)下載服務(wù)、郵箱免費(fèi)提供的服務(wù)等。

（五）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

以天貓、淘寶等典型電商交易行為為例，在交易過(guò)程中出現(xiàn)了買(mǎi)方將貨款支付到支付寶、賣(mài)方發(fā)貨、買(mǎi)方收貨、賣(mài)方收到貨款等至少四個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)。根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，若從收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)來(lái)判斷，應(yīng)該是賣(mài)方收到貨款的時(shí)間，而從取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)方面來(lái)判斷，由于電子商務(wù)交易既沒(méi)有書(shū)面合同，也不約定付款時(shí)間，只能是買(mǎi)方收貨的時(shí)間。這兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)采用哪個(gè)時(shí)間點(diǎn)為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，值得商榷。

四、完善互聯(lián)網(wǎng)+環(huán)境下電子商務(wù)增值稅政策的基本思路

當(dāng)前，各地基本在現(xiàn)有稅制框架下，根據(jù)自身實(shí)際進(jìn)行了一些電子商務(wù)的稅收管理活動(dòng)。而由于我國(guó)還沒(méi)有一個(gè)系統(tǒng)的、明確的針對(duì)電子商務(wù)的增值稅稅制安排，造成各地對(duì)同一種電子商務(wù)行為征不征稅、怎么征稅不盡一致。通過(guò)分析我國(guó)電子商務(wù)稅收現(xiàn)狀及其存在問(wèn)題，不難發(fā)現(xiàn)我國(guó)電商稅收政策方面還有不少亟需完善之處，需盡快研究措施加以解決。

（一）區(qū)分電商類(lèi)型明確納稅人責(zé)任

電子商務(wù)企業(yè)按是否構(gòu)成交易主體，有自營(yíng)型電子商務(wù)和平臺(tái)型電子商務(wù)兩種類(lèi)型。對(duì)于“自營(yíng)型電商”，電商是直接的交易主體，與傳統(tǒng)交易相比，只是改變將訂貨、洽談、支付等交易環(huán)節(jié)放在線上，并沒(méi)有改變交易的本質(zhì)、貨物的性質(zhì)以及電商的納稅主體身份，因而依據(jù)現(xiàn)有稅收政策進(jìn)行納稅人身份確認(rèn)即可。對(duì)于“平臺(tái)型電商”，電商作為市場(chǎng)的擁有者和創(chuàng)建人，在發(fā)揮中介作用的同時(shí)，也應(yīng)配合政府相關(guān)部門(mén)對(duì)交易的合法性、真實(shí)性實(shí)施監(jiān)督，雖然沒(méi)有對(duì)相關(guān)交易的直接納稅責(zé)任，但也應(yīng)承擔(dān)起交易商品和服務(wù)類(lèi)型、交易量、支付信息、物流信息等涉稅信息的報(bào)送義務(wù)，這需要結(jié)合征管法修改，加以明確。

（二）對(duì)無(wú)形商品和服務(wù)實(shí)施統(tǒng)一稅率

無(wú)形商品和服務(wù)政策不明確地方較多，實(shí)際征管中五花八門(mén)，失去了稅法的嚴(yán)肅性。特別是營(yíng)改增全面推開(kāi)以后，仍然沒(méi)有解決無(wú)形商品和服務(wù)難以區(qū)分，從而適用不同的稅收政策問(wèn)題，導(dǎo)致使納稅人無(wú)所適從，也間接造成納稅人的不遵從行為。建議對(duì)無(wú)形商品和服務(wù)，按6%實(shí)施統(tǒng)一稅率。具體可以分為兩步實(shí)施。首先，對(duì)于軟件類(lèi)產(chǎn)品，由于其矛盾較為突出，建議近期內(nèi)調(diào)整政策，予以明確；其次，對(duì)于虛擬商品進(jìn)一步研究，充實(shí)和完善虛擬商品內(nèi)涵。

1.軟件類(lèi)產(chǎn)品

財(cái)稅〔2011〕100號(hào)文不再將軟件視為一種“存儲(chǔ)介質(zhì)”，而認(rèn)為是一種“程序、文檔和數(shù)據(jù)”①財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2011〕100號(hào))將軟件產(chǎn)品定義為“軟件產(chǎn)品，是指信息處理程序及相關(guān)文檔和數(shù)據(jù)，包括計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品、信息系統(tǒng)和嵌入式軟件產(chǎn)品”。。因此，通過(guò)網(wǎng)上傳輸?shù)囊魳?lè)、視頻、電子書(shū)這類(lèi)產(chǎn)品實(shí)質(zhì)上也屬于軟件類(lèi)產(chǎn)品。這類(lèi)產(chǎn)品沒(méi)有有形商品存在，因此沒(méi)有紙張、光盤(pán)制作等原增值稅進(jìn)項(xiàng)，征收17%的增值稅不太合理。

更重要的是，軟件產(chǎn)品的增值稅征收原則與其他商品正好相反。其他有形的商品，在轉(zhuǎn)讓商品所有權(quán)時(shí)征收增值稅，轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的一般作為“租賃”處理。軟件產(chǎn)品則不同，如果轉(zhuǎn)讓全部著作權(quán)、所有權(quán)，營(yíng)改增前征營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后征6%的增值稅。軟件企業(yè)將使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)炊鴮儆?7%增值稅征收范圍。但這個(gè)使用權(quán)，與軟件授權(quán)使用的著作權(quán)（特許權(quán)）難以區(qū)分。根據(jù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)法相關(guān)規(guī)定，軟件是屬于《中華人民共和國(guó)著作權(quán)法》保護(hù)的“作品”，軟件著作權(quán)人對(duì)軟件享有發(fā)表權(quán)、署名權(quán)、修改權(quán)、復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)、翻譯權(quán)及其他權(quán)利等人身權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)。一般認(rèn)為，現(xiàn)在的軟件使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)械拇_實(shí)只有一次使用的權(quán)力，但更多的情況是買(mǎi)家不僅僅自己使用，還還包括部分與所有權(quán)相關(guān)的復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)或信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)，如僅僅因?yàn)槭褂脵?quán)和特許權(quán)名稱(chēng)的不同，而適用不同的稅率，將產(chǎn)生新的不公平。建議對(duì)軟件類(lèi)產(chǎn)品，不管是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)還是許可著作權(quán)，不管是提供技術(shù)服務(wù)還是軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)，不管是全部著作權(quán)、所有權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)€是部分轉(zhuǎn)讓?zhuān)凑铡爸鳈?quán)轉(zhuǎn)讓”征收增值稅，通過(guò)稅制的簡(jiǎn)化、規(guī)范，解決電影、音樂(lè)、電子書(shū)等軟件類(lèi)產(chǎn)品的增值稅缺失問(wèn)題，減少企業(yè)因稅率差而產(chǎn)生的違規(guī)操作空間。

2.虛擬類(lèi)商品

虛擬類(lèi)商品是由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的，基于網(wǎng)絡(luò)存在的一種特許權(quán)類(lèi)商品。36號(hào)文已經(jīng)明確，網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名作為其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)該征收增值稅。但虛擬貨幣、虛擬聲譽(yù)、其他如產(chǎn)品序列號(hào)、買(mǎi)賣(mài)積分、域名等大量、經(jīng)常發(fā)生的行為，是否屬于征稅范圍，仍然難以判斷。建議在在下一步政策完善或增值稅立法時(shí)，對(duì)虛擬商品單設(shè)稅目并作出定義。考慮對(duì)其采用列舉方式，難免掛一漏萬(wàn)，建議采用原則性加描述性方式充實(shí)稅目注釋?zhuān)瑢⒕哂刑卦S經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的商品、服務(wù)、指標(biāo)、經(jīng)驗(yàn)等納入征收范圍，從而減少稅收爭(zhēng)議，防止稅源流失。

3.對(duì)納稅地點(diǎn)適度微調(diào)

電子商務(wù)背景下的境內(nèi)交易，政策爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于數(shù)字化服務(wù)交易的發(fā)生地究竟是供應(yīng)者的注冊(cè)登記地還是服務(wù)器所在地，抑或是消費(fèi)者機(jī)構(gòu)所在地等等，為避免產(chǎn)生不合理的稅源流動(dòng)，建議仍維持現(xiàn)有增值稅的機(jī)構(gòu)所在地原則，對(duì)電子商務(wù)的交易地點(diǎn)明確為電子商務(wù)提供方的注冊(cè)登記地。

對(duì)于跨境的電子商務(wù)，交易地點(diǎn)的判斷建議與國(guó)際接軌，即執(zhí)行消費(fèi)地原則或目的地原則。對(duì)跨境接受的貨物或勞務(wù)，由于新征管法的修訂一定程度上解決了自然人的稅務(wù)登記問(wèn)題，則可以明確由接受者作為納稅人進(jìn)行申報(bào)；對(duì)跨境提供的貨物或勞務(wù)，盡量保持“零稅率”出口。

4.以賣(mài)方收訖款項(xiàng)時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

電子商務(wù)環(huán)境下的交易時(shí)間存在多個(gè)節(jié)點(diǎn)，參照目前電子交易完成的判斷標(biāo)志，建議以賣(mài)方收訖款項(xiàng)的時(shí)間點(diǎn)為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，即無(wú)論是否買(mǎi)家是否已付款給第三方支付平臺(tái)或賣(mài)家是否發(fā)貨，以賣(mài)家實(shí)際收訖款項(xiàng)的時(shí)間作為判斷交易實(shí)現(xiàn)和完成的時(shí)間。

5.給予從事C2C的個(gè)人商戶一定時(shí)間的免稅期

目前，電子商務(wù)在我國(guó)雖然取得飛速的發(fā)展，但這種新興的商業(yè)模式，還處于成長(zhǎng)階段，仍然需要政府的政策扶持才能使其走上穩(wěn)健的發(fā)展軌道，特別是個(gè)人電商對(duì)于鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)、帶動(dòng)就業(yè)、促進(jìn)消費(fèi)具有不可替代的重要意義，建議對(duì)個(gè)人從事商品銷(xiāo)售取得的銷(xiāo)售收入、提供服務(wù)取得的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，給予1年或3年的免稅期，或在3萬(wàn)元基礎(chǔ)上再給予一定的免征銷(xiāo)售額額度。目的是改變電商不征稅的錯(cuò)誤觀念，緊扣國(guó)際上對(duì)電商的最新認(rèn)識(shí)和實(shí)踐；同時(shí)給予其免稅過(guò)渡期，體現(xiàn)國(guó)家的政策意圖，促使其規(guī)范經(jīng)營(yíng)，便于整個(gè)社會(huì)在電商征稅問(wèn)題上形成合理預(yù)期。

〔1〕《國(guó)務(wù)院關(guān)于大力發(fā)展電子商務(wù)加快培育經(jīng)濟(jì)新動(dòng)力的意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)〔2015〕24號(hào))

〔2〕《國(guó)務(wù)院關(guān)于積極推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)的指導(dǎo)意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)〔2015〕40號(hào))

〔3〕G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(BEPS)項(xiàng)目2014年成果之一，《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告——第一次行動(dòng)計(jì)劃》

〔4〕熊振宇，陸揚(yáng).如何統(tǒng)一規(guī)范軟件產(chǎn)品的增值稅政策[J].稅務(wù)研究,2015(6).

〔5〕熊振宇，許春育.國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)免稅的征管難點(diǎn)及應(yīng)對(duì)[J].國(guó)際稅收，2015(8).

〔6〕熊振宇.建筑業(yè)“營(yíng)改增”難點(diǎn)及對(duì)策建議[J].地方財(cái)政研究，2015(4).

【責(zé)任編輯寇明風(fēng)】

F812.42

A

1672-9544（2016）09-0040-07

2016-08-12

熊振宇，總會(huì)計(jì)師，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政學(xué)碩士，研究方向?yàn)樵鲋刀愓摺?/p>