朱為群　陸施予

（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)，上?！?00433）

我國(guó)增值稅稅率簡(jiǎn)并改革的目標(biāo)與路徑選擇

朱為群陸施予

（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)，上海200433）

內(nèi)容提要：本文基于“營(yíng)改增”后稅率簡(jiǎn)并研究文獻(xiàn)的評(píng)述，對(duì)我國(guó)增值稅的稅率檔次、稅率水平以及稅率簡(jiǎn)并改革路徑進(jìn)行了研究。文章認(rèn)為，統(tǒng)一比例稅率應(yīng)成為我國(guó)增值稅稅率簡(jiǎn)并的終極改革目標(biāo)；應(yīng)在充分考慮現(xiàn)實(shí)稅負(fù)水平和財(cái)政收入影響的基礎(chǔ)上，確定12%左右的統(tǒng)一稅率；并通過(guò)5年或者更長(zhǎng)時(shí)間的一攬子過(guò)渡安排最終實(shí)現(xiàn)增值稅稅率的統(tǒng)一。

營(yíng)改增稅率簡(jiǎn)并現(xiàn)代增值稅改革目標(biāo)

作為我國(guó)目前深化財(cái)稅體制改革的重頭戲，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（簡(jiǎn)稱(chēng)“營(yíng)改增”）是我國(guó)優(yōu)化增值稅制度、構(gòu)建成熟稅制體系、實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。2011年11月16日，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，明確指出“試點(diǎn)地區(qū)先在交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開(kāi)展試點(diǎn)，逐步推廣至其他行業(yè)。條件成熟時(shí)，可選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行全行業(yè)試點(diǎn)”。2012年1月1日，我國(guó)率先以上海市為試點(diǎn)，對(duì)其交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營(yíng)改增”，隨后將“營(yíng)改增”在北京、天津、江蘇、安徽、浙江、福建、湖北、廣東和廈門(mén)、深圳等10個(gè)省市陸續(xù)實(shí)施。隨著“營(yíng)改增”的進(jìn)一步推進(jìn)，“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)從2013年8月1日起推向至全國(guó)，同時(shí)適當(dāng)擴(kuò)大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點(diǎn)范圍。2014年對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和電信業(yè)的一系列“擴(kuò)圍”標(biāo)志著“營(yíng)改增”的重心由地區(qū)試點(diǎn)轉(zhuǎn)向行業(yè)試點(diǎn)，在總結(jié)改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，我國(guó)于2016年5月1日在全國(guó)范圍實(shí)施“營(yíng)改增”的全面推開(kāi)，將試點(diǎn)行業(yè)延伸至建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，以實(shí)現(xiàn)增值稅全覆蓋目標(biāo)。

目前，我國(guó)增值稅的稅率除了出口零稅率和標(biāo)準(zhǔn)稅率17%外，有13%、11%和6%三檔低稅率，共四檔稅率。雖然我國(guó)當(dāng)前增值稅多檔稅率的存在具有一定的合理性，但是，多檔稅率在資源配置效率、市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)和征管成本等問(wèn)題上的弊端日益顯現(xiàn)，因此，隨著“營(yíng)改增”范圍的擴(kuò)大，增值稅稅率簡(jiǎn)并成為后“營(yíng)改增”時(shí)期所面臨的一個(gè)重要問(wèn)題。制定科學(xué)合理的稅率不僅可以完善我國(guó)現(xiàn)行的增值稅制度，而且有利于加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和升級(jí)，實(shí)現(xiàn)資源在全國(guó)范圍的有效配置。

一、增值稅稅率簡(jiǎn)并改革的文獻(xiàn)簡(jiǎn)述

基于稅率的合理性及有效性，不同學(xué)者從不同的視角對(duì)增值稅稅率簡(jiǎn)并改革這一問(wèn)題進(jìn)行了研究，對(duì)“營(yíng)改增”后的增值稅稅率設(shè)計(jì)進(jìn)行了探討?？傮w上看，這些研究主要可劃分為兩大類(lèi)：一是基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)稅收理論的定性研究，二是關(guān)于稅率水平的定量研究。

稅收理論文獻(xiàn)普遍認(rèn)為，增值稅多檔稅率的出現(xiàn)在一定程度上背離了作為“中性稅收”的特征，影響了資源的有效配置。稅收中性思想要求政府征稅除使納稅人因納稅而承受稅額負(fù)擔(dān)之外，不再承擔(dān)其他額外負(fù)擔(dān)或經(jīng)濟(jì)損失，即稅收的超額負(fù)擔(dān)為零。增值稅“中性特征”主要體現(xiàn)在增值稅不干擾產(chǎn)業(yè)分工和生產(chǎn)與消費(fèi)的市場(chǎng)決策機(jī)制，從而保證對(duì)市場(chǎng)資源配置影響的中性。理論上，增值稅具有“環(huán)環(huán)征收、道道抵扣”的征收機(jī)制，避免了商品或服務(wù)因多環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)而產(chǎn)生的重復(fù)征稅問(wèn)題，避免了產(chǎn)業(yè)分工所導(dǎo)致的稅負(fù)增加，對(duì)產(chǎn)業(yè)分工影響保持了中性；采用統(tǒng)一比例稅率的增值稅制度，對(duì)所有生產(chǎn)要素和消費(fèi)品的價(jià)格影響程度是相同的，從而不會(huì)干擾生產(chǎn)者偏好和消費(fèi)者偏好，對(duì)生產(chǎn)與消費(fèi)決策保持了中性。根據(jù)增值稅所擁有的中性特征，若要發(fā)揮增值稅中性效果，首先要求增值稅覆蓋所有商品和服務(wù)領(lǐng)域，通過(guò)將所有應(yīng)稅產(chǎn)品與服務(wù)納入增值稅征收范圍，使得增值稅鏈條不出現(xiàn)斷裂；其次要采用統(tǒng)一稅率，以保證所有納入的行業(yè)稅負(fù)一致，免除經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的現(xiàn)象。

圍繞著我國(guó)增值稅制度的稅率問(wèn)題，國(guó)內(nèi)學(xué)者們從稅率檔次、稅率水平、稅率改革路徑等方面進(jìn)行了稅率簡(jiǎn)并改革的深入研究。首先，關(guān)于稅率檔次問(wèn)題，付江峰（2015）建議，逐步簡(jiǎn)化增值稅稅率檔次，并拉大標(biāo)準(zhǔn)稅率與低稅率的差距，將17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率用于絕大部分領(lǐng)域，低檔稅率用于基本民生消費(fèi)領(lǐng)域。梁季（2014）提出了應(yīng)適當(dāng)降低基本名義稅率，采用“一檔基本稅率+一檔優(yōu)惠稅率+一檔征收率+零稅”率的稅率組合模式，以弱化增值稅的累退性。陳曉光（2013）認(rèn)為，增值稅“擴(kuò)圍”后，稅率多檔化意味著稅率差異以及由此造成的效率損失，為了避免效率損失，應(yīng)當(dāng)盡可能減少增值稅率的檔次。其次，關(guān)于稅率水平問(wèn)題，王建平（2005）建議，通過(guò)從低設(shè)計(jì)稅率和拓寬稅基，最大限度地體現(xiàn)公平原則。然而，崔軍和胡彬（2015）認(rèn)為，“營(yíng)改增”試點(diǎn)已產(chǎn)生了較大的減稅效應(yīng)，如果進(jìn)行稅率簡(jiǎn)并并下調(diào)基本稅率水平會(huì)產(chǎn)生超出政府財(cái)力保障能力的問(wèn)題，因此，對(duì)于基本稅率的下調(diào)應(yīng)從長(zhǎng)計(jì)議。此外，李青和方建潮（2014）認(rèn)為，稅收減收程度和稅制國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力是影響標(biāo)準(zhǔn)稅率水平的兩個(gè)關(guān)鍵因素，13%以下的增值稅稅率水平在國(guó)際層面具有競(jìng)爭(zhēng)力。最后，關(guān)于稅率改革路徑問(wèn)題，也是增值稅稅率簡(jiǎn)化的研究重點(diǎn)。崔軍和胡彬（2015）指出，稅率簡(jiǎn)并改革過(guò)程中要關(guān)注行業(yè)差別，建議處于行業(yè)中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)應(yīng)作為增值稅稅率簡(jiǎn)并的先行者，因?yàn)樯a(chǎn)性服務(wù)業(yè)稅率的高低不影響產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)，采用一般納稅人的納稅方法；對(duì)于消費(fèi)性服務(wù)業(yè)，由于可抵扣的項(xiàng)目少，企業(yè)會(huì)通過(guò)抬高價(jià)格來(lái)彌補(bǔ)“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)的上升，應(yīng)采用簡(jiǎn)單征收辦法；對(duì)于特殊性服務(wù)業(yè)，應(yīng)先對(duì)其業(yè)務(wù)進(jìn)行劃分后，再確定其征收辦法。劉建徽和周志波（2016）強(qiáng)調(diào)了在全面實(shí)施“營(yíng)改增”時(shí)設(shè)立“過(guò)渡期”，尤其是對(duì)房地產(chǎn)和建筑企業(yè)，由于建筑工程的施工時(shí)間跨度較大，應(yīng)充分考慮和衡量“營(yíng)改增”前后企業(yè)稅負(fù)狀況，最大程度地消除“營(yíng)改增”所造成的不利影響。

關(guān)于增值稅“擴(kuò)圍”后稅率設(shè)計(jì)問(wèn)題已存在定性和定量層面的研究，但現(xiàn)有文獻(xiàn)仍存在以下的局限性：第一，研究框架不完整，現(xiàn)有文獻(xiàn)缺少對(duì)增值稅稅率簡(jiǎn)并改革的頂層設(shè)計(jì)；第二，研究?jī)?nèi)容不夠全面，現(xiàn)有文獻(xiàn)大都只考慮增值稅“擴(kuò)圍”后稅率水平、稅率檔次、稅率簡(jiǎn)并路徑中的一個(gè)或兩個(gè)方面內(nèi)容；第三，缺乏對(duì)增值稅稅率簡(jiǎn)并改革路徑的階段性建議?？梢?jiàn)，增值稅稅率的改革應(yīng)遵循“寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)稅制、嚴(yán)征管“的原則和現(xiàn)代型增值稅的要求，從稅率水平、稅率檔次、稅率簡(jiǎn)并路徑等方面明確增值稅稅率改革的目標(biāo)和內(nèi)容，對(duì)稅率進(jìn)行綜合統(tǒng)一的規(guī)劃設(shè)計(jì)。

二、增值稅稅率簡(jiǎn)并改革的目標(biāo)：明朗還是模糊？

稅率簡(jiǎn)并改革的問(wèn)題，早在上海率先推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)時(shí)財(cái)政部官員就已經(jīng)提出今后要適時(shí)調(diào)整。2012年2月24日財(cái)政部稅政司副司長(zhǎng)鄭建新在接受《中國(guó)政府網(wǎng)》采訪解讀增值稅制度改革試點(diǎn)時(shí)表示，增值稅改革試點(diǎn)將我國(guó)增值稅稅率檔次由目前的兩檔調(diào)整為四檔，是一種必要的過(guò)渡性安排?！敖窈髮⒏鶕?jù)改革的需要，適時(shí)簡(jiǎn)并稅率檔次”。作為深化財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容，黨的十八屆三中全會(huì)提出，“要推進(jìn)增值稅改革，適當(dāng)簡(jiǎn)化稅率”。這表明高層政策設(shè)計(jì)者將多檔稅率定位為一種過(guò)渡性安排，這為未來(lái)稅率的簡(jiǎn)并和統(tǒng)一預(yù)留了制度改進(jìn)空間。但是，由于“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案的頂層設(shè)計(jì)并未明確提出增值稅稅率簡(jiǎn)并的具體目標(biāo)，也缺乏具體明確的過(guò)渡性安排的時(shí)間表，不能提供一種清晰的、可預(yù)期的制度規(guī)則，從而導(dǎo)致增值稅稅率簡(jiǎn)并改革的終極目標(biāo)變得模糊不清。因此，明確增值稅稅率簡(jiǎn)并改革的終極目標(biāo)是改革的第一步。

三、增值稅的稅率形式：統(tǒng)一稅率還是差別稅率？

增值稅稅率簡(jiǎn)并改革的第一個(gè)目標(biāo)就是稅率形式。增值稅究竟采用統(tǒng)一稅率還是差別稅率，卻并無(wú)共識(shí)，也未引起熱烈討論。增值稅稅率檔次的不同選擇反映著政府稅制決策中的不同政策目標(biāo)，從經(jīng)濟(jì)效率角度，統(tǒng)一稅率一直受到青睞，它旨在體現(xiàn)稅收中性，能保證增值稅抵扣鏈條的完整性，實(shí)現(xiàn)不同貨物勞務(wù)、不同行業(yè)地區(qū)之間的稅負(fù)公平；從收入分配角度，多檔稅率是當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)影響下的特定產(chǎn)物，它通過(guò)多元化的差別稅率降低了增值稅自身的累退性，起到了調(diào)節(jié)收入分配的作用。究竟選擇統(tǒng)一稅率還是差別稅率，取決于增值稅稅率應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)的稅制目標(biāo)，這不僅關(guān)系到增值稅的功能定位，而且與人們持有怎樣的稅收原則密切相關(guān)。

稅收的功能無(wú)外乎籌資和調(diào)控。由于增值稅可在所有經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)按照統(tǒng)一稅率征稅，不會(huì)對(duì)市場(chǎng)的自由選擇產(chǎn)生干擾，因此能夠成為一種既能保證市場(chǎng)機(jī)制充分發(fā)揮作用又能為政府提供公共產(chǎn)品或服務(wù)籌集資金的稅收。增值稅的“中性特征”和較強(qiáng)的籌資功能使其在短短的60多年內(nèi)便風(fēng)靡全球，被世界大部分國(guó)家和地區(qū)所采納，成為世界稅收史的奇跡。在我國(guó)，增值稅收入約占稅收收入的30%左右，成為第一大稅種；其所具有的強(qiáng)大的籌資能力，可以滿足現(xiàn)代國(guó)家治理對(duì)財(cái)政收入的要求。增值稅采用差別稅率，不僅會(huì)造成許多稅收籌劃空間而導(dǎo)致稅基侵蝕，而且還會(huì)增加管理的復(fù)雜性、提高稅收征收管理成本和納稅遵從成本，最終都將削弱其籌資能力。而采用統(tǒng)一比例稅率就能從根本上避免這些問(wèn)題，從而確保增值稅內(nèi)在的籌資能力得以充分發(fā)揮。

差別稅率改變了產(chǎn)品和生產(chǎn)要素的相對(duì)價(jià)格，扭曲了企業(yè)和消費(fèi)者的行為，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率損失。相比差別稅率，統(tǒng)一稅率可克服差別稅率效率損失的缺點(diǎn)，并通過(guò)管理成本和遵從成本最小化提升效率。然而，效率原則不是稅收的唯一原則，除此之外，公平性和經(jīng)濟(jì)性等是稅收其他的重要原則。贊成增值稅實(shí)行差別稅率的主張，主要是基于保證產(chǎn)業(yè)發(fā)展和公平分擔(dān)稅負(fù)的要求。要求獲得低稅率待遇的呼聲，總是會(huì)被不同的產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)者以各自“正當(dāng)”理由提出來(lái)，比如對(duì)具有正外部效應(yīng)的物品進(jìn)行特定課稅。另外一個(gè)理由是從維護(hù)某些特殊消費(fèi)者利益的立場(chǎng)出發(fā)要求低稅率的照顧，比如對(duì)食品等生活必需品實(shí)施零稅率或低稅率。無(wú)論哪一種理由，基于自身利益的強(qiáng)烈訴求會(huì)導(dǎo)致統(tǒng)一稅率的制度構(gòu)建面臨巨大的壓力。這在根本上取決于人們持有何種公平觀。無(wú)論人們有著怎樣不同的表述，都可以歸為兩種基本的公平觀：一種是著眼于規(guī)則的“平等待人”的公平觀；另一種是著眼于結(jié)果的“使人平等”的公平觀。按照“平等待人”的公平觀，增值稅應(yīng)該對(duì)不同產(chǎn)業(yè)和不同消費(fèi)者一視同仁，不能人為地歧視或者優(yōu)待某個(gè)產(chǎn)業(yè)或者消費(fèi)群體，統(tǒng)一稅率就成為實(shí)現(xiàn)這種公平的制度方式。而那種僅僅著眼于結(jié)果的公平觀，割裂了造成結(jié)果差別的各種因素，容易成為無(wú)視因果聯(lián)系的、盲目的、不合理的“公平”。當(dāng)然，在一刀切的統(tǒng)一稅率下，雖然能從根本上消除重復(fù)征稅現(xiàn)象，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看有一定的優(yōu)勢(shì)，但是，客觀存在的產(chǎn)業(yè)差距問(wèn)題不利于國(guó)家對(duì)不同產(chǎn)業(yè)間的利益調(diào)節(jié)、不便于對(duì)產(chǎn)業(yè)制度特殊化的稅收政策、不利于產(chǎn)業(yè)的綜合發(fā)展，可能會(huì)使某些產(chǎn)業(yè)或者消費(fèi)群體出現(xiàn)不利結(jié)果。這可以通過(guò)財(cái)政補(bǔ)貼、增加稅收抵免或者調(diào)整其他相關(guān)稅收政策等途徑來(lái)緩解，而不必以犧牲統(tǒng)一稅率固有的公正性為代價(jià)來(lái)調(diào)節(jié)。

表1　亞太經(jīng)濟(jì)合作組織成員現(xiàn)行增值稅稅表

就國(guó)際上增值稅稅率的實(shí)際選擇來(lái)看，增值稅的稅率一般不超過(guò)三檔，否則會(huì)極大地增加征管難度、提高征管成本。截至2015年，200個(gè)國(guó)家（地區(qū)）中實(shí)行增值稅的有16個(gè)，其中實(shí)行統(tǒng)一稅率（不含零稅率，下同）的國(guó)家占54.1%，實(shí)行多檔稅率的國(guó)家占45.9%。在實(shí)行多檔稅率的國(guó)家中，有34個(gè)國(guó)家實(shí)行“一檔標(biāo)準(zhǔn)稅率+一檔低稅率”的模式，約占48.6%，有31個(gè)國(guó)家實(shí)行一檔標(biāo)準(zhǔn)稅率加兩至三檔低稅率，其余少數(shù)國(guó)家實(shí)行四檔以上稅率①本文主要依據(jù)德勤會(huì)計(jì)事務(wù)所官方網(wǎng)站上提供的各國(guó)增值稅稅率整理而成。。這說(shuō)明，統(tǒng)一稅率在總體上比多檔稅率更受歡迎，即使在多檔稅率模式下，從簡(jiǎn)、從低是稅率選擇的主旋律。另外，從1965年到2015年引進(jìn)增值稅的國(guó)家所采用的增值稅稅率實(shí)踐看，選擇統(tǒng)一稅率的國(guó)家比例呈現(xiàn)總體上升趨勢(shì)。這主要是后來(lái)引進(jìn)增值稅的國(guó)家大都采用統(tǒng)一稅率。在21個(gè)亞太經(jīng)濟(jì)合作組織成員中，除三個(gè)地區(qū)（香港、美國(guó)、文萊）沒(méi)有開(kāi)征增值稅外，其他18個(gè)實(shí)行增值稅的國(guó)家和地區(qū)中有15個(gè)地區(qū)采用統(tǒng)一稅率，因此，統(tǒng)一稅率在亞太地區(qū)國(guó)家占絕對(duì)地位。再者，采用統(tǒng)一稅率的國(guó)家集中于大洋洲、亞洲和非洲地區(qū)。其中，同屬于亞太地區(qū)的澳大利亞、新西蘭、日本、新加坡、韓國(guó)和臺(tái)灣地區(qū)等發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體都采用統(tǒng)一比例稅率。統(tǒng)一稅率在國(guó)際的廣受歡迎，印證了簡(jiǎn)單透明、高效便捷的現(xiàn)代增值稅不僅具有強(qiáng)大的財(cái)政籌資能力，也符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下產(chǎn)業(yè)間公平競(jìng)爭(zhēng)的內(nèi)在要求。因此，統(tǒng)一稅率應(yīng)該成為我國(guó)增值稅稅率簡(jiǎn)并的終極目標(biāo)。

四、增值稅稅率的基本水平：17%還是X%？

增值稅稅率簡(jiǎn)并改革的第二個(gè)目標(biāo)就是稅率水平。增值稅“擴(kuò)圍”后如何使增值稅改革后的稅率設(shè)計(jì)既不影響國(guó)家財(cái)政收入又不增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，是需要綜合考慮和謹(jǐn)慎設(shè)計(jì)的。從理論上說(shuō)，合理水平的稅率取決于政府公共支出的合理需求。在目前我國(guó)稅收收入和政府公共支出還沒(méi)有明晰的對(duì)應(yīng)關(guān)系的情況下，增值稅稅率水平的設(shè)計(jì)既要考慮現(xiàn)實(shí)的稅率水平和公眾負(fù)擔(dān)水平，也要考慮財(cái)政收入的可能影響和外部同類(lèi)稅制的國(guó)際因素。

從現(xiàn)實(shí)的稅率水平和公眾的稅負(fù)水平看，我國(guó)17%的基本稅率隨著“營(yíng)改增”的全面實(shí)施而顯得過(guò)高了，因?yàn)槎惢臄U(kuò)大為降低稅率提供了有利條件。為了減輕普通消費(fèi)者的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)當(dāng)在適當(dāng)降低最高稅率的同時(shí)逐步提高低檔稅率，最終將統(tǒng)一稅率水平確定為12%左右。從財(cái)政收入的影響看，稅率水平是應(yīng)該下調(diào)還是上升，取決于減稅效應(yīng)是否在政府財(cái)力保障能力范圍內(nèi)。降低基本稅率必須以保障政府需要實(shí)現(xiàn)的財(cái)政收入規(guī)模為前提，12%左右的統(tǒng)一稅率可以基本保證稅收收入不會(huì)出現(xiàn)巨大下降。從國(guó)際對(duì)比來(lái)看，12%的稅率水平是近鄰國(guó)家同類(lèi)稅制的平均水平，有利于穩(wěn)定我國(guó)商品和服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)的穩(wěn)定。關(guān)于12%稅率水平的合理性，譚郁森和朱為群（2013）做了較為充分和具體的論證。當(dāng)然，這個(gè)論證尚有一定局限，只能作為政策設(shè)計(jì)者的一個(gè)參考。

此外，李星和劉紅藝（2012）從居民福利水平角度，建議在增值稅“擴(kuò)圍”改革過(guò)程中應(yīng)該從低適用現(xiàn)行增值稅稅率，雖然沒(méi)有提出明確的稅率水平目標(biāo)，但認(rèn)為應(yīng)該降低現(xiàn)有增值稅的稅率水平。禹奎、陳小芳（2014）計(jì)算比較了建筑業(yè)理論上和實(shí)踐中應(yīng)納增值稅額的大小，認(rèn)為建筑企業(yè)適用11%的增值稅稅率將不會(huì)增加其稅負(fù)。李青和方建潮（2014）基于結(jié)構(gòu)性減稅目標(biāo)測(cè)算出增值稅全面“擴(kuò)圍”后的標(biāo)準(zhǔn)稅率應(yīng)介于9%-13%。王朝才等（2012）卻認(rèn)為，增值稅“擴(kuò)圍”的最優(yōu)方案是盡可能地?cái)U(kuò)大征收范圍，并使各行業(yè)實(shí)現(xiàn)11.82%的統(tǒng)一稅率。然而，汪沖（2011）通過(guò)CGE模型模擬分析不同增值稅擴(kuò)圍方案對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的影響，發(fā)現(xiàn)由于受到稅收效率損失和負(fù)面經(jīng)濟(jì)的影響，在收入中性條件下11.82%-14. 28%之間的統(tǒng)一稅率框架不具備現(xiàn)實(shí)意義。從有限的研究文獻(xiàn)可以看到，12%或13%的稅率水平具有一定的共識(shí)。最終究竟應(yīng)該確定什么水平的增值稅稅率，需要決策者綜合考慮增值稅制度和財(cái)政收入的約束，以及對(duì)不同行業(yè)的稅負(fù)水平和宏觀經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的影響。統(tǒng)一稅率的最終水平問(wèn)題可能還需要更多討論，才能取得共識(shí)。

五、增值稅稅率簡(jiǎn)并改革的推進(jìn)路徑：5年還是更長(zhǎng)時(shí)間？

目前，我國(guó)增值稅稅率檔次過(guò)多，層級(jí)差距較大，使得增值稅稅率簡(jiǎn)并的改革目標(biāo)難以一步到位地推行。為了實(shí)現(xiàn)增值稅稅率簡(jiǎn)并改革的目標(biāo)，應(yīng)該有明確的推進(jìn)路徑。有兩種思路：一是兩階段簡(jiǎn)并路徑，即第一階段將目前的四檔稅率簡(jiǎn)并為兩檔稅率，比如基本稅率為16%或15%，低稅率為8%；第二階段再將兩檔稅率歸并為12%的統(tǒng)一稅率；二是逐年整體簡(jiǎn)并路徑，即考慮一個(gè)5年或者更長(zhǎng)時(shí)間的一攬子過(guò)渡安排，每年做一個(gè)微小的稅率變動(dòng)，用5年時(shí)間實(shí)現(xiàn)增值稅稅率的統(tǒng)一。

表2　增值稅稅率簡(jiǎn)并改革的五年過(guò)渡方案

表2設(shè)計(jì)了一種5年期的增值稅稅率統(tǒng)一的整體過(guò)渡方案。在這個(gè)方案中，最高稅率17%按照每年降低一個(gè)百分點(diǎn)的幅度下降至12%；13%的稅率在前四年保持不變而到最后一年再降低為12%；11%的稅率在前兩年稅率保持不變而從第三年開(kāi)始提高到12%；6%的稅率在前四年按照每年增加一個(gè)百分點(diǎn)的幅度逐年提高而到第五年增加2個(gè)百分點(diǎn)。四檔稅率在第五年最終并軌，統(tǒng)一到12%。設(shè)計(jì)這個(gè)方案的基本原則有二：一是在縱向上每一檔次稅率的增減變動(dòng)比較緩和，目的是使稅率調(diào)整的阻力盡可能最小；二是在橫向上每年的稅率“有增有減有穩(wěn)”，使總體稅負(fù)保持相對(duì)穩(wěn)定。例如，在第一和第二年，13%和11%的稅率保持穩(wěn)定不變，最高稅率17%和最低稅率6%都分別比上年下降或上升一個(gè)百分點(diǎn)。在第三年，實(shí)現(xiàn)13%稅率的行業(yè)繼續(xù)保持穩(wěn)定，但實(shí)行11%稅率和6%稅率的行業(yè)的稅率都上升一個(gè)百分點(diǎn)，17%稅率的行業(yè)稅率下降一個(gè)百分點(diǎn)。在第四年，不同行業(yè)的增值稅稅率差別已經(jīng)非常接近了，從而第五年的稅率并軌就順理成章了。

5年期整體過(guò)渡方案的優(yōu)勢(shì)在于對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的沖擊較小，能減緩增值稅對(duì)財(cái)政收入、企業(yè)稅負(fù)、物價(jià)等方面的影響，為政府、企業(yè)及社會(huì)各界提供調(diào)整適應(yīng)期，以做好充分的準(zhǔn)備迎接增值稅稅率簡(jiǎn)并改革?！坝性鲇袦p有穩(wěn)”的稅率改革模式對(duì)不同產(chǎn)業(yè)的影響程度不同，在一定程度上可支持結(jié)構(gòu)性減稅、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。對(duì)于適用6%的服務(wù)業(yè)來(lái)說(shuō)，有增有減的稅率變化，會(huì)增加其銷(xiāo)項(xiàng)稅額、減少其進(jìn)項(xiàng)稅額，形成雙重的改革影響，使企業(yè)短期內(nèi)的稅負(fù)劇增。為了緩解服務(wù)業(yè)稅負(fù)的短期加重，可以設(shè)置一個(gè)財(cái)政補(bǔ)助方案，在過(guò)渡期內(nèi)對(duì)稅負(fù)增加的部分給予補(bǔ)助或者稅收返回。增值稅稅率形式和水平的統(tǒng)一，難免會(huì)面臨許多阻礙，因此需要凝聚共識(shí)，明確目標(biāo)并制定切實(shí)可行的實(shí)施方案。

〔1〕禹奎，陳小芳.我國(guó)建筑業(yè)營(yíng)改增的稅率選擇與征管［J］.稅務(wù)研究，2014，(12):31-35.

〔2〕付江峰.我國(guó)增值稅改革問(wèn)題探析［J］.稅務(wù)研究，2015，(11)：42-46.

〔3〕李青，方建潮.增值稅全面“擴(kuò)圍”的稅率設(shè)定探討［J］.經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理，2014，(14)：68-75.

〔4〕梁季.我國(guó)增值稅稅率簡(jiǎn)并:與市場(chǎng)資源配置機(jī)制的對(duì)接、改革設(shè)想與路徑分析［J］.財(cái)政研究，2014，(9)：8-14.

〔5〕陳曉光.增值稅有效稅率差異與效率損失——兼議對(duì)“營(yíng)改增”的啟示［J］.中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2013，(8)：67-84.

〔6〕王建平.增值稅改革中稅率問(wèn)題的探討［J］.稅務(wù)研究，2005，(9)：36-38.

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〔8〕汪沖.增值稅“擴(kuò)圍”、單一稅率改進(jìn)與效率得益［J］.稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2011，(3)：81-87.

〔9〕崔軍，胡彬.我國(guó)增值稅改革的路徑選擇［J］.稅務(wù)研究，2015，(16)：62-65.

〔10〕劉建徽，周志波.營(yíng)改增的政策演進(jìn)、現(xiàn)實(shí)困境及政策建議［J］.經(jīng)濟(jì)體制改革，2016，(2)：160-165.

〔11〕譚郁森，朱為群.增值稅改革的稅率選擇［J］.稅務(wù)研究，2013，(1)：51-54.

〔12〕王朝才，許軍，汪昊.從對(duì)經(jīng)濟(jì)效率影響的視角談我國(guó)增值稅擴(kuò)圍方案的選擇［J］.財(cái)政研究，2012，(7)：28-33.

【責(zé)任編輯寇明風(fēng)】

F812.42

A

1672-9544（2016）09-0009-06

2016-07-11

朱為群，公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院稅收系主任，教授，博士生導(dǎo)師，主要研究方向?yàn)槎愂绽碚撆c政策；陸施予，公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院博士生，研究方向?yàn)槎愂绽碚撆c政策。