■ 張　穎　副教授（浙江經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)會(huì)金融學(xué)院　杭州　310018）

企業(yè)碳排放權(quán)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)研究—以浙江杭州為例

■ 張穎副教授（浙江經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)會(huì)金融學(xué)院杭州310018）

本文通過(guò)對(duì)碳排放權(quán)交易的三大主體，即交易主體、政府、中介機(jī)構(gòu)的全盤(pán)考慮，提出了如何通過(guò)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)滿(mǎn)足企業(yè)和政府各自需求的總體思路。以浙江杭州為例，介紹了企業(yè)進(jìn)行碳排放權(quán)交易的流程，給出了碳排放權(quán)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)中所需審計(jì)的各個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)模型，最后總結(jié)了專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)的作用和意義，以期為我國(guó)開(kāi)展碳排放權(quán)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)提供有益借鑒。

碳排放權(quán)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)流程財(cái)務(wù)指標(biāo)

碳排放權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

碳排放權(quán)交易作為一種市場(chǎng)化手段，是近年來(lái)討論環(huán)境問(wèn)題時(shí)常見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇之一。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論，碳排放權(quán)交易制度首先確認(rèn)環(huán)境容量資源的稀缺性，將對(duì)環(huán)境容量資源的利用視為一種產(chǎn)權(quán)。通過(guò)對(duì)環(huán)境容量資源進(jìn)行分配，并且允許對(duì)其進(jìn)行交易，促進(jìn)其在需求者之間的合理配置。簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是通過(guò)市場(chǎng)化手段來(lái)解決或弱化資源配置中的價(jià)格扭曲，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。碳排放權(quán)交易的目標(biāo)是通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制追求二氧化碳等溫室氣體邊際成本的削減，從而促使整體減排成本的降低，趨于最小化。作為實(shí)現(xiàn)溫室氣體排放總量控制的重要手段，碳排放權(quán)交易有利于在預(yù)定的總量控制目標(biāo)下，通過(guò)政府對(duì)有限環(huán)境容量資源的初始分配和市場(chǎng)交易，促使減排成本轉(zhuǎn)移到減排成本最低的碳排放權(quán)人，從而實(shí)現(xiàn)成本-效益的最優(yōu)。

開(kāi)展碳排放權(quán)交易審計(jì)的思路及交易流程

（一）確定碳排放權(quán)交易審計(jì)的整體思路

碳排放權(quán)交易審計(jì)的研究思路主要是：首先對(duì)企業(yè)碳排放管理相關(guān)的法律、法規(guī)和政策，進(jìn)行深入學(xué)習(xí)了解，然后到企業(yè)和產(chǎn)權(quán)交易中心了解企業(yè)碳排放流程，主要涉及碳排放權(quán)交易規(guī)則、流程、審核方法、信息披露方法和資金結(jié)算方法等方面。通過(guò)對(duì)上述法規(guī)政策等的了解，進(jìn)入具體的企業(yè)碳排放量測(cè)算環(huán)節(jié)。通過(guò)對(duì)碳排放量的測(cè)算方法及標(biāo)準(zhǔn)的研究結(jié)果，與企業(yè)自身計(jì)算或者利用相關(guān)儀器獲取的碳排放量進(jìn)行比較，作為碳排放專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)的重要內(nèi)容，最后再用這個(gè)審計(jì)結(jié)果去判斷企業(yè)用于碳排放權(quán)交易的排放權(quán)是否符合要求，從而達(dá)到專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)的目的。最后還可以將上述結(jié)果與政府發(fā)放給企業(yè)的碳排放配額數(shù)量及單價(jià)進(jìn)行比較，整個(gè)思路設(shè)計(jì)如圖1所示。

（二）碳排放權(quán)交易流程

通過(guò)對(duì)杭州市碳排放權(quán)交易流程的了解，主要是從以下方面展開(kāi)：

政府與碳排放單位之間總量分配與調(diào)整的方式。環(huán)保行政主管部門(mén)通過(guò)拍賣(mài)、招標(biāo)、無(wú)償分配以及回購(gòu)和收回等方式進(jìn)行總量指標(biāo)分配和調(diào)整。

碳排放單位之間交易的方式。碳排放單位之間的總量調(diào)整在環(huán)保行政主管部門(mén)指導(dǎo)下，采用公開(kāi)交易的方式進(jìn)行。

交易可行性評(píng)估。雙方達(dá)成交易意向后，由受讓方委托有環(huán)境影響評(píng)價(jià)資質(zhì)的單位開(kāi)展碳排放權(quán)交易可行性評(píng)估。有建設(shè)項(xiàng)目的受讓方可結(jié)合環(huán)境影響評(píng)價(jià)工作一并進(jìn)行。

交易預(yù)審與核準(zhǔn)。屬于碳排放單位之間進(jìn)行的交易須經(jīng)當(dāng)?shù)丨h(huán)保行政主管部門(mén)預(yù)審并報(bào)市環(huán)保行政主管部門(mén)確認(rèn)。以杭州市為例，達(dá)成交易的買(mǎi)賣(mài)雙方須簽訂《杭州市主要污染物排放權(quán)交易合同》。

交易信息平臺(tái)（以杭州市為例）。碳排放配額跟蹤系統(tǒng)，如圖2所示。碳排放量跟蹤系統(tǒng)，如圖3所示。

碳排放權(quán)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)的內(nèi)容及方法

（一）財(cái)務(wù)審計(jì)

財(cái)務(wù)審計(jì)主要是在原有的賬目項(xiàng)目中更加重視環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)，社會(huì)公眾對(duì)于公司的關(guān)注不再限于賬目效益，而是越來(lái)越多地注重環(huán)境業(yè)績(jī)，這是公司可持續(xù)發(fā)展的重要標(biāo)志，因此在碳排放權(quán)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)中將更多地關(guān)注與企業(yè)碳排放相關(guān)的指標(biāo)，包括企業(yè)碳排放量的測(cè)算以及企業(yè)為了減排而產(chǎn)生的成本。

第一，碳排放量的測(cè)算方法及標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)碳排放量測(cè)算，需要政府、企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)的密切合作。通過(guò)登陸碳排放信息平臺(tái)、注冊(cè)企業(yè)信息、提供必要的能耗物耗數(shù)據(jù)這一流程，由第三方科研機(jī)構(gòu)結(jié)合工藝模擬仿真軟件，可以測(cè)算出企業(yè)生產(chǎn)所產(chǎn)生的溫室氣體排放。對(duì)于大規(guī)模的簡(jiǎn)單排放源（如火電廠），還可以直接安裝碳排放濃度監(jiān)測(cè)裝置。

碳排放量的測(cè)算要求正確選用標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)確理解標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容。目前，浙江省還沒(méi)有碳排放量的直接監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)，因此大部分研究都是基于對(duì)能源消費(fèi)量的測(cè)算而來(lái)。碳排放量的測(cè)算方法包括：將溫室氣體活動(dòng)數(shù)據(jù)與其排放或清除系數(shù)相乘、使用模型法、專(zhuān)用設(shè)備相關(guān)性分析以及物料平衡法等。此外，還可將計(jì)算和監(jiān)測(cè)方法相結(jié)合。

碳排放量測(cè)算過(guò)程中數(shù)據(jù)的獲取主要通過(guò)兩個(gè)途徑：選擇和收集與選定的測(cè)算方法要求相一致的碳排放活動(dòng)水平數(shù)據(jù)；選擇碳排放系數(shù)。

企業(yè)碳排放總量應(yīng)為每項(xiàng)具體業(yè)務(wù)活動(dòng)中所有材料、能源、產(chǎn)品與其排放系數(shù)乘積的和。計(jì)算公式如下：

某一活動(dòng)的碳排放量=碳排放活動(dòng)水平數(shù)據(jù)（質(zhì)量/kwh/km）×碳排放系數(shù)（每個(gè)單位的CO2當(dāng)量）

每項(xiàng)活動(dòng)的溫室氣體排放計(jì)算出來(lái)后，可利用變暖潛勢(shì)值（GWP）將其換算成CO2當(dāng)量。

第二，碳排放成本的測(cè)算。低碳經(jīng)濟(jì)下企業(yè)為了適應(yīng)各項(xiàng)政策必須制定相應(yīng)的低碳戰(zhàn)略，其中就必然涉及到和低碳相關(guān)的成本計(jì)算和測(cè)量，一般包括初期投資（設(shè)備、安裝、建設(shè)等）、運(yùn)行成本（人力、燃料、維修、年檢、設(shè)備折舊費(fèi)等）以及環(huán)境成本。本文試圖通過(guò)建立考慮環(huán)境效益的企業(yè)成本效益計(jì)算和評(píng)價(jià)模型，定量計(jì)算確定碳排放成本。

投資成本分析。主設(shè)備：對(duì)于不同行業(yè)來(lái)說(shuō)，都會(huì)存在因?yàn)榭紤]了低碳經(jīng)濟(jì)而進(jìn)行的設(shè)備更新問(wèn)題，只不過(guò)不同行業(yè)更新的設(shè)備存在差異。為了便于不同行業(yè)進(jìn)行比較，先將企業(yè)投資前后的主設(shè)備投資額差異用字母表示，如將舊的主設(shè)備投資額表示為M（e，t），新的主設(shè)備投資額表示為M（c，t），這些主設(shè)備的價(jià)格會(huì)隨時(shí)間t變化，這就意味著它們是關(guān)于時(shí)間t的函數(shù)M（c，t），因此在主設(shè)備的投資問(wèn)題上，投資差為：

配件：本文將除主設(shè)備外的配套設(shè)備都稱(chēng)為配件。配件分類(lèi)眾多，且不同技術(shù)類(lèi)型的設(shè)備擁有不同配件，將配件投資設(shè)為Acc。配件既有共有配件，即不同技術(shù)上有相同配件，也有各類(lèi)技術(shù)本身固有的配件。共有配件的投資額對(duì)新主設(shè)備和舊主設(shè)備投資差值不造成影響。但不同的配件價(jià)格隨投資時(shí)間的影響而波動(dòng)，則新舊設(shè)備在配件上的投資差額為：

圖1　企業(yè)碳排放權(quán)交易審計(jì)研究技術(shù)路線(xiàn)圖

圖2　碳排放配額跟蹤系統(tǒng)結(jié)構(gòu)圖

圖3　碳排放量跟蹤系統(tǒng)結(jié)構(gòu)圖

場(chǎng)地與建筑：用能主設(shè)備必然會(huì)占據(jù)一定的場(chǎng)所，且需要放置或者配置一些建筑物。比如必須具有足夠面積安置主設(shè)備和配件，并且建筑面積大小應(yīng)滿(mǎn)足人員管理及各個(gè)設(shè)備正常工作的需要。假設(shè)場(chǎng)地投資為Fid，包含土地和建筑兩部分。設(shè)土地單價(jià)為α，建筑造價(jià)為β，面積為S，而面積與設(shè)備容量相關(guān)，設(shè)為S=Cap×γ，則場(chǎng)地投資為：

運(yùn)行費(fèi)用分析。運(yùn)營(yíng)費(fèi)除自身分類(lèi)中的燃料、人工、耗材、檢修、排污外，還包括碳稅征收、企業(yè)效益影響。

供能費(fèi)用：指企業(yè)使用不同的設(shè)備所消耗的費(fèi)用。供能費(fèi)用具備可比性的前提是，各類(lèi)供能方式能產(chǎn)生相同的生產(chǎn)效益。

人工費(fèi)用：假設(shè)操作設(shè)備需要m個(gè)工種，各工種月工資為ci，各工種需要人員數(shù)為ni，前期培訓(xùn)總費(fèi)用記為cp，則員工工作t個(gè)月需要的總費(fèi)用為：

可以通過(guò)模型計(jì)算得到新舊設(shè)備運(yùn)行t個(gè)月需要的人工費(fèi)用，計(jì)算其運(yùn)行t月所需人工費(fèi)用差值。

其他費(fèi)用：耗材費(fèi)用包括供能部分以外的其它物質(zhì)消耗與材料消耗。耗材方面運(yùn)行t月耗費(fèi)記作Mer（t）。

檢修包括各種主設(shè)備與配件的檢查與修理。一般來(lái)說(shuō)，這些設(shè)備都有著嚴(yán)格的檢修標(biāo)準(zhǔn)，這部分費(fèi)用記為Rep（t）。

設(shè)備折舊費(fèi)用是根據(jù)企業(yè)制定的合理的計(jì)提折舊方法計(jì)算出設(shè)備的年折舊費(fèi)，可記作Ade（t）。

環(huán)保治理費(fèi)用是指現(xiàn)場(chǎng)、廠內(nèi)及廠外處置廢棄物的費(fèi)用、碳排放費(fèi)、罰款以及監(jiān)測(cè)、許可、登記、脫硫、廢渣處理、廢氣處理等，這部分環(huán)保費(fèi)用記為Erm。

上述成本構(gòu)成企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)低碳減排而發(fā)生的碳排放成本。

（二）績(jī)效審計(jì)

按照碳排放權(quán)交易規(guī)則，企業(yè)節(jié)約的碳排放指標(biāo)，將成為一種可以用于交易的有價(jià)資源，既可在企業(yè)之間進(jìn)行商業(yè)交易，也可儲(chǔ)存起來(lái)以備自身擴(kuò)大發(fā)展之需。而那些無(wú)力或忽略使用減少排放手段的企業(yè)，將不得不按照市場(chǎng)價(jià)格，從市場(chǎng)上向其他企業(yè)購(gòu)買(mǎi)碳排放指標(biāo)。因此通過(guò)碳排放成本測(cè)算效益是切實(shí)可行的途徑。

在確定了碳排放成本后，事務(wù)所需要對(duì)相關(guān)成本賬戶(hù)進(jìn)行審計(jì)，一方面確認(rèn)企業(yè)在計(jì)算碳排放量成本時(shí)是否合理，另一方面還可以以這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)與政府部門(mén)規(guī)定的交易價(jià)格進(jìn)行比較，看交易價(jià)格是否能夠彌補(bǔ)碳排放成本，如果足以彌補(bǔ)，則這種交易是有市場(chǎng)的，并且會(huì)得到企業(yè)響應(yīng)，否則就有可能會(huì)造成沒(méi)有企業(yè)愿意進(jìn)行碳排放權(quán)交易的尷尬局面。

比如2014年3月份由杭州市人民政府發(fā)放的“關(guān)于確認(rèn)氮氧化物和氨氮排污交易權(quán)市場(chǎng)參考價(jià)的請(qǐng)示”的公文處理簡(jiǎn)復(fù)單中，暫定氮氧化物和氨氮排污交易市場(chǎng)參考價(jià)分別為每噸3萬(wàn)元和2萬(wàn)元?？梢园凑仗寂欧帕康挠?jì)算方法得出減排后的碳排放量，然后利用上文給出的碳排放量成本的計(jì)算公式算出達(dá)到這個(gè)減排量企業(yè)所花費(fèi)的成本，有了這兩個(gè)基數(shù)，就能夠算出單位碳排放量成本，并將這個(gè)單位成本與政府給出的市場(chǎng)參考價(jià)進(jìn)行比較，得出市場(chǎng)參考價(jià)是否能夠彌補(bǔ)企業(yè)所花費(fèi)的減排成本。

1.關(guān)于開(kāi)展環(huán)境資源配置量化管理推動(dòng)經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新發(fā)展的實(shí)施意見(jiàn).杭政辦［2013］1號(hào)文件

2.關(guān)于印發(fā)杭州市能源消費(fèi)過(guò)程碳排放權(quán)交易管理暫行辦法的管理.杭政辦［2013］118號(hào)文件

3.郝東恒.河北省發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略選擇［M］.北京大學(xué)出版社，2013

4.鞠秋云.基于低碳經(jīng)濟(jì)視角的企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算研究［D］.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2011

5.范進(jìn)軍.中國(guó)特色的低碳經(jīng)濟(jì)［M］.中信出版社，2013

浙江省教育廳訪問(wèn)學(xué)者專(zhuān)業(yè)發(fā)展項(xiàng)目“杭州市企業(yè)碳排放權(quán)交易審計(jì)研究”（項(xiàng)目編號(hào)為訪學(xué)201402）

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