吳琪+李小雙+韋春曉+趙華

摘要：如何對公共工程債務(wù)進行績效審計目前未有明確標(biāo)準(zhǔn)和方法，其審計難點包括專業(yè)人才缺乏、審計主體多樣、信息獲取難度大等。本文根據(jù)國內(nèi)已有文獻及實地調(diào)查，針對審計準(zhǔn)備階段、實施階段、評價階段和跟蹤審計四個階段就如何進行該類債務(wù)審計提出相關(guān)方法及解決措施。

關(guān)鍵詞：公共工程項目 債務(wù)績效審計

一、引言

公共工程項目債務(wù)績效審計，屬于公共工程績效審計的一部分，即在審計公共工程項目整體績效的同時，以“4E”為標(biāo)準(zhǔn)，重點審計該項目債務(wù)在經(jīng)濟性、效率性、效果性、社會性四方面的影響，以此評價該筆債務(wù)籌措是否得當(dāng)、運用效果如何、能否有效促進工程開展等。究其本質(zhì)，公共工程項目債務(wù)績效審計屬于一種控制手段，通過該審計以期達(dá)到控制不良借款、促進工程項目資金運用合理等目的。目前多數(shù)公共工程項目資產(chǎn)負(fù)債率遠(yuǎn)超50%。故其債務(wù)績效審計對于工程項目整體績效審計影響深遠(yuǎn)。債務(wù)績效審計，應(yīng)重點關(guān)注債務(wù)使用情況，通過審計該部分資金，以部分帶動整體，促使項目主體提高其經(jīng)濟性、效率性、效果性并改善其社會影響。本文以長沙地鐵項目債務(wù)績效審計為例，從個性中尋找共性，以期找出相關(guān)審計方法。

二、審計難點

公共工程項目績效審計屬于國民經(jīng)濟發(fā)展的重要控制環(huán)節(jié)，債務(wù)審計則屬于工程項目績效審計的重要組成部分，債務(wù)績效審計應(yīng)突出控制職能。但目前對公共工程項目債務(wù)績效進行審計仍存在諸多困難。

（一）專業(yè)人員缺乏

目前，工程項目債務(wù)審計范圍較小，債務(wù)方面，重點關(guān)注債務(wù)的合規(guī)性、合法性，對于其績效沒有專項考核。以國內(nèi)某地方審計局為例，該審計局在債務(wù)審計過程中主抓“一頭一尾”。“頭”，即債務(wù)籌措是否合規(guī)合法，籌措過程有無不合理之處，資料是否完備，程序是否合規(guī)?！拔病保饕獙徲媯鶆?wù)資金是否全部流向工程，有無挪用、盜用，完工程序是否完備等。未對績效進行審計，而審計人員自身也無較多績效審計經(jīng)驗，績效審計知識儲備欠缺，其審計更偏向于審計工程自身程序是否規(guī)范到位而非工程效果是否符合預(yù)期，致使多數(shù)審計人員績效審計能力較差，績效審計意識較弱。此問題間接導(dǎo)致對其債務(wù)績效考核也難以開展。故公共工程債務(wù)績效審計的主要難點是缺乏具有專業(yè)資質(zhì)的審計人員完成績效審計工作。

（二）信息獲取難度大

楊長利在《公共基礎(chǔ)設(shè)施支出績效評價研究》一文中指出，績效評價的實施依賴于有效信息的獲取、篩選及分析、加工整理。因此，公共工程項目債務(wù)績效審計開展的關(guān)鍵是如何及時、有效地獲得被審項目的相關(guān)資料。但由于事中控制較弱，多數(shù)審計項目都在工程結(jié)束后開展，間接導(dǎo)致有效資料缺失，審計人員無法獲得第一手資料，績效審計難以展開。而事中控制薄弱是目前國內(nèi)工程類審計領(lǐng)域的主要問題，傳統(tǒng)審計思路、審計模式限制使事中控制手段無法貫穿審計過程始終。另外，由于工程項目銀行貸款年限普遍低于工程建設(shè)年限，多數(shù)貸款在工程結(jié)束前即清償，易導(dǎo)致債務(wù)資料完整性不足。而績效審計的實質(zhì)即控制，通過事前、事中、事后三方面，重點控制工程項目的資源使用效率。故傳統(tǒng)審計思路、審計模式下事中控制的弱化是導(dǎo)致債務(wù)績效審計資料獲取難度大的主要問題。

（三）審計主體多樣化

多樣化導(dǎo)致績效評價標(biāo)準(zhǔn)存在差異。工程項目債務(wù)直接或間接構(gòu)成工程項目主體，故主體績效水平對債務(wù)績效水平起決定性影響。但工程項目多樣化導(dǎo)致其社會評價標(biāo)準(zhǔn)明顯不同。以長沙地鐵項目為例，長沙地鐵項目建設(shè)目的主要是在緩解交通壓力、方便周邊民眾出行的同時盈利，增加財政收入。因此，地鐵客運量和盈利情況是評價其社會績效的主要標(biāo)準(zhǔn)。但同為地鐵項目，北京地鐵不僅要起到上述目的，在修建之初還有戰(zhàn)備目的。故同為地鐵項目，兩者的社會評價指標(biāo)有所不同。由此可見，即使是同類項目評價標(biāo)準(zhǔn)也可能不同。

三、相關(guān)審計方法

由于公共工程項目債務(wù)績效審計具體實施存在專業(yè)人才缺乏、信息獲取難度大、審計主體多樣化等問題，且債務(wù)項目自身分類較多，如果全部考慮必然會加大工作量并降低工作效率。故其審計應(yīng)從大額、有明確借款合同為依據(jù)的債務(wù)入手，針對審計難點制定審計計劃。本文僅以長沙地鐵項目為例，闡述相關(guān)審計方法。其審計流程如下頁圖1所示。

（一）準(zhǔn)備階段

債務(wù)績效審計準(zhǔn)備階段的目的是針對專業(yè)人才缺乏的問題，培養(yǎng)專業(yè)性人才，為債務(wù)績效審計打下人才基礎(chǔ)。主要任務(wù)是對審計人員進行專業(yè)培訓(xùn)，提高其績效審計水平和審計能力，并確立審計機構(gòu)及其組成。專業(yè)培訓(xùn)，重點應(yīng)注意培訓(xùn)審計人員自身素質(zhì)，強化績效審計意識，尤其是在主觀上強化其債務(wù)績效審計意識，輔之以專業(yè)培訓(xùn)。在進行工程類項目債務(wù)績效審計前對相關(guān)人員進行培訓(xùn)，普及該工程涉及知識，針對主體多樣性的問題設(shè)計符合項目主體的審計指標(biāo)。雖然不同領(lǐng)域工程項目經(jīng)濟性、效率性、效果性評價指標(biāo)不同，但同行業(yè)工程項目都有適用于該行業(yè)的一般性標(biāo)準(zhǔn)，故可弱化這三面考慮，重點培訓(xùn)社會環(huán)境知識，促使審計人員更加準(zhǔn)確地評價項目績效，方便債務(wù)績效審計開展。

作為國民經(jīng)濟發(fā)展的控制手段之一，公共工程項目債務(wù)績效審計方應(yīng)由政府與社會兩方面組成。通常而言，政府機構(gòu)更加注重工程項目的長遠(yuǎn)影響，而社會方面，尤其是工程項目周邊民眾，則更加注重中短期內(nèi)工程項目能否為其帶來切實利益。因此，將兩者結(jié)合共同組成審計主體既能起到權(quán)力制衡，提高審計結(jié)果權(quán)威性的目的，也能在時間維度上更加全面地涵蓋工程項目的社會影響，提高審計結(jié)果的有效性。

（二）實施階段

審計實施階段的主要任務(wù)是強化事中審計，保證80%至90%以上的債務(wù)資料可以及時、有效地獲取，為評價階段提供資料保證以解決信息獲取難的問題。強化事中審計的主要方法是完善工程項目自身的內(nèi)審機構(gòu)。目前多數(shù)工程項目事中都會聘請監(jiān)理對工程項目實施進行監(jiān)督。但我國監(jiān)理一般側(cè)重點都在于工程項目自身質(zhì)量是否合格，能否滿足業(yè)主要求。在財務(wù)方面，監(jiān)督機構(gòu)較少，且目前工程類企業(yè)也普遍存在賬目不清的情況，對后期評價階段實施易造成困難。若在該階段就聘請相關(guān)審計人員進入地鐵項目進行事中審計固然可以起到有效監(jiān)控、獲取資料的目的，但成本過大。該舉措本身容易對項目的經(jīng)濟性造成影響。故筆者認(rèn)為，應(yīng)由業(yè)主方牽頭，在長沙地鐵建設(shè)項目內(nèi)部成立內(nèi)部審計機構(gòu)。其職能與企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)類似。同時，為方便債務(wù)績效審計的展開，該內(nèi)審機構(gòu)應(yīng)對項目的每筆借款合同進行備案登記，并且不定期地向金融機構(gòu)進行函證，比較兩者間是否存在差異，找出差異原因并改正。以保證借款資料的完整性，方便日后工作開展。

（三）評價階段

評價階段的主要任務(wù)是針對審計主體多樣性問題提供符合審計主體的績效評價標(biāo)準(zhǔn)，其主要思路即先評價各部分債務(wù)績效，后根據(jù)各部分在項目整體中所占比重加權(quán)算出整體債務(wù)績效水平。該思路存在兩個問題，一是如何確定各筆債務(wù)的準(zhǔn)確流向，尤其是非專項借款的歸集，二是評價標(biāo)準(zhǔn)的選擇。

由于工程內(nèi)部各個部分對工程整體的影響不同，其在績效評價中占比亦不同，如長沙地鐵項目，主體部分的軌道、站臺等子項是其績效能否發(fā)揮的關(guān)鍵，故這部分債務(wù)績效在整體中應(yīng)占較大比重。而債務(wù)流向的確定可從兩方面入手，其一是專項借款流向。由于專項借款在借款合同訂立時即有指定的用途，故可通過查找專項借款合同，通過該用途確定其流向。其二是非專項借款。非專項借款則通過調(diào)查和分類歸集解決。如針對某筆借款，績效審計人員可通過詢問財務(wù)人員得出債務(wù)具體流向。對于確實無法核實的債務(wù)，可通過工程各部分造價占總體的比重，具體分?jǐn)偟矫總€部分，以此為依據(jù)計算整體債務(wù)績效水平。

各工程項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價應(yīng)以行業(yè)整體水平為準(zhǔn)，根據(jù)不同情況進行具體核算。例如，因南北方地質(zhì)土壤等自然因素差異，長沙地鐵項目的施工開支、時間與武漢地鐵項目、上海地鐵項目比較更為有效，而不應(yīng)選擇北京地鐵項目。另外，應(yīng)根據(jù)項目建設(shè)目的設(shè)定具體的社會性評價。

1.經(jīng)濟性。經(jīng)濟性評價標(biāo)準(zhǔn)主要運用下列公式：（1）債務(wù)規(guī)模=債務(wù)資金/工程項目整體資金支出。（2）債務(wù)支出率=債務(wù)利息/債務(wù)本金。（3）時間價值=債務(wù)周期/項目工期。（4）實際運用債務(wù)比=實際運用債務(wù)資金/計劃使用債務(wù)資金。由于工程項目的特殊性，以上四個公式中，公式（1）為中性指標(biāo)，是公式（2）和公式（3）的評價標(biāo)準(zhǔn)，公式（2）為負(fù)指標(biāo)，公式（3）為正指標(biāo)。公式（4）主要目的是確定債務(wù)資金是否超出預(yù)算范疇。若該比例大于110%或小于90%，則證明項目債務(wù)存在計劃不周或使用不當(dāng)?shù)葐栴}。

2.效率性。效率性評價應(yīng)運用下列公式：（1）債務(wù)使用率=已用債務(wù)/債務(wù)整體，該公式主要考核是否存在債務(wù)資金浪費等現(xiàn)象。通常而言使用率為100%最佳。（2）債務(wù)使用周期=∑（單體債務(wù)周期/單體債務(wù)還款期），該指標(biāo)用于評價是否存在債務(wù)資金閑置，該指標(biāo)為負(fù)指標(biāo)。

3.效果性。效果性應(yīng)運用如下指標(biāo)：（1）質(zhì)量合格率=驗收合格部分/項目整體。（2）使用率=實際使用率/目標(biāo)使用率。該指標(biāo)考核周期長，需要在跟蹤審計中貫徹。長沙地鐵項目中，實際使用率可用實際客運量代替。以上兩個指標(biāo)都為正指標(biāo)。

4.社會性。長沙地鐵建設(shè)不僅為緩解交通壓力、方便民眾出行，也有帶動周邊地區(qū)發(fā)展、促進長沙城市化、長株潭一體化進程、增加政府財政收入的目的。因此，在評價其社會影響時主要通過三個方面考量。其一是長沙城市化速率與建設(shè)前對比是否有提升。其二是長株潭三地聯(lián)系是否進一步加強。其三是運營期地鐵是否盈利。以這三點為核心，重點考核項目社會影響如何，并通過確定其社會影響了解其債務(wù)的社會影響，明確債務(wù)的社會績效水平。其公式如下所示：（1）城市化速率指標(biāo)=建成后城市化速率/建成前城市化速率，該指標(biāo)重點考察城市化速率是否加快。（2）城市化面積指標(biāo)=建成后新建成城市面積/建成前城市化面積，該指標(biāo)重點考察城市化面積的絕對數(shù)相對于之前的變化。通過面積變化確定長沙地鐵項目對城市化影響。（3）城市化經(jīng)濟指標(biāo)=建成后被影響地區(qū)GDP總量/建成前被影響地區(qū)GDP總量。城市化的最終目的是促進經(jīng)濟發(fā)展，提高社會生產(chǎn)效率。因此，該指標(biāo)通過考核項目輻射范圍內(nèi)經(jīng)濟總量變化，考量地鐵項目是否對地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生積極意義。（4）長株潭客流量變化指標(biāo)=長株潭三地間客流量增量/原三地間客流量，該指標(biāo)通過考核客流量增量變化測定長株潭一體化進程是否加快。（5）長株經(jīng)濟增長比=長沙GDP增長絕對數(shù)/株洲GDP增長絕對數(shù)；長潭經(jīng)濟增長比=長沙GDP增長絕對數(shù)/湘潭GDP增長絕對數(shù)；株潭經(jīng)濟增長比=株洲GDP增長絕對數(shù)/湘潭GDP增長絕對數(shù)。長株潭一體化的又一標(biāo)準(zhǔn)即經(jīng)濟能否實現(xiàn)同步增長。因此這三個指標(biāo)的理想值都為1，即三地完全同步增長。

（四）跟蹤審計階段

由于公共工程類項目運營期長，其社會影響深遠(yuǎn)，因此在確定其社會評價時需考慮更加長遠(yuǎn)的影響。跟蹤審計必不可少。跟蹤審計的主要目的是確定其效果與社會影響是否達(dá)到預(yù)期。通過長時間的跟蹤審計，精確工程項目的效果性和社會性影響方能較好地評價其本身績效水平和其債務(wù)績效水平。另外，部分債務(wù)還款周期可能持續(xù)至項目結(jié)束后的一段時間，因此跟蹤審計也可充分考量該部分債務(wù)是否有變成壞賬的可能。

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