李妙甜

摘要：持續(xù)經(jīng)營能力是公司長遠(yuǎn)發(fā)展的基礎(chǔ)，也是注冊會計師在出具審計意見的主要判定因素。為了研究持續(xù)經(jīng)營能力在非標(biāo)審計意見中的重要程度，以及導(dǎo)致注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮的因素，本文對2011—2014年全部A股上市公司的審計意見進(jìn)行分類整理，對涉及持續(xù)經(jīng)營能力的審計報告以及影響持續(xù)經(jīng)營能力的因素進(jìn)行統(tǒng)計，分析其原因，并從不同角度提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：持續(xù)經(jīng)營 非標(biāo)意見 判定因素

一、引言

1992年美國會計學(xué)家佩頓首次提出持續(xù)經(jīng)營假設(shè)這一概念，之后，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)被各國會計準(zhǔn)則廣泛接受。由于會計和審計之間緊密的相關(guān)性，持續(xù)經(jīng)營成為審計實務(wù)中注冊會計師極為關(guān)注的一個方面。大多數(shù)對非標(biāo)意見的研究都集中在對導(dǎo)致非標(biāo)原因的歸納和分類，也有一些關(guān)于非標(biāo)原因相關(guān)性的研究，但是單獨將持續(xù)經(jīng)營拿出來進(jìn)行分析的研究并不多。

本文從非標(biāo)意見審計報告中篩選出含有持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性字段的非標(biāo)報告，從中歸納出其中導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定的若干種判斷因素，并按照審計報告類型進(jìn)行分類和統(tǒng)計，從中找出主要判定因素，最后根據(jù)得出的結(jié)果，對注冊會計師執(zhí)業(yè)情況以及如何通過外部審計來督促、警示上市公司改善持續(xù)經(jīng)營能力提出建議。

二、研究設(shè)計

本文選擇2011—2014年的全部A股上市公司作為樣本，通過國泰君安數(shù)據(jù)庫搜集樣本企業(yè)4年的財務(wù)報告審計意見，從巨潮網(wǎng)上搜集被出具非標(biāo)意見的樣本企業(yè)4年的審計報告原文，以兩者作為依據(jù)，通過手工整理和STATA進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，得出結(jié)果并分析。

三、持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的因素統(tǒng)計分析

本文具體按照審計意見類型對搜集的389份審計報告進(jìn)行手工整理，認(rèn)真研讀每份非標(biāo)意見出具的理由，找出每類審計報告中被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的主要判定因素，以同類審計意見中含有“持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性”理由的審計報告數(shù)量為基數(shù)，計算每種因素出現(xiàn)的頻率，以找出影響持續(xù)經(jīng)營的主要因素。

（一）“無保留意見加事項段”統(tǒng)計分析。根據(jù)對帶事項段的無保留意見審計報告的分析，本文將導(dǎo)致審計師作出持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性判斷的因素歸納為6類：經(jīng)營虧損；企業(yè)重整；停止經(jīng)營；稅款繳納及借款、貸款、債務(wù)償還存在問題；涉嫌違法違規(guī)；涉及訴訟擔(dān)保。

從下頁表1統(tǒng)計可以看出，通過以上分析可以得出，導(dǎo)致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生懷疑的最重要的因素是虧損，其次是企業(yè)重整或股權(quán)轉(zhuǎn)讓、稅款繳納及借款貸款債務(wù)償還和停產(chǎn)停營。按照時間順序?qū)ε袛嘁蛩爻霈F(xiàn)頻率進(jìn)行縱向比較可以看出，各因素出現(xiàn)的頻率越來越分散，早年占比高的因素在逐漸降低，部分早年占比低的因素在逐漸升高。

（二）保留意見及帶強(qiáng)調(diào)事項段的保留意見。根據(jù)對保留意見和帶事項段的保留意見審計報告的分析，本文將導(dǎo)致注冊會計師作出持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性判斷的因素歸納為5類：經(jīng)營虧損；稅款繳納及借款、貸款、債務(wù)償還存在問題；涉及訴訟擔(dān)保；涉嫌違法違規(guī)；企業(yè)重整；停止經(jīng)營。

從下頁表2中可以看出，經(jīng)營虧損、稅款繳納及債務(wù)償還存在問題和涉嫌違法違規(guī)是影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要因素，其中經(jīng)營虧損是最重要的因素，但是三者之間的比例較為接近。因持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性而出具保留意見審計報告的比例在逐年減少。

（三）無法表示審計意見。根據(jù)對無法發(fā)表意見的審計報告的分析，本文將導(dǎo)致審計師作出持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性判斷的因素歸納為5類：經(jīng)營虧損；稅款繳納及債務(wù)償還存在問題；企業(yè)重整；涉及訴訟擔(dān)保；涉嫌違法違規(guī)。從整體上，經(jīng)營虧損出現(xiàn)的頻率最高，稅款繳納債務(wù)償還存在問題次之；涉及訴訟擔(dān)保的頻率為第三位；其余兩種因素出現(xiàn)的頻率都不高。

四、上市公司非標(biāo)意見比例及持續(xù)經(jīng)營判定因素比例變化趨勢分析

（一）注冊會計師整體質(zhì)量提高。從前文的統(tǒng)計和分析中可以看出，持續(xù)經(jīng)營問題是注冊會計師出具非標(biāo)意見的非常重要的因素。按時間順序縱向分析可以發(fā)現(xiàn)，近4年來持續(xù)經(jīng)營存在不確定性所占的比重呈下降趨勢，這說明注冊會計師不僅僅通過持續(xù)經(jīng)營情況來判斷企業(yè)的財務(wù)狀況，更關(guān)注企業(yè)其他方面的情況。另一方面，導(dǎo)致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營存在疑慮的原因也不僅僅集中在像虧損、企業(yè)重組等方面，如涉及訴訟、債務(wù)償還存在問題等方面，且比例在增加。這些都說明注冊會計師的勝任能力和職業(yè)判斷能力正在逐年提高，執(zhí)行審計工作時的衡量標(biāo)準(zhǔn)也在逐漸完善，從非常明顯的資產(chǎn)負(fù)債率向不易察覺的方面擴(kuò)大，審計標(biāo)準(zhǔn)越來越嚴(yán)格。

（二）上市公司治理水平增強(qiáng)。持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的上市公司占總體的比重正在逐年下降，說明上市公司的經(jīng)營情況在逐年提高。這是由于隨著市場競爭日益激烈，公司的治理層和管理層為了向投資者、債權(quán)人更加充分地傳遞公司的財務(wù)信息，對財務(wù)報表的編制要求也更為嚴(yán)格，注冊會計師在審計財務(wù)報表時出具非標(biāo)的可能性相應(yīng)降低。另一方面，治理層和管理層通過學(xué)習(xí)先進(jìn)的管理經(jīng)驗、完善公司體制和制定恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略方針等方式加強(qiáng)公司治理，從而增強(qiáng)了企業(yè)的競爭力。

（三）市場監(jiān)管力度加大。隨著上市公司的增加，非標(biāo)審計意見的比例卻能維持在同一水平，說明市場監(jiān)管起到了很大作用。市場監(jiān)管部門加大了對上市公司信息披露的監(jiān)管力度，使得上市公司規(guī)范其會計信息披露，也促進(jìn)了財務(wù)報表質(zhì)量的提高。國家有關(guān)部門對上市公司會計信息披露的違規(guī)行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊，這也迫使上市公司不得不考慮違規(guī)的成本和代價，對會計信息的披露更加謹(jǐn)慎，這一趨勢在一定程度上也降低了注冊會計師的審計風(fēng)險。

五、結(jié)論及政策建議

（一）研究結(jié)論。總體來說，持續(xù)經(jīng)營是注冊會計師審計一個企業(yè)時重要的衡量指標(biāo)。首先持續(xù)經(jīng)營存在不確定性出具非標(biāo)意見的比例在逐年下降，說明注冊會計師的審計標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格，市場監(jiān)管的力度也有所增加。其次通過對各因素分析可以得出經(jīng)營虧損、資不抵債是關(guān)系到企業(yè)生存發(fā)展最重要的因素、利潤和資產(chǎn)負(fù)債情況、企業(yè)的償債能力以及企業(yè)的重整計劃也是關(guān)系到企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的重要因素。因此，企業(yè)在從事生產(chǎn)經(jīng)營活動時要更加注意這些方面，不僅能夠提高企業(yè)的整體水平和降低風(fēng)險，也能給社會公眾傳遞出企業(yè)的利好消息，促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。第三，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的判定因素有很多，但是各因素所占比重在逐年接近，從這一對比可以得出，注冊會計師的勝任能力和判斷能力逐年提高，審計的范圍在逐漸擴(kuò)大，審計報告的質(zhì)量也在提高。

（二）政策建議。

1.規(guī)范相關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)市場監(jiān)管。雖然我國已經(jīng)建立了較為系統(tǒng)的會計和審計準(zhǔn)則，但是隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計和審計準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)不斷完善，始終處于與社會進(jìn)步相適應(yīng)的動態(tài)發(fā)展過程中。要想使法律法規(guī)得以順利實施，必須要有嚴(yán)格的市場監(jiān)管。一方面，要加強(qiáng)對上市公司信息披露的監(jiān)督，保證財務(wù)報表的質(zhì)量，對于違規(guī)上市公司要加大處罰力度。另一方面，要建立和完善注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制，對于違規(guī)的注冊會計師及其所在事務(wù)所都應(yīng)給予應(yīng)有的處罰，從而有利于審計市場的優(yōu)勝劣汰。

2.細(xì)化注冊會計師行業(yè)制度。應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范非標(biāo)審計意見的應(yīng)用，細(xì)化出具非標(biāo)意見的標(biāo)準(zhǔn)。由于審計報告有非常固定的行文方式，使得審計報告能夠讓注冊會計師暢所欲言的空間太過狹窄，阻礙了注冊會計師對被審計單位財務(wù)及非財務(wù)信息評價的充分表達(dá)。因此，注冊會計師行業(yè)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)設(shè)計一個更加合理的審計報告形式，既能將注冊會計師的審計結(jié)果充分提現(xiàn)出來，又能使信息使用者掌握更全面更準(zhǔn)確的信息，促使其做出正確的決策。

3.提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平。提高注冊會計師的專業(yè)技能和職業(yè)判斷能力。在出具審計報告時，并不是僅僅羅列出具非標(biāo)意見的原因，而應(yīng)當(dāng)對該事項可能會對被審計單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成何種影響進(jìn)行闡述，盡可能在審計報告規(guī)定的格式內(nèi)表達(dá)完整注冊會計師想要傳遞給信息使用者的信息。

4.規(guī)范上市公司的治理結(jié)構(gòu)。通過對非標(biāo)意見中持續(xù)經(jīng)營及其判定因素的分析可以得出，上市公司應(yīng)更多地關(guān)注自身的持續(xù)經(jīng)營能力和盈利能力，不僅能防止過度募集資金導(dǎo)致負(fù)債過重，超過償還能力，而且能及時采取整改措施進(jìn)行治理，以維持企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力并提高風(fēng)險應(yīng)對能力，降低審計風(fēng)險。其次，上市公司要建立有效的內(nèi)外約束機(jī)制，保證公司持續(xù)經(jīng)營，避免出現(xiàn)經(jīng)營困難導(dǎo)致企業(yè)重整，甚至涉及訴訟擔(dān)保和涉嫌違法違規(guī)等情況的發(fā)生。

參考文獻(xiàn)：

王瑤.上市公司非標(biāo)審計意見特征及影響因素分析[J].北方經(jīng)濟(jì)，2012，（16）.