何麗梅　蘭玲瑜

我國企業(yè)碳審計市場研究

何麗梅蘭玲瑜

碳審計碳排放第三方審計機(jī)構(gòu)

一、引言

實現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)和溫室氣體減排目標(biāo)已成為當(dāng)前各國的共識。碳交易和碳稅等政策的實施使確定企業(yè)碳排放量的碳審計及其質(zhì)量受到關(guān)注。澳大利亞國家溫室氣體和能源報告計劃（2007）制定了溫室氣體排放報告框架，強(qiáng)制要求碳排放量大的企業(yè)從2008年1月開始披露碳排放報告，雖然并不要求對碳排放報告進(jìn)行碳審計，但大部分企業(yè)自愿進(jìn)行了碳審計（Greem,2012）。Simnett 等（2009）認(rèn)為隨著各國強(qiáng)制性碳排放報告機(jī)制的建立，第三方審計既能保障披露的信息質(zhì)量又能利用審計行業(yè)的聲譽(yù)提高公眾對報告的信任度，幫助組織更好的實現(xiàn)減排目標(biāo)。同時，碳審計能為投資者、利益相關(guān)方提供有用信息（Anirban C和Ratnam A，2012）。國外碳審計主體由會計師事務(wù)所及其他鑒證機(jī)構(gòu)組成，兩者所占市場份額相當(dāng)（Huggings,Green 和Simnett，2011），有些研究提出會計師事務(wù)所利用其財務(wù)專業(yè)優(yōu)勢提供碳審計服務(wù)具有吸引力（O'Dwyer 、Owen ，2005）。有些研究認(rèn)為就審計質(zhì)量而言，影響碳審計報告質(zhì)量的因素是審計人員的道德和個人品質(zhì)，與其專業(yè)知識、審計經(jīng)驗以及與客戶的溝通并沒有明顯關(guān)系（Green、Taylor，2013）。

我國學(xué)者分析了碳審計的含義、內(nèi)容、碳審計現(xiàn)狀及存在的問題，并提出發(fā)展對策（王愛國，2012；趙放，2014）。現(xiàn)有關(guān)于碳審計研究主要從低碳經(jīng)濟(jì)（王愛國，2012）、低碳管理（孫振清，2011）角度出發(fā)，涵蓋企業(yè)溫室氣體排放的碳實物量的審計（徐愛玲，2014），主要涉及碳排放量和碳固量的核算審計；低碳政策、低碳資金等績效審計多方面內(nèi)容（劉慧萍，2013）。王帆、張龍平（2014）分析了碳審計演進(jìn)階段，并借鑒國際碳審計經(jīng)驗提出我國碳審計制度、標(biāo)準(zhǔn)、審計程序等建設(shè)意見（王帆，2015、王帆，2014）。Simnett（2009）、馮相昭（2011）對現(xiàn)有國際碳排放核查標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了分類闡述，為我國碳排放審計標(biāo)準(zhǔn)的建立提供借鑒。王愛國（2012）、王帆（2010）通過分析國外碳審計現(xiàn)狀為我國碳審計發(fā)展提出建議，劉少瑜（2009）、錢英蓮（2010）分別對香港建筑物、煤炭企業(yè)等實物審計進(jìn)行研究。

然而，現(xiàn)有研究均沒有結(jié)合我國碳審計市場發(fā)展現(xiàn)狀，僅從理論層面進(jìn)行闡述，缺乏對現(xiàn)實情況的分析，基于此，本文從我國碳交易試點(diǎn)地區(qū)碳審計實施的現(xiàn)狀出發(fā)，以企業(yè)溫室氣體排放量為審計對象，研究碳排放權(quán)交易下碳審計的實施情況，分析我國碳審計市場存在的問題提出改進(jìn)建議，以期為碳審計主管部門完善碳審計體系提供依據(jù)。

二、我國企業(yè)碳審計現(xiàn)狀及問題分析

碳交易作為低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的組成部分，其有序發(fā)展離不開第三方機(jī)構(gòu)的監(jiān)督、審計。第三方審計有利于規(guī)范和促進(jìn)碳交易市場逐步走向成熟，碳審計機(jī)構(gòu)是獨(dú)立于政府、碳交易主體與碳交易所的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，其出具的碳審計報告是碳交易順利進(jìn)行的保障。我國碳交易初期實行碳配額免費(fèi)發(fā)放政策，各試點(diǎn)發(fā)改委為收集超過一定碳排放標(biāo)準(zhǔn)的重點(diǎn)用能單位能源消耗的歷史數(shù)據(jù)，要求重點(diǎn)排放單位報送溫室氣體排放報告，核查各單位二氧化碳排放數(shù)據(jù)并以此為基礎(chǔ)分配碳排放配額，確保各單位報送數(shù)據(jù)的真實性以及碳配額分配的合理性。目前發(fā)改委僅要求對各單位報告中碳排放量數(shù)據(jù)進(jìn)行審計，主管部門將其稱為碳核查，屬于碳審計中的一部分內(nèi)容。

（一）碳審計市場需求分析

碳審計市場需求在很大程度上決定了審計服務(wù)的供給，與一般商品市場類似，客戶的需求是審計行業(yè)發(fā)展的動力。

1.現(xiàn)有碳審計需求分析

我國現(xiàn)有碳審計市場需求主要包括：碳交易試點(diǎn)地區(qū)被發(fā)改委納入重點(diǎn)排放單位的企業(yè)（又稱履約企業(yè)）、參與碳交易市場的主體、溫室氣體自愿減排項目（CCER）的審核以及清潔能源發(fā)展項目（CDM）的審批等，這些都需要獨(dú)立第三方開展碳審計。

碳交易試點(diǎn)地區(qū)納入重點(diǎn)排放單位的各企業(yè)、事業(yè)單位在政府引導(dǎo)下每年報送碳排放量信息及碳審計報告。7個碳交易試點(diǎn)地區(qū)主管部門發(fā)布的核查指南等文件中公布了納入重點(diǎn)排放單位的溫室氣體排放標(biāo)準(zhǔn)，由于各地要求排放基準(zhǔn)、行業(yè)范圍有所不同，納入碳審計范疇的企業(yè)/單位數(shù)量也差距較大，北京、深圳兩地企業(yè)/單位數(shù)量均超過500家，而上海、天津、廣東等地企業(yè)/單位數(shù)量則偏低，就全國總體而言，總數(shù)維持在2108家左右（數(shù)據(jù)截至2015年12月）。

為提高企業(yè)碳減排意識，我國實行溫室氣體自愿碳減排交易（CCER）機(jī)制，經(jīng)政府備案的自愿減排項目產(chǎn)生的溫室氣體減排量，可以在國家發(fā)改委氣候司備案的七家溫室氣體自愿減排交易機(jī)構(gòu)，即7個試點(diǎn)的交易所進(jìn)行交易。國家發(fā)改委發(fā)布的《關(guān)于國家自愿減排交易注冊登記系統(tǒng)運(yùn)行和開戶相關(guān)事項的公告》中，明確規(guī)定CCER項目交易前需在國家注冊登記系統(tǒng)上開戶。開戶申請人向交易所提交的項目資料、減排量等相關(guān)信息，須經(jīng)第三方審計機(jī)構(gòu)的審核，只有通過審核的CCER項目才可開戶進(jìn)行碳交易。據(jù)統(tǒng)計截至2016年第一季度，經(jīng)備案的項目共計501個，其中2014年備案87個，2015年備案254個，2016年僅第一季度備案160個。

圖1　問卷調(diào)查企業(yè)類型分析

圖2　參與碳交易企業(yè)數(shù)量調(diào)查分析

此外，企業(yè)申請《京都議定書》框架下的清潔能源發(fā)展項目（CDM）也需對項目碳排放信息進(jìn)行更為嚴(yán)格的碳審計，需經(jīng)國家發(fā)展與改革委員會、聯(lián)合國第三方機(jī)構(gòu)的審計，最終才能獲得CDM項目執(zhí)行理事會批準(zhǔn)。我國清潔能源發(fā)展機(jī)制項目數(shù)量居全球第一，截至2016年3月31日已獲得國際核證減排量（CERs）簽發(fā)的CDM項目共計1473個，約占全球總數(shù)一半以上，國內(nèi)經(jīng)國家發(fā)改委批準(zhǔn)的CDM項目截至2015年5月5日已達(dá)5073個。而現(xiàn)階段我國具有CDM項目審計資格的機(jī)構(gòu)屈指可數(shù)，形成巨大的碳審計市場空缺，這為碳審計機(jī)構(gòu)的發(fā)展提供了廣闊的市場。

2.潛在碳審計需求分析

除了現(xiàn)有的四類碳審計需求，全國碳審計市場的建立將大幅增加控排企業(yè)數(shù)量，這也同時增加了碳審計的潛在需求，此外，隨著企業(yè)低碳意識的提高，將有更多企業(yè)進(jìn)入低碳市場，參與碳排放權(quán)交易、開發(fā)CCER項目和CDP項目，這都將進(jìn)一步擴(kuò)大碳審計市場的需求。

2017年全國碳交易市場啟動時將納入1萬家控排企業(yè)，覆蓋8大行業(yè)的18個子行業(yè)，控排企業(yè)數(shù)量的增加意味著將有更多的企業(yè)需要向發(fā)改委報送碳審計報告，是目前碳審計市場發(fā)展的第一個潛在需求。此外，全國碳交易市場的建立將增加碳排放權(quán)交易參與量。同時，隨著全球環(huán)境意識的普遍提高，投資者開始關(guān)注企業(yè)節(jié)能減排情況，進(jìn)行碳信息披露、開發(fā)CCER項目CDP項目的企業(yè)將不斷增加，碳審計將逐漸成為企業(yè)樹立節(jié)能環(huán)保形象、參與市場競爭、吸引投資的有效手段，從而產(chǎn)生巨大的碳審計需求。

本文通過對全國范圍內(nèi)參與碳交易、對低碳領(lǐng)域有興趣的企業(yè)發(fā)放調(diào)查問卷來了解碳審計在實際開展過程中的現(xiàn)實狀況，詳見圖1。在發(fā)放的100份問卷中，收回有效問卷34份，其中包括環(huán)保技術(shù)咨詢公司10家、能源類企業(yè)15家、各大院校3所、電子軟件類企業(yè)3家、金融機(jī)構(gòu)1家、旅游項目開發(fā)企業(yè)1家、碳排放權(quán)交易所1家，其中控排企業(yè)有10家，已具備碳審計資格的機(jī)構(gòu)3家。

問卷調(diào)查中去掉一家碳交易所，60%的企業(yè)表示愿意進(jìn)行碳排放權(quán)交易。問卷調(diào)查顯示，包括10家控排企業(yè)在內(nèi)的20家愿意進(jìn)行碳交易的企業(yè)，均表達(dá)了對CCER項目和CDM項目開發(fā)的意愿，其中1家發(fā)電的能源企業(yè)已開始了CCER項目的開發(fā)并在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行交易。國家發(fā)改委氣候司副司長蔣兆理預(yù)測 ，CCER 交易將在未來成為中國蓬勃發(fā)展的領(lǐng)域，也為碳審計市場的發(fā)展提供了機(jī)會。

表1　碳審計標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容差異

表2　我國碳審計機(jī)構(gòu)性質(zhì)統(tǒng)計

此外，碳金融產(chǎn)品的開發(fā)也將進(jìn)一步加大碳審計的市場需求，環(huán)維易咨詢有限公司2016年對中國碳交易市場的問卷調(diào)查中顯示，273名參與問卷調(diào)查的人員中10%屬于金融機(jī)構(gòu)的工作人員，金融機(jī)構(gòu)對碳交易試點(diǎn)和全國碳交易政策的了解程度，已超過履約企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)或性質(zhì)機(jī)構(gòu)等其他類型的人員，詳見圖2。這意味著，碳交易市場成熟發(fā)展的同時，將有更多金融投資機(jī)構(gòu)愿意加入到碳交易市場，提供碳金融服務(wù)，發(fā)行碳證券、碳基金、碳資產(chǎn)抵押或質(zhì)押、碳期貨、期權(quán)等金融產(chǎn)品，開展碳資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)。而每種產(chǎn)品的發(fā)行、交易都需要獨(dú)立第三方機(jī)構(gòu)對該項碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行審計，這也將擴(kuò)大碳審計市場的需求量。在碳審計發(fā)展初期，盡管大部分審計需求來源于政府強(qiáng)制力的結(jié)果，但隨著公眾環(huán)保意識的加強(qiáng)，全國碳交易市場的成熟發(fā)展，越來越多的企業(yè)參與到碳交易市場中，碳審計必將成為企業(yè)的自主選擇。

（二）碳審計標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀及存在的問題

完善的審計標(biāo)準(zhǔn)不僅可以規(guī)范和指導(dǎo)審計工作的實施，提高社會公眾對審計結(jié)果的信任，同時也是維護(hù)審計人員正當(dāng)利益的有效工具。碳審計標(biāo)準(zhǔn)是審計人員進(jìn)行審計工作的行動指引，同時嚴(yán)格遵循審計工作準(zhǔn)則的要求，有助于降低審計過程中的檢查風(fēng)險，減少審計人員發(fā)生錯報的概率。我國碳審計標(biāo)準(zhǔn)的制定正在積極籌備中，截至2016年3月31日，國家發(fā)改委和7個碳交易試點(diǎn)地區(qū)主管部門發(fā)布的核查指南、核查規(guī)范等文件中公布了溫室氣體種類、碳審計范圍、碳審計程序、核算指南等內(nèi)容，作為碳審計工作準(zhǔn)則指導(dǎo)第三方機(jī)構(gòu)開展審計工作。然而各試點(diǎn)的碳審計范圍、程序、核算依據(jù)也存在一定區(qū)別。

溫室氣體是碳審計的核心內(nèi)容，明確納入審計范圍的溫室氣體種類是審計工作開展的基礎(chǔ)。重慶地區(qū)碳審計標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定了碳審計包含全部六種溫室氣體，而其他試點(diǎn)僅包含二氧化碳一種溫室氣體，不同地區(qū)溫室氣體種類的不同直接影響企業(yè)排放量的核算數(shù)據(jù)，同時給企業(yè)間審計結(jié)果的比較帶來了困難。碳審計范圍是對企業(yè)溫室氣體排放量的分類，范圍1包括企業(yè)在生產(chǎn)過程中對燃料、物料汽油等的使用而帶來的直接排放；范圍2包括能源間接使用產(chǎn)生的溫室氣體排放量，例如外購電力和熱力；范圍3包括其他間接排放。目前國際上主要以范圍1和范圍2為主要審計對象，對范圍3不做要求。北京、上海、深圳及重慶試點(diǎn)地區(qū)規(guī)定碳審計范圍包括范圍1、范圍2的溫室氣體數(shù)量，上海、重慶兩地要求對范圍3的部分排放量進(jìn)行說明，其他地區(qū)并未公布碳審計范圍，具體比較詳見表1。審計范圍的不確定，易造成審計數(shù)據(jù)模糊，不利于同類企業(yè)的比較。

完善的審計程序是審計質(zhì)量的保障，是審計人員開展審計工作的基本步驟，完善的審計程序包括簽訂協(xié)議、審計準(zhǔn)備、文件評審、現(xiàn)場審計、審計報告編制、內(nèi)部技術(shù)評審、審計報告交付以及記錄保存。嚴(yán)格執(zhí)行碳審計程序是減少審計風(fēng)險，保障審計質(zhì)量的有效手段。北京和深圳兩個試點(diǎn)地區(qū)公布了碳審計程序，而深圳的碳審計程序則缺少對審計報告的內(nèi)部評審，其他地區(qū)并未公布相應(yīng)的碳審計程序，審計程序的缺失使得碳審計報告的質(zhì)量受到考驗。此外，二氧化碳核算指南以及其所包含的方法學(xué)、排放因子缺省等數(shù)據(jù)是碳審計的主要依據(jù)，是被審計單位碳排放量的核算基礎(chǔ)，在七個試點(diǎn)碳審計標(biāo)準(zhǔn)中，除深圳和廣東沒有公布該地區(qū)的各行業(yè)碳排放量核算指南及相應(yīng)的排放因子缺省值等外，北京、上海、天津等5個試點(diǎn)均發(fā)布了各自的碳排放量核算指南，各地區(qū)的指南以國際和國家標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)結(jié)合自身特點(diǎn)進(jìn)行編制，而不同地區(qū)由于取值等的差異，公布的各類排放因子數(shù)據(jù)并不統(tǒng)一，由此計算的二氧化碳排放量缺乏比較的基礎(chǔ)。

由于各碳交易試點(diǎn)地區(qū)碳審計標(biāo)準(zhǔn)的缺失使得碳審計質(zhì)量受到質(zhì)疑，同時審計標(biāo)準(zhǔn)的不同給審計報告的橫向比較帶來困難，也是全國碳交易市場建立的阻礙之一。

（三）企業(yè)碳審計主體現(xiàn)狀及問題分析

獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力是審計質(zhì)量的核心因素，保持審計獨(dú)立是審計人員進(jìn)行審計工作的前提，而審計人員發(fā)現(xiàn)重大問題的能力受到專業(yè)勝任能力的制約。不同類型的審計機(jī)構(gòu)各具特點(diǎn)，其獨(dú)立性也存在差異，在審計過程中知識結(jié)構(gòu)會影響審計人員進(jìn)一步解釋和收集相關(guān)證據(jù)的需求，面對復(fù)雜的審計工作，由于審計人員掌握的知識、經(jīng)驗和能力有限，不可避免的會出現(xiàn)判斷失誤，從而產(chǎn)生審計風(fēng)險。我國現(xiàn)有的碳審計機(jī)構(gòu)和審計人員構(gòu)成類型都較為單一，在提供碳審計服務(wù)過程中對審計質(zhì)量的保障有限。

1.企業(yè)碳審計機(jī)構(gòu)分析

傳統(tǒng)財務(wù)報表審計發(fā)展至今已形成了完善的審計體系，所有從事社會審計的機(jī)構(gòu)必須經(jīng)過省級財政部門批準(zhǔn)，由注冊會計師組建會計師事務(wù)所，只有經(jīng)審批成立的事務(wù)所才能從事財務(wù)審計工作，其組織形式主要是特殊普通合伙制企業(yè)。與傳統(tǒng)財務(wù)審計相比，主管部門并沒有明文規(guī)定碳審計主體機(jī)構(gòu)的類型，北京、上海、天津等7個試點(diǎn)地區(qū)經(jīng)政府備案的第三方審計機(jī)構(gòu)共103家，其中事業(yè)單位49家，企業(yè)53家，社會團(tuán)體1家（具體見表2）?？傮w來看事業(yè)單位與獨(dú)立企業(yè)比例相當(dāng)，但就各地區(qū)而言天津、重慶碳審計機(jī)構(gòu)中事業(yè)單位所占比重較大。北京、上海、廣東和湖北地區(qū)碳審計機(jī)構(gòu)中事業(yè)單位與企業(yè)比例相近，僅深圳地區(qū)的28家碳審計機(jī)構(gòu)中企業(yè)所占比例較高達(dá)到79%，只有5家事業(yè)單位的碳審計機(jī)構(gòu)（數(shù)據(jù)截至2016年3月）。

不同的組織形式對審計獨(dú)立性的影響各具特點(diǎn)，事業(yè)單位掛靠于政府部門，存在一定程度的政治關(guān)聯(lián)，可以幫助其獲得更多的客戶資源和有利的監(jiān)管環(huán)境，避免了審計機(jī)構(gòu)之間利用惡意價格競爭吸引客戶導(dǎo)致審計質(zhì)量下降的風(fēng)險。但政治關(guān)聯(lián)同時又會影響審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，上級機(jī)構(gòu)為完成減排任務(wù)，同時出于對國有企業(yè)和地方企業(yè)的保護(hù)，對審計機(jī)構(gòu)施加壓力的風(fēng)險加大，這就使得審計獨(dú)立性受到威脅。相比事業(yè)單位，企業(yè)型的審計機(jī)構(gòu)獨(dú)立于政府部門，以自身盈利為目的提供審計服務(wù)，具有更高的獨(dú)立性，但為獲得市場份額取得高額利潤，在碳審計法律法規(guī)不完善、監(jiān)管不嚴(yán)的情況下，審計人員與被審計單位之間出現(xiàn)審計舞弊的風(fēng)險加大，審計質(zhì)量得不到保障。

現(xiàn)有企業(yè)型的審計機(jī)構(gòu)以有限責(zé)任制企業(yè)為主，僅以其出資額為限，承擔(dān)有限的法律責(zé)任，對因發(fā)生錯報而造成的損失所負(fù)責(zé)任很小，從而弱化了審計人員的風(fēng)險意識。合伙制碳審計機(jī)構(gòu)的缺乏弱化了碳審計的獨(dú)立性和審計市場的競爭力。高社會價值、高風(fēng)險是審計行業(yè)的特性，而低風(fēng)險、“責(zé)任有限的”有限責(zé)任制組織形式極易誘發(fā)審計人員激進(jìn)的商業(yè)動機(jī)和行為，有時甚至?xí)閭€人利益而置公眾利益于不顧。

2.企業(yè)碳審計人員構(gòu)成分析

為充分發(fā)揮碳審計的功能，保障碳審計質(zhì)量，審計人員必須具備碳審計所需專業(yè)知識。碳審計不同于傳統(tǒng)財務(wù)審計，專業(yè)要求比較廣泛，審計團(tuán)隊中要包括工程師、科學(xué)家及審計師。不同的排放主體所需的碳審計人員專業(yè)技能有所不同，例如水泥行業(yè)的碳審計與石油、天然氣和銀行等類型的行業(yè)碳排放源差異較大，對范圍1的碳排放進(jìn)行審計，更多的需要能源、化學(xué)專業(yè)的人員，而對于范圍2和范圍3的排放源，例如乘坐交通工具、用電等可以轉(zhuǎn)化為財務(wù)信息的碳排放信息則需要不同領(lǐng)域的專家進(jìn)行碳審計。碳審計還需審計專業(yè)人員利用專業(yè)知識高效率的實施審計，提高審計的準(zhǔn)確性并降低審計風(fēng)險。國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會頒布的ISAE3410為注冊會計師拓展碳審計業(yè)務(wù)提供指導(dǎo)指出，擁有會計和審計背景的工作人員將財務(wù)報表審計方法應(yīng)用于碳審計，注冊會計師將審計風(fēng)險模型運(yùn)用到碳審計中，通過風(fēng)險評估對企業(yè)進(jìn)行全面了解，從而識別碳排放信息的重大錯報風(fēng)險；對審計期間碳排放活動及事項的發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止及分類情況進(jìn)行認(rèn)定測試，對列報和披露碳排放信息的發(fā)生以及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準(zhǔn)確性和計價進(jìn)行認(rèn)定，以確定管理層對碳排放報告信息的認(rèn)定是否恰當(dāng)，對碳排放報告數(shù)據(jù)的真實性、可靠性進(jìn)行全面審核，降低數(shù)據(jù)錯報風(fēng)險從而提高碳審計質(zhì)量。而我國碳審計機(jī)構(gòu)以低碳環(huán)保、咨詢公司以及中國建筑科學(xué)研究院、環(huán)境保護(hù)部環(huán)境規(guī)劃院、中山大學(xué)等教育科研類事業(yè)單位為主，其員工主要以能源、環(huán)境資源等工科專業(yè)背景為主，碳審計人員普遍缺乏會計、審計等經(jīng)濟(jì)類專業(yè)知識，在審計工作中對碳資產(chǎn)數(shù)據(jù)分析缺乏敏感性，不善于運(yùn)用審計程序發(fā)現(xiàn)潛在問題并提高審計效率，碳審計的監(jiān)督作用得不到充分發(fā)揮。

與此同時，隨著投資機(jī)構(gòu)加入碳交易市場，碳金融服務(wù)的發(fā)展也需要碳審計的第三方監(jiān)督、鑒證，現(xiàn)有的碳審計機(jī)構(gòu)在缺乏財務(wù)審計經(jīng)驗的情況下，對碳金融產(chǎn)品提供審計服務(wù)更是困難重重，這將制約碳金融產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。為保障碳審計的順利實施，多樣化專業(yè)的背景的審計團(tuán)隊，能源、環(huán)境科學(xué)和審計等專業(yè)領(lǐng)域的專家都是必不可少的。

隨著全社會低碳意識的提高，企業(yè)減排壓力將逐漸增大，同時對第三方碳審計的需求也隨之增加，而現(xiàn)有單一的碳審計主體審計獨(dú)立性和專業(yè)能力都有所欠缺，在缺乏完善的審計標(biāo)準(zhǔn)情況下，難以保障審計質(zhì)量，碳審計市場的公正、客觀性受到影響。

三、國際碳審計經(jīng)驗借鑒

西方發(fā)達(dá)國家和我國香港碳審計發(fā)展較早，并形成了相對成熟的碳審計體系，本文從碳審計標(biāo)準(zhǔn)和審計主體兩方面介紹其他國家和地區(qū)的碳審計經(jīng)驗，為我國碳審計體系的逐步完善提供借鑒。

（一）統(tǒng)一的碳審計標(biāo)準(zhǔn)

目前，國際碳審計標(biāo)準(zhǔn)主要有國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）2012年發(fā)布的國際鑒證標(biāo)準(zhǔn)ISAE3410系列，以及國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）2006年發(fā)布的ISO14064系列標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)都專門適用于企業(yè)溫室氣體審計。ISAE3410為注冊會計師開展碳審計業(yè)務(wù)提供指導(dǎo)，ISO14064為環(huán)境、咨詢、認(rèn)證領(lǐng)域等的專業(yè)人員提供碳審計服務(wù)的業(yè)務(wù)指南，這兩個標(biāo)準(zhǔn)的主要區(qū)別在于保證程度的重要性水平的運(yùn)用以及向報告編制者透露審計計劃的詳細(xì)程度不同（Green et al. 2011），在審計程序及方法上基本則保持一致，世界各國以這兩個標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)分別編制了各自的碳審計標(biāo)準(zhǔn)。我國香港創(chuàng)新科技屬下的香港認(rèn)可處頒布了HKCAS02、HKIAS-003C等對國際碳審計標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行解釋、補(bǔ)充，美國加利福尼亞空氣資源委員會（ARB）為方便讀者閱讀國際碳審計標(biāo)準(zhǔn)，在法典第十節(jié)中95100-95158部分詳細(xì)解釋了碳審計相關(guān)內(nèi)容，加拿大標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會（CSA）2010年頒布的個人鑒證指引等文件對審計程序和溫室氣體核算方法指標(biāo)等進(jìn)行了詳細(xì)說明。

ARB頒布的法典中規(guī)定了納入碳審計的溫室氣體種類，以及各行業(yè)碳排放基準(zhǔn)線，要求企業(yè)溫室氣體固定燃燒排放以及經(jīng)營過程中排放總量等于或超過10000噸二氧化碳當(dāng)量要披露碳排放信息，企業(yè)自愿進(jìn)行碳審計。各國頒布的碳審計標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定碳審計范圍包括范圍1、范圍2、范圍3的溫室氣體排放，碳審計程序包括但不局限于以下步驟：制定審計計劃、文件審核、實地考察、抽樣計劃、評估重大錯報風(fēng)險以及獨(dú)立審查等，通過組建獨(dú)立的審計小組對碳審計工作進(jìn)行復(fù)查，以降低審計失誤提高審計質(zhì)量。

（二）碳審計主體多樣化

目前，各國提供碳審計服務(wù)的機(jī)構(gòu)分為兩類：注冊會計師和非注冊會計師（包括工程師、環(huán)境領(lǐng)域?qū)＜业龋?，ARB及香港認(rèn)可處授予碳審計資格的機(jī)構(gòu)中以環(huán)境、咨詢機(jī)構(gòu)為主，同時有會計師事務(wù)所參與其中。工程師、環(huán)境科學(xué)家等非注冊會計師以國際標(biāo)準(zhǔn)化組織發(fā)布的ISO14064等標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)開展碳審計工作，其具備豐富的工程、能源專業(yè)知識，在碳審計市場中占領(lǐng)一半審計市場，與注冊會計師一同提供碳審計服務(wù)，滿足了碳審計工作中對不同專業(yè)人員的需求。此外，各地碳審計主體都以民營企業(yè)為主，政府對碳審計參與較少，避免了政治關(guān)聯(lián)對碳審計獨(dú)立性的影響。

四、結(jié)論與建議

現(xiàn)階段，我國企業(yè)碳審計市場還很不完善，在政府引導(dǎo)下實施的碳審計正逐漸被企業(yè)所接受，隨著碳交易市場的發(fā)展，企業(yè)對審計機(jī)構(gòu)的需求將不斷上升，而目前我國碳審計缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，審計機(jī)構(gòu)數(shù)量較少，尚不滿足未來市場發(fā)展的需要。針對以上碳審計市場現(xiàn)狀的分析，結(jié)合其他國家和香港碳審計的發(fā)展經(jīng)驗，本文提出以下幾點(diǎn)建議為完善碳審計體系提供借鑒意義。

1.完善碳審計法律法規(guī)。完善碳審計頂層涉及，修訂環(huán)保法、審計法等法律法規(guī)，將碳審計寫入法律，碳審計相關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)對碳審計機(jī)構(gòu)和人員的監(jiān)管力度，以保障審計獨(dú)立性并降低審計舞弊的風(fēng)險，形成良好的審計環(huán)境。

2.提高碳審計供給以滿足碳審計市場需求。隨著碳審計需求的增加，碳審計供給也需增加以滿足需求。一方面通過低碳環(huán)保、碳審計等宣傳講座，提高公眾的環(huán)保意識，吸引更過的機(jī)構(gòu)加入碳審計行列，擴(kuò)大現(xiàn)有的碳審計隊伍。同時在各大高校、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)開設(shè)碳審計課程，培養(yǎng)更多的碳審計工作者以滿足不斷提升的審計需求。另一方面吸引會計師事務(wù)所進(jìn)入碳審計行業(yè)，利用會計和審計知識彌補(bǔ)現(xiàn)有審計人員專業(yè)的不足，我國信永中和會計師事務(wù)已經(jīng)開始拓展碳審計業(yè)務(wù)，與北京環(huán)境交易所簽訂了有關(guān)碳盤查、碳預(yù)算的協(xié)議，為審計領(lǐng)域人員拓展碳審計市場提供了可能。

3.頒布全國統(tǒng)一的碳審計標(biāo)準(zhǔn)。國家發(fā)改委需制定統(tǒng)一的碳審計標(biāo)準(zhǔn)，并作為碳審計的唯一工作指南，統(tǒng)一各地區(qū)碳審計范圍、溫室氣體種類、審計程序及核算方法學(xué)等內(nèi)容，以增強(qiáng)碳審計報告的可比性，為全國碳交易市場的建立奠定基礎(chǔ)。

4.對現(xiàn)有碳審計機(jī)構(gòu)實施脫鉤改制，增強(qiáng)碳審計主體獨(dú)立性。碳審計需要獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)來實施，民營企業(yè)具有更強(qiáng)的獨(dú)立性，可以避免政治關(guān)聯(lián)對審計工作的影響。對獲得碳審計資格的企業(yè)進(jìn)行脫鉤改制，政府機(jī)構(gòu)、國有企業(yè)等投資入股的應(yīng)進(jìn)行撤資、轉(zhuǎn)股，無法脫鉤的企業(yè)應(yīng)撤銷其碳審計資格，逐步減少事業(yè)單位、掛靠企業(yè)，同時增加合伙制類型的審計機(jī)構(gòu)，保障碳審計機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的同時增加審計機(jī)構(gòu)的風(fēng)險意識以提高審計質(zhì)量。

本文系北京市屬高等學(xué)校高層次人才引進(jìn)與培養(yǎng)三年行動計劃“青年拔尖人才培育計劃”（CIT&TCD201404010）、“北方工業(yè)大學(xué)工商管理優(yōu)勢學(xué)科建設(shè)”（XN081）以及北京市教育委員會社科計劃一般項目（SM201610009002） 的階段性成果。

作者單位：北方工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

山西華翔集團(tuán)

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碳審計是碳交易實施的前提，是低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的保障，我國政府在試點(diǎn)地區(qū)組織重點(diǎn)排放單位碳核查報告報送工作，對碳排放量進(jìn)行審計，屬于碳審計范疇的一部分。本文通過對我國現(xiàn)有碳審計市場需求、7個碳排放權(quán)交易試點(diǎn)地區(qū)碳審計標(biāo)準(zhǔn)及審計主體現(xiàn)狀進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)目前我國碳審計缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)且碳審計主體較為單一，不能滿足碳審計市場高質(zhì)量的審計需求。本文結(jié)合國際碳審計經(jīng)驗提出要編制統(tǒng)一的碳審計標(biāo)準(zhǔn)，對碳審計主體實施脫鉤改制工作并鼓勵注冊會計師拓展碳審計業(yè)務(wù)，以促進(jìn)我國碳審計市場的發(fā)展。