張悅 王丹

[摘 要]近年來(lái)，隨著我國(guó)老齡化社會(huì)的到來(lái)，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)數(shù)量持續(xù)增加，面對(duì)市場(chǎng)的多變性，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)也存在很多問(wèn)題，其中最為突出的是會(huì)計(jì)制度問(wèn)題。本文分析黑龍江省養(yǎng)老機(jī)構(gòu)發(fā)展中存在的問(wèn)題，以及養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)特征，并據(jù)此針對(duì)性地對(duì)黑龍江省養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度的未來(lái)發(fā)展提出幾點(diǎn)建議。

[關(guān)鍵詞]養(yǎng)老機(jī)構(gòu)；會(huì)計(jì)核算；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；黑龍江

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.06.017

[中圖分類號(hào)]D57 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194（2016）06-00-02

1 我國(guó)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)綜述

養(yǎng)老機(jī)構(gòu)主要指的是為老年人提供的一個(gè)集吃、穿、用于一體的綜合機(jī)構(gòu)。按照養(yǎng)老機(jī)構(gòu)功能的不同主要分為三種。

第一種養(yǎng)老機(jī)構(gòu)主要以護(hù)理工作為主，采用先進(jìn)的醫(yī)療技術(shù)，24小時(shí)工作；第二種養(yǎng)老機(jī)構(gòu)是被稱之為“中級(jí)護(hù)理模式”的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，針對(duì)的對(duì)象主要是那種需要24小時(shí)監(jiān)護(hù)的老人，對(duì)醫(yī)療技術(shù)沒(méi)有特別要求；第三種也就是通常意義上的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，主要服務(wù)內(nèi)容是給老人提供食物和一些其他幫助，并不需要24小時(shí)進(jìn)行照顧，對(duì)醫(yī)療服務(wù)要求也不高。

當(dāng)前，我國(guó)并沒(méi)有對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的性質(zhì)進(jìn)行明確界定，但是已經(jīng)具備了多種類型的功能，服務(wù)內(nèi)容更加多樣化。老年人作為一個(gè)巨大的社會(huì)弱勢(shì)群體，存在于這個(gè)社會(huì)，在構(gòu)建和諧社會(huì)的過(guò)程中須充分照顧這個(gè)群體，讓他們享受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步的文明成果，這也是全面建設(shè)和諧社會(huì)建設(shè)的要求。

2 中外養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)介紹

2.1 國(guó)外養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)介紹

針對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)存在的會(huì)計(jì)問(wèn)題，西方發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)專門(mén)制定了一套完善的會(huì)計(jì)體系，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)作為這個(gè)體系的主體，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)進(jìn)行，采取精準(zhǔn)的測(cè)試方法來(lái)估算養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的費(fèi)用，以此披露養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)信息，其中最為突出的成果是建立了相對(duì)完善的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。以美國(guó)為例，早在1948年，美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)頒布了會(huì)計(jì)研究公告的第36號(hào)，這是美國(guó)首次以國(guó)家的名義來(lái)頒布養(yǎng)老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，隨后越來(lái)越多的研究成果不斷涌現(xiàn)。到了1980年，一大批與養(yǎng)老機(jī)構(gòu)相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告出現(xiàn)。2006年發(fā)布的《退休人員計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理》出臺(tái)，極大地推動(dòng)了養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)信息的披露，具有重要的里程碑意義，然而，有關(guān)于養(yǎng)老機(jī)構(gòu)問(wèn)題的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還不是很多。

除去那些關(guān)于養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)問(wèn)題的理論研究之外，國(guó)家在很早時(shí)就對(duì)此已經(jīng)進(jìn)行了實(shí)證研究，美國(guó)在此方面走在了世界的前列，涌現(xiàn)出大量的研究資料。

2.2 我國(guó)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)概況

我國(guó)關(guān)于養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的研究并不深入，所研究的內(nèi)容也是零碎的東西，沒(méi)有形成體系化的規(guī)范。

從調(diào)查結(jié)果來(lái)看，黑龍江省養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度建設(shè)現(xiàn)在正處于起步階段，全面推廣還存在很多政策性與實(shí)踐性的問(wèn)題，這反映出我國(guó)在養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度建設(shè)方面面臨困境，需要高度關(guān)注。但近年來(lái)，我國(guó)將養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度建設(shè)當(dāng)作落實(shí)民生幸福工程的主要內(nèi)容，社會(huì)各界在支持養(yǎng)老機(jī)構(gòu)建設(shè)方面也主動(dòng)展開(kāi)了探索。借助于政策的有力環(huán)境，為養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的發(fā)展和成長(zhǎng)奠定基礎(chǔ)，在一定程度上健全與提高養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)軟硬件設(shè)施與服務(wù)水平，也同樣取得了初步成效。

3 養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)的特征

養(yǎng)老機(jī)構(gòu)和其他企業(yè)相比存在很多特殊的地方，這決定了其會(huì)計(jì)處理和一般企業(yè)的會(huì)計(jì)處理存在很大不同，其獨(dú)特性主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)。

3.1 遞延確認(rèn)原則

遞延確認(rèn)原則主要指的是對(duì)那些和養(yǎng)老機(jī)構(gòu)相關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)行遞延確認(rèn)。該原則具有十分重要的意義，明確規(guī)定了養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的責(zé)任，對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)資產(chǎn)的變動(dòng)并非要在一定的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行確定，通常在不一致的期間內(nèi)采用系統(tǒng)的辦法來(lái)完成分?jǐn)偂?/p>

3.2 凈額反映原則

凈額主要指的是采用凈額的方式來(lái)反映養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的成本，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的成本由很多部分構(gòu)成，主要包括歷史成本、服務(wù)成本等，所有成本計(jì)入的借貸方向與金額并不都是一致的，但最后往往都借助于金額來(lái)反映。

3.3 互相抵消原則

互相抵消指的是相關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債互相抵消，就是說(shuō)把養(yǎng)老機(jī)構(gòu)所確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表上予以抵消，依照凈額來(lái)進(jìn)行有關(guān)列示。

4 我國(guó)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度現(xiàn)狀

4.1 稅收制度

養(yǎng)老機(jī)構(gòu)稅收的優(yōu)惠政策也包含養(yǎng)育方面的服務(wù)收入，免征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)由民政部門(mén)審核批準(zhǔn)的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)及核發(fā)《社區(qū)服務(wù)設(shè)施證書(shū)》的社區(qū)服務(wù)中心的老年服務(wù)中心（含為老年人提供服務(wù)的場(chǎng)所），應(yīng)當(dāng)暫停征收企業(yè)所得稅。對(duì)于一些單位部門(mén)，如老年人活動(dòng)中心等，對(duì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核實(shí)的工作通常由當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)和民政機(jī)關(guān)來(lái)完成，關(guān)于企業(yè)所得稅可以暫時(shí)免征。

4.2 承包制度

如果養(yǎng)老機(jī)構(gòu)收縮，在承包商的名義下對(duì)外經(jīng)營(yíng)，則承包費(fèi)由養(yǎng)老機(jī)構(gòu)確認(rèn)承包；如果養(yǎng)老院承包出去，是以承包人的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，則承包費(fèi)由養(yǎng)老院確認(rèn)承包收入；如果對(duì)外經(jīng)營(yíng)的主體為原單位時(shí)，那么通常核算單位仍為原單位，承包所得的收入則按照原單位的利潤(rùn)進(jìn)行處理。

5 當(dāng)前養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度運(yùn)行過(guò)程中存在的問(wèn)題

5.1 缺乏政策支持

由于先前我國(guó)并沒(méi)有進(jìn)入老齡化社會(huì)，對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)所面臨的問(wèn)題也沒(méi)有引起足夠重視，國(guó)家針對(duì)這一方面很少出臺(tái)相關(guān)政策。目前，我國(guó)還沒(méi)有專門(mén)的法律規(guī)范來(lái)對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度予以確認(rèn)，雖然政府推行了一些具體的會(huì)計(jì)政策，但這些政策的執(zhí)行十分困難，其合理性否還需具體考量。此外，目前在養(yǎng)老服務(wù)行業(yè)十分缺乏專業(yè)人才，從業(yè)者往往綜合素質(zhì)不高，沒(méi)有接受過(guò)培訓(xùn)和鍛煉。與此同時(shí)，養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)存在的差異并不能借助于審批機(jī)制與內(nèi)部會(huì)計(jì)體系來(lái)反映，在貸款期限以及數(shù)額方面也無(wú)法反映出養(yǎng)老機(jī)構(gòu)獨(dú)特的地方。此外，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)管理水平低下，無(wú)法滿足現(xiàn)實(shí)需求，更滯后于發(fā)展迅速的養(yǎng)老行業(yè)，在一定程度上也阻礙了養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的發(fā)展壯大。

5.2 對(duì)養(yǎng)老金資產(chǎn)和養(yǎng)老金負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)不完善

當(dāng)前，我國(guó)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)在性質(zhì)上屬于獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，員工在上班期間，企業(yè)需要在員工總工資中扣去一部分費(fèi)用作為員工今后的養(yǎng)老費(fèi)，并且要在一定的時(shí)間段內(nèi)上交養(yǎng)老機(jī)構(gòu)進(jìn)行提存。假如企業(yè)在一段時(shí)期內(nèi)所確定的養(yǎng)老金比繳納的金額小時(shí)，通常表現(xiàn)出一項(xiàng)資產(chǎn)；假如需要進(jìn)行繳納的金額比企業(yè)當(dāng)時(shí)確認(rèn)的金額小時(shí)，那么表現(xiàn)出來(lái)的就是負(fù)債。然而，企業(yè)受委托為工人發(fā)養(yǎng)老金時(shí)，不必一定要完成相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄，也無(wú)法完整反映養(yǎng)老金負(fù)債以及養(yǎng)老金資產(chǎn)狀況；企業(yè)接受委托對(duì)養(yǎng)老金進(jìn)行投資運(yùn)作產(chǎn)生的損失和收益，并不在賬面上記錄下來(lái)。該種處理方式無(wú)法真實(shí)反映出養(yǎng)老金相關(guān)業(yè)務(wù)，不利于企業(yè)管理者作出科學(xué)決策，這也和國(guó)際慣例不相符，通常在國(guó)際養(yǎng)老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)于養(yǎng)老金資產(chǎn)及養(yǎng)老金負(fù)債的問(wèn)題上所主張的是資本化觀點(diǎn)，該觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的過(guò)程中要能夠體現(xiàn)出養(yǎng)老金負(fù)債和養(yǎng)老金資產(chǎn)狀況，此外在報(bào)表中也要反映出來(lái)。然而，我國(guó)當(dāng)前在養(yǎng)老會(huì)計(jì)中并沒(méi)有完全反映出養(yǎng)老金負(fù)債與養(yǎng)老金資產(chǎn)整個(gè)面貌。

5.3 缺乏建設(shè)會(huì)計(jì)制度的配套環(huán)境

首先，籌資渠道單一，當(dāng)前資金大多來(lái)源于上級(jí)民政部門(mén)與同級(jí)政府財(cái)政的撥付，資金有限并且渠道單一，沒(méi)有充分發(fā)揮民間組織的作用，給養(yǎng)老會(huì)計(jì)制度的良好運(yùn)行帶來(lái)很大障礙。其次，財(cái)政補(bǔ)貼難以到位，由已經(jīng)出臺(tái)的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼等一些扶持政策執(zhí)行情況來(lái)看，極個(gè)別地方因?yàn)樨?cái)政困難延期或者是不進(jìn)行支付，能夠落實(shí)的資金補(bǔ)貼也十分有限。第三，社會(huì)關(guān)注程度不高，由于老齡化剛剛到來(lái)，其所引發(fā)的社會(huì)問(wèn)題還沒(méi)有顯現(xiàn)出來(lái)，人們很少對(duì)此進(jìn)行關(guān)注，給養(yǎng)老機(jī)構(gòu)制度建設(shè)帶來(lái)一定不利影響。

6 完善養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)

6.1 建立完善的會(huì)計(jì)體系

當(dāng)前，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的建立還面臨著很大挑戰(zhàn)，其中突出表現(xiàn)在會(huì)計(jì)制度上，主要因?yàn)闀?huì)計(jì)披露信息不足且質(zhì)量不高，無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有作用。一般而言，會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括下面幾點(diǎn)：基本信息單位、基本的會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)表等。養(yǎng)老機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，需要進(jìn)行必要的超越當(dāng)前的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行描述和解釋。如會(huì)計(jì)和測(cè)量基礎(chǔ)上的納稅情況、項(xiàng)目或突發(fā)事件。

6.2 合理確定養(yǎng)老資金和負(fù)債比例

傳統(tǒng)上，養(yǎng)老金一般只有在員工退休后才能領(lǐng)取，但它從性質(zhì)上來(lái)說(shuō)屬于工資范疇，也是工人勞動(dòng)價(jià)值的體現(xiàn)，所以，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，在某一特定的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，如果員工提供了某種勞務(wù)，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)按照提供勞務(wù)的種類和強(qiáng)度給予相應(yīng)的報(bào)酬。此外，企業(yè)在享受收益時(shí)，也要付出相應(yīng)的代價(jià)，即養(yǎng)老負(fù)債的義務(wù)，所以，在籌集養(yǎng)老時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)做出相應(yīng)的核算工作，確認(rèn)成本及養(yǎng)老負(fù)債狀況。

在養(yǎng)老金的支付和運(yùn)營(yíng)時(shí)期，養(yǎng)老金的運(yùn)行權(quán)限通常由受委托機(jī)構(gòu)來(lái)完成，但按照收益計(jì)劃的規(guī)定，這部分養(yǎng)老金仍然屬于企業(yè)所有，并且企業(yè)最終也要承擔(dān)起養(yǎng)老金的支付義務(wù)，因此，企業(yè)自身狀況會(huì)對(duì)養(yǎng)老金的增值狀況、投資狀況帶來(lái)很大影響，所以，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)養(yǎng)老金的數(shù)額，評(píng)估該部分養(yǎng)老金的收益狀況；同時(shí)還應(yīng)該確認(rèn)因?yàn)橹Ц娥B(yǎng)老金而減少的養(yǎng)老資產(chǎn)，通過(guò)這種方式，真實(shí)反映養(yǎng)老金經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全貌和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這有助于養(yǎng)老金利益相關(guān)者做出適當(dāng)?shù)耐顿Y決策。

6.3 為會(huì)計(jì)制度的運(yùn)行創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境

首先，拓寬養(yǎng)老機(jī)構(gòu)資金的來(lái)源，不能僅依靠政府及上級(jí)部門(mén)，還應(yīng)充分發(fā)揮民間組織的作用，調(diào)動(dòng)一切能調(diào)動(dòng)的力量來(lái)擴(kuò)寬養(yǎng)老機(jī)構(gòu)資金的來(lái)源，政府要大力進(jìn)行宣傳活動(dòng)和鼓勵(lì)措施，做好配套工作。其次，對(duì)于政府出臺(tái)的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的措施，尤其是具體的補(bǔ)貼政策要加大執(zhí)行力度及監(jiān)管力度，保障制度確實(shí)執(zhí)行到位。

7 結(jié) 語(yǔ)

本文對(duì)黑龍江省的養(yǎng)老會(huì)計(jì)制度改革提供了一種思路和方法，對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)將有一定的參考價(jià)值。同時(shí)，提高我國(guó)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的整體管理水平，逐步建立我國(guó)公共財(cái)政體系、宏觀調(diào)控的有效實(shí)施，加強(qiáng)預(yù)算監(jiān)督，從源頭預(yù)防腐敗，進(jìn)行科學(xué)合理的決策，加強(qiáng)國(guó)際之間的交流也是十分必要的。

主要參考文獻(xiàn)

[1]張靜.對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合一性問(wèn)題的探討[J].會(huì)計(jì)研究，2008（1）.

[2]北京市預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)政府會(huì)計(jì)課題組.關(guān)于建立中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究報(bào)告[J].會(huì)計(jì)研究，2006（3）.

[3]張國(guó)生.改革預(yù)算會(huì)計(jì)和構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系的思考[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2005（6）

[4]李學(xué)軍.論單位會(huì)計(jì)改革的必要性[J].現(xiàn)代商業(yè)，2008（20）.

[5]趙玉紅.淺議企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度建設(shè)[J].財(cái)經(jīng)界，2008（3）.