周敏

[摘 要]變動成本法與完全成本法是企業(yè)成本核算的兩種基本方法，兩種計算方法各有特點、各有利弊。本文通過對兩種方法的理論依據(jù)、計算方法及實際應(yīng)用上的區(qū)別和聯(lián)系進行對比分析，闡述了兩種方法在企業(yè)中的結(jié)合應(yīng)用，為企業(yè)經(jīng)營管理提供更好的服務(wù)。

[關(guān)鍵詞]完全成本法；變動成本法；對比分析

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.06.009

[中圖分類號]F275.3 [文獻標(biāo)識碼]A [文章編號]1673-0194（2016）06-00-02

由于對成本核算的切入角度不同，產(chǎn)生了兩種成本核算方法——變動成本法和完全成本法。兩種成本計算方法在單位產(chǎn)品成本、期末存貨成本、期間成本、和當(dāng)期利潤的計算上均不相同，為企業(yè)管理者提供的信息也不同。本文通過對兩種方法的理論依據(jù)，計算方法及實際應(yīng)用上的區(qū)別和聯(lián)系進行對比分析，為企業(yè)在結(jié)合實際情況選用成本核算方法時做出更好的選擇。

1 理論依據(jù)

完全成本法是以經(jīng)濟用途為切入點，將企業(yè)發(fā)生的全部成本分為兩大類：一類是生產(chǎn)成本，包括直接材料，直接人工和制造費用（包括變動制造費用和固定制造費用）；一類是非生產(chǎn)成本，即期間費用：包括管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。完全成本法在計算產(chǎn)品成本時，認(rèn)為固定制造費用和變動制造費用相同，都是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而消耗的，與直接材料和直接人工一樣，都屬于產(chǎn)品的制造成本，因而將固定制造費用和變動制造費用作為制造費用一個整體計入產(chǎn)品成本。

變動成本法是以成本性態(tài)分析為切入點，將企業(yè)發(fā)生的成本分為變動成本和固定成本兩大類。在計算產(chǎn)品成本和存貨成本時，只包括在生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用全部一次列入期間費用，從當(dāng)期收益中扣除。由于變動成本法的成本計算不包括“固定制造費用”在內(nèi)，故亦稱“直接成本法”或“邊際成本法”。變動成本法的產(chǎn)品成本只包括隨產(chǎn)量變化而變化、與產(chǎn)品的生產(chǎn)直接相關(guān)的費用，即變動生產(chǎn)費用如直接材料、直接人工和變動制造費用。而固定制造費用是為了維持企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力，無論當(dāng)期產(chǎn)品多少、產(chǎn)品有無，固定制造費用均會發(fā)生且不變，亦即：它不隨產(chǎn)品的增加或減少而變化，因而與期間關(guān)系更密切。這一點與管理、銷售費用等非生產(chǎn)成本一樣。因此固定制造費用應(yīng)列為期間成本。

2 兩種成本計算方法的比較分析

由于變動成本法與完全成本法對固定制造費用的處理方法不同，使兩種方法在產(chǎn)品單位成本、期間成本、存貨成本及當(dāng)期利潤的計算上產(chǎn)生了一系列差異。

2.1 成本不同

在計算產(chǎn)品單位成本時，變動成本法的產(chǎn)品單位成本只包括直接材料、直接人工和變動制造費用，而將固定制造費用計入了期間成本。完全成本法的產(chǎn)品單位成本包括直接材料、直接人工、變動和固定制造費用，期間成本只包含銷售、管理和財務(wù)費用，不包括固定制造費用。

2.2 分期損益不同

2.2.1 變動成本法

計算邊際貢獻：邊際貢獻=營業(yè)收入-變動成本總額。確定稅前利潤：稅前利潤=邊際貢獻-固定成本總額。

2.2.2 完全成本法

計算營業(yè)毛利：營業(yè)毛利=營業(yè)收入-營業(yè)成本。確定稅前利潤：稅前利潤=營業(yè)毛利-期間費用。例：西明企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品，產(chǎn)品單價為50元/件，單位變動生產(chǎn)成本為20元/件，固定制造費用為18 000元，單位變動性銷售及管理費用為3元/件，固定性銷售及管理費用6 000元，2013年既無期初存貨也無期末存貨，生產(chǎn)量和銷售量均為1 500件，2014年生產(chǎn)量1 600件，銷售量1 400件，期末存貨200件，2015年期初存貨200件，生產(chǎn)量1 200件，銷售量1 300件，期末存貨100件。不考慮稅金，分別采用變動成本法和完全成本法計算各期損益（假定存貨按先進先出法）。

對比兩種方法下的利潤計算結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)在期初無產(chǎn)品存貨，且本期產(chǎn)量與銷量相等的情況下，本期所發(fā)生的所有的生產(chǎn)成本和期間成本均在銷售收入中予以扣除，所以2013年兩種成本計算法計算的營業(yè)利潤是相等的，不存在差異。在期初無產(chǎn)品存貨，本期產(chǎn)品產(chǎn)量大于銷量，期末有存貨的情況下，采用變動成本法計算是將本期發(fā)生的固定制造費用18 000元全部作為期間成本從收入中扣除，而在完全成本法下，因為本期生產(chǎn)的產(chǎn)品并未全部銷售完畢，期末200件存貨負(fù)擔(dān)的固定制造費用2 250元（18 000/

1 600*200）轉(zhuǎn)入了2015年，并未在本期收入中扣減，2014年應(yīng)由已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定制造費用為15 750元，所以2014年完全成本法比變動成本法少分?jǐn)偣潭ㄖ圃熨M用2 250元，因此2014年兩種成本計算方法計算出的營業(yè)利潤不相等，完全成本法下的營業(yè)利潤比變動成本法下的營業(yè)利潤多2 250元。在期初有產(chǎn)品存貨，本期產(chǎn)品產(chǎn)量小于銷量，期末有存貨的情況下，變動成本法仍然將本期發(fā)生的固定制造費用18 000元全部作為期間成本，由當(dāng)期已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。而完全成本法下，期初存貨200件帶來的2014年的固定性制造費用2 250元，因存貨按照先進先出法，所以應(yīng)在2015年扣除，期末存貨100件應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費用1 500（18 000/1 200*100）元應(yīng)轉(zhuǎn)入2016年，2015年應(yīng)由當(dāng)期已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定制造費用為（2 250+18 000-1 500）18 750元，所以，2015年完全成本法比變動成本法多分?jǐn)偣潭ㄖ圃熨M用750元，因此2015年兩種成本計算方法計算的營業(yè)利潤也不相等，完全成本法下的營業(yè)利潤比變動成本法下的營業(yè)利潤少750元。

通過以上的對比分析可以看出，變動成本法側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部管理的需要，簡化了內(nèi)部核算。把固定制造費用列作期間成本，直接從邊際貢獻總額中扣除，可以省去許多間接費用的分?jǐn)偸掷m(xù)，也可以避免由于分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)等因素造成的制造費用分配不合理的問題。同時，變動成本法將生產(chǎn)成本中的變動制造費用直接計入產(chǎn)品成本，將已銷售部分轉(zhuǎn)化為銷售成本與本期收入直接配比，將未銷售部分轉(zhuǎn)化為存貨成本，與未來收入配比。因此從理論上講，變動成本法最符合“收入與費用相配比”的原則。但是，變動成本法所確定的產(chǎn)品成本只包括變動性生產(chǎn)成本，不符合傳統(tǒng)的成本觀念，其所提供的成本資料不符合通用會計報表編制的要求，也不符合稅法的相關(guān)規(guī)定。同時從長期來看，由于技術(shù)進步、企業(yè)經(jīng)營規(guī)模等變化的影響，單位變動成本和固定成本總額很難固定不變，一旦突破相關(guān)范圍，成本性態(tài)發(fā)生變化，變動成本計算方法提供的信息失去相關(guān)性，就不能適應(yīng)長期經(jīng)營決策的需要。

完全成本法側(cè)重于對外提供財務(wù)報表的需要。由于完全成本計算法得到公認(rèn)會計原則的認(rèn)可和支持，稅法也要求用于稅負(fù)目的的收益表應(yīng)使用完全成本法。所以企業(yè)必須以完全成本計算為基礎(chǔ)編制對外報表。但是由于完全成本法將固定制造費用計入產(chǎn)品成本，使得固定制造費用的分配增加了成本的計算工作量，從而影響成本計算的及時性和準(zhǔn)確性，導(dǎo)致成本控制工作變得復(fù)雜。

3 變動成本法和完全成本法在企業(yè)中的應(yīng)用分析

綜上所述，兩種計算方法各有利弊，單獨使用任何一種計算方法都不能滿足企業(yè)核算的需要。因此在企業(yè)實踐中，可以將兩種方法結(jié)合起來，建立一個統(tǒng)一的成本核算體系，以滿足企業(yè)會計對內(nèi)對外的核算需要。為方便得到兩種方法下的成本核算資料，需要在原有的成本核算系統(tǒng)中合理設(shè)置下列相關(guān)賬戶：在“生產(chǎn)成本”賬戶下分設(shè)“固定生產(chǎn)成本”賬戶和“變動生產(chǎn)成本”賬戶；在“制造費用”賬戶分設(shè)“固定制造費用”賬戶和“變動制造費用”賬戶。平時核算時，企業(yè)按照自身的特點和國家相關(guān)制度的規(guī)定，將生產(chǎn)費用按照其與產(chǎn)量之間的關(guān)系分為變動成本和固定成本，特別是制造費用的分解，將固定性費用和變動性費用分別記入這些賬戶中，到期末時，再制作一份變動成本法下的核算材料供企業(yè)內(nèi)部查看。然后根據(jù)賬戶核算資料把變動成本下的信息調(diào)整為符合規(guī)定的完全成本法下的信息，期末把應(yīng)屬于已銷產(chǎn)品分?jǐn)偟牟糠止潭ㄖ圃熨M用列示在利潤表上，將剩余的固定制造費用列示在資產(chǎn)負(fù)債表上，即資產(chǎn)負(fù)債表上反映的存貨成本仍然是按完全成本法計算的結(jié)果，而銷售費用、管理費用、財務(wù)費用作為期間費用，按完全成本法反映，以滿足期末報表編制的要求。

主要參考文獻

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[2]趙志強.淺議變動成本法與完全成本法的比較及結(jié)合應(yīng)用[J].中國市場，2015（3）.