劉忠成

摘 要：

伴隨經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展和融合，諸多建筑施工企業(yè)開始跨向海外開展項(xiàng)目投資及建設(shè)施工，在此背景下相應(yīng)增加了企業(yè)的國際業(yè)務(wù)份額，相關(guān)外幣方面的業(yè)務(wù)結(jié)算也變得日益頻繁。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》等相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)及要求，分析研究企業(yè)涉外幣業(yè)務(wù)建造合同會(huì)計(jì)核算的相關(guān)內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)公允的對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息反映得以保證。

關(guān)鍵詞：

外幣業(yè)務(wù)；建造合同；會(huì)計(jì)核算

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2016）04014901

1 我國當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下建造合同相應(yīng)會(huì)計(jì)處理分析

1.1 合同成本依據(jù)責(zé)任發(fā)生制且確認(rèn)于實(shí)際發(fā)生時(shí)

借：基本生產(chǎn)成本（實(shí)際發(fā)生情況下相應(yīng)成本數(shù)）。

貸：多為應(yīng)付賬款及銀行存款等（實(shí)際發(fā)生情況下相應(yīng)成本數(shù)）。

1.2 依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制予以合同進(jìn)度款

借：應(yīng)收賬款（即本月相應(yīng)記賬匯率×應(yīng)收賬款）。

貸：工程結(jié)算（即本月相應(yīng)記賬匯率×應(yīng)收賬款）。

1.3 在實(shí)際收款時(shí)的會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款（即本月相應(yīng)記賬匯率×應(yīng)收外幣金額）。

貸：應(yīng)收賬款（即上月末相應(yīng)調(diào)賬匯率×應(yīng)收外幣金額）。

借或貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（二者之間所存差額）。

1.4 對(duì)收入和成本予以按月確認(rèn)

借：主營業(yè)務(wù)成本。

工程施工-毛利。

貸：主營業(yè)務(wù)收入。

2 企業(yè)外幣業(yè)務(wù)建造合同會(huì)計(jì)處理的方法及相應(yīng)問題分析

（1）將“工程結(jié)算”誤當(dāng)企業(yè)預(yù)收工程價(jià)款，對(duì)“工程結(jié)算”雙幣賬予以設(shè)置，當(dāng)?shù)狡谀?，?huì)計(jì)便會(huì)依據(jù)當(dāng)期匯率，調(diào)整應(yīng)收賬款、企業(yè)貨幣資金及“工程結(jié)算”，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；針對(duì)預(yù)計(jì)總收入及完工成本，均依據(jù)在相應(yīng)記賬時(shí)的匯率狀況進(jìn)行逐月調(diào)整，針對(duì)需要確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)成本及累計(jì)主營業(yè)務(wù)收入，則需要依據(jù)累計(jì)完工進(jìn)度進(jìn)行相應(yīng)計(jì)算，并就之前會(huì)計(jì)期間，其已經(jīng)存在累計(jì)主營業(yè)務(wù)收入，對(duì)其給予減去，并對(duì)當(dāng)月需要確認(rèn)的成本，與收入進(jìn)行分別計(jì)算。當(dāng)合同完工之后，依據(jù)完工當(dāng)期相應(yīng)匯率，對(duì)“工程施工”及“工程結(jié)算”予以反映，當(dāng)兩科目出現(xiàn)對(duì)沖之后則無相應(yīng)余額。

（2）針對(duì)“工程結(jié)算”科目，認(rèn)為其是對(duì)企業(yè)合同價(jià)款結(jié)算的反映，應(yīng)依據(jù)在結(jié)算時(shí)實(shí)際的歷史匯率，確認(rèn)其反映，當(dāng)完成確認(rèn)后則不再進(jìn)行調(diào)整。此外，還認(rèn)為企業(yè)相應(yīng)合同價(jià)款，在具體的結(jié)算金額、結(jié)算時(shí)間等方面，都屬于企業(yè)實(shí)際運(yùn)行中的信用政策，針對(duì)匯率變動(dòng)所造成的影響，即對(duì)結(jié)算合同價(jià)款所產(chǎn)生的影響，應(yīng)將其在具體的財(cái)務(wù)費(fèi)用方面予以計(jì)入，而不對(duì)企業(yè)相應(yīng)合同毛利、成本及收入的確認(rèn)造成影響。當(dāng)完成當(dāng)期合同收入確認(rèn)之后，應(yīng)首先依據(jù)合同總外幣收入×當(dāng)期相應(yīng)完工進(jìn)度所應(yīng)該予以確認(rèn)的外幣收入，然后依據(jù)當(dāng)期匯率折算，對(duì)當(dāng)期收入進(jìn)行確認(rèn)，針對(duì)之前相應(yīng)會(huì)計(jì)期間已經(jīng)得以確認(rèn)的收入，則將其劃定為歷史收入，且針對(duì)之后期間，相應(yīng)匯率變動(dòng)，其也不造成影響；當(dāng)確認(rèn)合同后，針對(duì)已經(jīng)產(chǎn)生的具體的外幣采購，則需依據(jù)相應(yīng)匯率，即采購時(shí)匯率，依據(jù)一定比例，實(shí)施折算操作，以此對(duì)預(yù)計(jì)總成本給予確認(rèn)，然后將其與計(jì)完工百分比相乘，最終便可確認(rèn)累計(jì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的合同成本，再后，將之前會(huì)計(jì)期間，已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)給與減去，得出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

然而采用此種處理方法，基于用于毛利計(jì)算的相應(yīng)成本折算匯率，首先會(huì)造成毛利率隨著匯率波動(dòng)頻繁波動(dòng)，通常會(huì)產(chǎn)生與企業(yè)內(nèi)控體系的沖突，與此同時(shí)，在收入和“工程結(jié)算”如果在時(shí)點(diǎn)選擇上存在差異，會(huì)致使完工后，“工程施工”，以及“工程結(jié)算”之間產(chǎn)生難以結(jié)平的狀況。就毛利而言，其主要是收入和成本之間的差額，而上述當(dāng)中的無法結(jié)平狀況出現(xiàn)的實(shí)質(zhì)性原因，則為匯率折算方面的差異，可能形成所導(dǎo)致的累計(jì)收入金額，與累積工程結(jié)算金額，二者之間不能對(duì)等。針對(duì)工程結(jié)算而言，將其理解為企業(yè)在具體的理財(cái)行為最終結(jié)果，而對(duì)于毛利來講，則將其當(dāng)作企業(yè)經(jīng)營成果，而在會(huì)計(jì)相應(yīng)各個(gè)期末，將企業(yè)相應(yīng)累計(jì)并且已經(jīng)得到確認(rèn)的收入，與“工程結(jié)算”科目余額相減，然后將差額再減去之前已經(jīng)累計(jì)且調(diào)整好的金額，便可得出最終金額，然后調(diào)整好基本生產(chǎn)-毛利，與此同時(shí)，調(diào)整財(cái)務(wù)費(fèi)用，合同完工后，相應(yīng)“工程施工”與“工程結(jié)算”便可達(dá)到結(jié)平效果。

然而上述兩種處理方法，其中仍然存在一些問題，主要表現(xiàn)在對(duì)合同的工程結(jié)算科目性上。針對(duì)工程結(jié)算科目性質(zhì)來分析，上述方法則將工程價(jià)款相應(yīng)結(jié)算在理解方面，主要?dú)w結(jié)為企業(yè)理財(cái)行為，將基于匯率變動(dòng)，所造成的影響即對(duì)外幣“工程結(jié)算”，將其最終向財(cái)務(wù)費(fèi)用給予劃定，因此，其實(shí)質(zhì)上則在合理性上較為缺乏，筆者認(rèn)為，建造合同企業(yè)，其在工程結(jié)算時(shí)，其和預(yù)收賬款意義不同。針對(duì)我國會(huì)計(jì)制度來講，其也存在相關(guān)細(xì)致固定，其中針對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用劃定，其主要為企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營方面相應(yīng)資金，其主要包括相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、匯兌損失及費(fèi)用的利息支出，而其中對(duì)匯率變動(dòng)所造成的對(duì)“工程結(jié)算”影響則不包括其中。針對(duì)收入確認(rèn)原則來講，我國會(huì)計(jì)制度對(duì)其也有效相應(yīng)規(guī)定，即收入為企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、提供勞務(wù)及銷售商品所獲取的收益，還可將其劃分為其他業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)收入。而對(duì)于上述結(jié)算方法而言，其認(rèn)為企業(yè)確認(rèn)收入，

不影響合同價(jià)款結(jié)算，且在具體的收入折算匯率上，也政策與商法研究僅按照各期確認(rèn)時(shí)，以及完工時(shí)，相應(yīng)綜合匯率來實(shí)施結(jié)算操作，因此，其不能對(duì)企業(yè)以該合同的真實(shí)經(jīng)濟(jì)利益流入，作為其基礎(chǔ)的真實(shí)情況予以反映。歸根結(jié)底，上述問題的出現(xiàn)理論上是對(duì)工程結(jié)算科目性理解的差異造成，方法上則是收入確認(rèn)原則及時(shí)間節(jié)點(diǎn)選擇及適用帶來的。

3 外幣業(yè)務(wù)的建造合同會(huì)計(jì)處理方法

3.1 核算外幣應(yīng)收賬款、外幣貨幣資金及“工程結(jié)算”的方法

針對(duì)工程結(jié)算來講，其實(shí)質(zhì)將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》為參考，在會(huì)計(jì)核算的相應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)確認(rèn)過程中，所采用的具體科目，并反映對(duì)企業(yè)工程價(jià)款真實(shí)結(jié)算，企業(yè)依據(jù)合同約定，并在合同當(dāng)中所規(guī)定，且在收款時(shí)間范圍內(nèi)相應(yīng)權(quán)利，依據(jù)本該予以收回的實(shí)際數(shù)額的外幣金額，乘以當(dāng)期記賬匯率，并給予確認(rèn)，而在后期，則不需依據(jù)匯率變化而隨之做相應(yīng)調(diào)整。針對(duì)外幣應(yīng)收賬款以及外幣貨幣資金來講，應(yīng)基于企業(yè)合同所約定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)上實(shí)施確認(rèn)，當(dāng)確認(rèn)完成后，其為企業(yè)相對(duì)較為獨(dú)立的一項(xiàng)資產(chǎn)，基于其本質(zhì)，已經(jīng)脫離于建造合同，并且還投進(jìn)在企業(yè)新開資產(chǎn)循環(huán)當(dāng)中，因此，應(yīng)將外幣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)，其相關(guān)要求為依據(jù)，在實(shí)施確認(rèn)之時(shí)，對(duì)外幣賬進(jìn)行單獨(dú)設(shè)立，且在相應(yīng)外匯買賣時(shí)或者會(huì)計(jì)期末，對(duì)匯兌損益進(jìn)行確認(rèn)，并將其向財(cái)務(wù)費(fèi)用予以計(jì)入。

3.2 核算“工程施工”的方法

3.2.1 對(duì)“工程施工-基本生產(chǎn)成本”相應(yīng)歸集核算的方法

企業(yè)應(yīng)根據(jù)各個(gè)合同的差別，將相應(yīng)合同標(biāo)的具體的建造過程當(dāng)中所出現(xiàn)的諸如人工及材料等具有直接性的費(fèi)用，依據(jù)相應(yīng)歷史成本，對(duì)其實(shí)施直接計(jì)入操作，針對(duì)諸如專用費(fèi)用等，這些間接費(fèi)用運(yùn)用更為穩(wěn)妥的方法，將其在本科目中予以分配計(jì)入，應(yīng)依據(jù)當(dāng)月匯率，對(duì)外幣成本的匯率進(jìn)行折算，而在會(huì)計(jì)期間則不再對(duì)其作相應(yīng)調(diào)整。

3.2.2 確認(rèn)“工程施工-毛利”

首先，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。針對(duì)已經(jīng)完成結(jié)算的工程價(jià)款，就其對(duì)應(yīng)收入，則可將其劃定為對(duì)當(dāng)期人民幣匯率開展結(jié)算為基礎(chǔ)，來予以實(shí)現(xiàn)，即保證工程結(jié)算與財(cái)務(wù)收入確認(rèn)的同步性，即選擇甲方確認(rèn)數(shù)為收入確認(rèn)基礎(chǔ)（實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度）；針對(duì)那些還沒有開始結(jié)算的價(jià)款，則依據(jù)合同，在對(duì)當(dāng)期相應(yīng)人民幣匯率確認(rèn)的基礎(chǔ)上，經(jīng)深入估算之后，方可對(duì)其給予確認(rèn)。對(duì)于主營業(yè)務(wù)成本，在外幣預(yù)計(jì)毛利率不變的情況下，與收入保持正比例披露。在每個(gè)會(huì)計(jì)期末，應(yīng)充分考慮匯率波動(dòng)情況及實(shí)際成本與收入的不完全正相關(guān)因素，結(jié)合累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本及深入估算的預(yù)計(jì)后期成本重新測(cè)算項(xiàng)目毛利率，在每年末進(jìn)行累計(jì)調(diào)整直至項(xiàng)目完工。在每個(gè)會(huì)計(jì)期末，根據(jù)重新估算的毛利率對(duì)累計(jì)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本及工程施工-毛利科目進(jìn)行累計(jì)調(diào)整直至項(xiàng)目完工。經(jīng)過上述方法調(diào)整后，最終工程結(jié)算與累計(jì)財(cái)務(wù)收入及工程施工累計(jì)數(shù)完全一致。

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