□　郎　菁

(湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校，湖南　長(zhǎng)沙　410116)

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大小準(zhǔn)則借款核算之比較

□郎菁

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南長(zhǎng)沙410116)

目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已基本建立，其中，大中型企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這兩套準(zhǔn)則在具體會(huì)計(jì)核算上有很多不同，現(xiàn)就借款核算部分將二者在會(huì)計(jì)處理上做一比較。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；短期借款；長(zhǎng)期借款；交易性金融負(fù)債

目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大致分為兩個(gè)層次，第一層次為基本準(zhǔn)則，它是起“綱”的作用；第二層次有兩大分支：其一，國(guó)有大中型企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱大準(zhǔn)則)，其二，小企業(yè)除例外情況，一般執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱小準(zhǔn)則)。這兩套準(zhǔn)則在具體會(huì)計(jì)核算上有很多不同，筆者現(xiàn)就借款核算部分將二者在會(huì)計(jì)處理上做一比較。

一、小準(zhǔn)則之短期借款的核算、大小準(zhǔn)則借款相關(guān)會(huì)計(jì)科目及核算方法比較

如下表所示：

表1　借款的會(huì)計(jì)科目

小準(zhǔn)則第四十七條規(guī)定：各項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際發(fā)生額入賬。小準(zhǔn)則第四十八條規(guī)定：短期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

例：甲企業(yè)(為小企業(yè))2015年1月1日向銀行借入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金200000元，年利率為6%，期限為3個(gè)月，該借款每月的最后一天付息，到期還本。其相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

(1)2015年1月1日借入時(shí)：

借：銀行存款200000

貸：短期借款200000

(2)2015年1月31日：每月應(yīng)付利息=200000*6%/12=1000(元)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1000

貸：銀行存款1000

(3)2015年2月28日分錄同(2)

(4)2015年3月31日：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用3000

借：短期借款200000

貸：銀行存款203000

大準(zhǔn)則短期借款的核算與小準(zhǔn)則相同，只是相對(duì)于小準(zhǔn)則，大準(zhǔn)則下交易性金融負(fù)債的核算是小準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)范的，現(xiàn)筆者分析如下。

二、大準(zhǔn)則之交易性金融負(fù)債的核算

大準(zhǔn)則規(guī)定：交易性金融負(fù)債，指企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行融資所形成的負(fù)債，比如應(yīng)付短期債券。作為交易雙方來(lái)說(shuō)，甲方的金融債權(quán)就是乙方的金融負(fù)債，由于融資方需要支付利息，因比，就形成了金融負(fù)債。

交易性金融負(fù)債的會(huì)計(jì)核算包括初始入賬、后續(xù)核算和處置三個(gè)環(huán)節(jié)，現(xiàn)分別敘述如下：

(一)交易性金融負(fù)債的初始入賬

企業(yè)取得一項(xiàng)交易性金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用不計(jì)入其初始成本，而應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。其會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：投資收益(交易費(fèi)用)

銀行存款等

貸：交易性金融負(fù)債——成本

(二)交易性金融負(fù)債的后續(xù)會(huì)計(jì)核算

主要包括利息如何計(jì)算以及如何進(jìn)行期末計(jì)量。

1、利息的計(jì)算：每一資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按交易性金融負(fù)債的面值和票面利率計(jì)算利息，其會(huì)計(jì)處理為：

借：投資收益

貸：應(yīng)付利息

2、期末計(jì)量：仍然遵循公允價(jià)值計(jì)量，即在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將交易性金融負(fù)債按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。其會(huì)計(jì)處理如下：

(1)若公允價(jià)值上升，則應(yīng)將該交易性金融負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)增為與該會(huì)計(jì)期末的公允價(jià)值一致，其公允價(jià)值前后期間上升的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的貸方：

借：交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

(2)若公允價(jià)值下跌，則應(yīng)將該交易性金融負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)減為與該會(huì)計(jì)期末的公允價(jià)值一致，其公允價(jià)值前后期間下跌的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的借方：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動(dòng)

(三)交易性金融負(fù)債的處置

處置(償還)交易性金融負(fù)債時(shí)，其處置的價(jià)款扣除交易性金融負(fù)債的賬面余額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“投資收益”，同時(shí)還應(yīng)將該交易性金融負(fù)債前期計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶。

(1)借：交易性金融負(fù)債——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：銀行存款

投資收益(或借方)(倒擠)

(2)若該交易性金融負(fù)債前期計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的余額為貸方余額，則應(yīng)將該余額從“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的借方轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶的貸方，即：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：投資收益

若該交易性金融負(fù)債前期計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的余額為借方余額，則做上筆相反分錄。

例：2014年10月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)按面值公開(kāi)發(fā)行1億張短期債券，期限為1年，每張面值為100元,票面年利為6%，到期一次性還本付息。公司將該債券直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。假定發(fā)行該債券相關(guān)的交易費(fèi)用1000萬(wàn)元。2014年12月31日，該短期債券市場(chǎng)價(jià)格每張106元(不含利息)；2015年3月31日，該短期債券市場(chǎng)價(jià)格每張105元(不含利息)；2015年6月30日，該短期債券市場(chǎng)價(jià)格每張102元(不含利息)；2015年9月30日，該短期債券到期兌付完成。

甲公司相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下:

(1)2014年10月1日，發(fā)行該債券時(shí)

借：投資收益1000萬(wàn)

銀行存款999000萬(wàn)

貸：交易性金融負(fù)債——成本1000000萬(wàn)

(2)2014年12月31日，年末確認(rèn)利息費(fèi)用和公允價(jià)值變動(dòng)

利息費(fèi)用=1000000*6%/12*3=15000萬(wàn)

借：投資收益15000萬(wàn)

貸：應(yīng)付利息15000萬(wàn)

公允價(jià)值上升：1060000-1000000=60000萬(wàn)

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益60000萬(wàn)

貸：交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動(dòng)60000萬(wàn)

(3)2015年3月31日，季末確認(rèn)利息費(fèi)用和公允價(jià)值變動(dòng)

利息費(fèi)用=1000000*6%/12*3=15000萬(wàn)

借：投資收益15000萬(wàn)

貸：應(yīng)付利息15000萬(wàn)

公允價(jià)值下跌：1050000-1060000=-10000萬(wàn)

借：交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動(dòng)10000萬(wàn)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10000萬(wàn)

(4)2015年6月30日，季末確認(rèn)利息費(fèi)用和公允價(jià)值變動(dòng)

利息費(fèi)用=1000000*6%/12*3=15000萬(wàn)

借：投資收益15000萬(wàn)

貸：應(yīng)付利息15000萬(wàn)

公允價(jià)值下跌：1020000-1050000=-30000萬(wàn)

借：交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動(dòng)30000萬(wàn)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益30000萬(wàn)

5)2015年9月30日，該債券到期

利息費(fèi)用=1000000*6%/12*3=15000萬(wàn)

借：投資收益15000萬(wàn)

貸：應(yīng)付利息15000萬(wàn)

其處置的價(jià)款扣除交易性金融負(fù)債的賬面余額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“投資收益”：

借：交易性金融負(fù)債——成本1000000萬(wàn)——公允價(jià)值變動(dòng)20000萬(wàn)

應(yīng)付利息60000萬(wàn)

貸：銀行存款1060000萬(wàn)

投資收益20000萬(wàn)

同時(shí)還應(yīng)將該交易性金融負(fù)債前期計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶：

借：投資收益20000萬(wàn)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益20000萬(wàn)

三、小準(zhǔn)則之長(zhǎng)期借款的核算

小準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或財(cái)務(wù)費(fèi)用。

例：某小企業(yè)于2013年1月1日從銀行借入100萬(wàn)元，期限為3年，年利率6%，每年年末計(jì)息一次，到期一次還本付息。該借款用于廠房的建造，該廠房于2013年1月1日開(kāi)始動(dòng)工，2014年12月31日竣工。則該小企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

(1)2013年1月1日借入長(zhǎng)期借款：

借：銀行存款1000000

貸：長(zhǎng)期借款1000000

(2)2013年12月31日計(jì)算利息：

借：在建工程600000

貸：應(yīng)付利息600000

(3)2014年12月31日計(jì)算利息：

借：在建工程600000

貸：應(yīng)付利息600000

(4)2015年12月31日到期一次還本付息：

借：長(zhǎng)期借款1000000

財(cái)務(wù)費(fèi)用600000

應(yīng)付利息120000

貸：銀行存款1180000

四、大準(zhǔn)則之長(zhǎng)期借款的核算

大準(zhǔn)則規(guī)定：借款費(fèi)用是指企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，包括按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定的實(shí)際利率法計(jì)算確定的利息費(fèi)用(包括折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用)以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。(如圖1所示)

圖1

1．企業(yè)借入長(zhǎng)期借款：

借：銀行存款(按實(shí)際借得的金額)

長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整(倒擠)

貸：長(zhǎng)期借款——本金

2．資產(chǎn)負(fù)債表日，按實(shí)際利率法計(jì)算利息費(fèi)用：

借：在建工程、制造費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、研發(fā)支出等

貸：應(yīng)付利息

長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整

2016-7-8

郎菁(1970— )，女，湖南長(zhǎng)沙人，湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校副教授，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。

F275.2

A

1008-4614-(2016)04-0042-03