謝　力

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中的概念誤區(qū)
——基于2014年度上市公司年報(bào)分析

謝力

通過(guò)對(duì)2014年度300多家主板上市公司內(nèi)部控制相關(guān)披露信息分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司仍然對(duì)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)性和關(guān)鍵概念理解不清、認(rèn)識(shí)不足，這直接導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告流于表面，可讀性不強(qiáng)，并不能向報(bào)告使用者提供內(nèi)部控制的有效信息。本文基于2014年度上市公司年報(bào)，分析如下。

一、對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日理解不準(zhǔn)確

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告需要對(duì)公司于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制有效性作出評(píng)價(jià)。部分上市公司混淆了評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日和評(píng)價(jià)期間的區(qū)別，如某上市公司評(píng)價(jià)報(bào)告披露“我們對(duì)公司截至2014 年12 月31 日（內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告基準(zhǔn)日）的內(nèi)部上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告控制有效性進(jìn)行了評(píng)價(jià)”，將評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日視同評(píng)價(jià)期間；又如某上市公司評(píng)價(jià)報(bào)告披露“自2014 年1 月1 日起至2014 年12 月31 日止，根據(jù)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定情況，不存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”，對(duì)2014 年度的內(nèi)部控制有效性發(fā)表了意見。

二、不理解如何計(jì)算和選取納入評(píng)價(jià)范圍的兩個(gè)比例

個(gè)別上市公司在計(jì)算納入評(píng)價(jià)范圍的資產(chǎn)總額占合并報(bào)表中資產(chǎn)總額比例時(shí)，沒(méi)有沖抵母子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)，導(dǎo)致披露的上述資產(chǎn)比例超過(guò)100%；個(gè)別上市公司在計(jì)算納入評(píng)價(jià)范圍的營(yíng)業(yè)收入占合并報(bào)表中營(yíng)業(yè)收入比例時(shí)，沒(méi)有抵消內(nèi)部交易的影響，導(dǎo)致披露的營(yíng)業(yè)收入比例超過(guò)100%；少數(shù)上市公司納入評(píng)價(jià)范圍的比例顯著偏低，覆蓋率不足，如某上市公司披露的資產(chǎn)和營(yíng)業(yè)收入比例分別僅為31.95% 和22.6%。評(píng)價(jià)范圍披露有誤導(dǎo)致報(bào)告使用者無(wú)法確定評(píng)價(jià)范圍是否恰當(dāng)；而過(guò)低的評(píng)價(jià)覆蓋率導(dǎo)致評(píng)價(jià)結(jié)果缺乏參考性。

三、以上年合并報(bào)表數(shù)為基數(shù)計(jì)算納入評(píng)價(jià)范圍比例和定量標(biāo)準(zhǔn)

個(gè)別上市公司在計(jì)算納入評(píng)價(jià)范圍比例的資產(chǎn)和營(yíng)業(yè)收入比例時(shí)，以上年合并報(bào)表數(shù)為基數(shù)，如某上市公司評(píng)價(jià)報(bào)告披露“納入評(píng)價(jià)的各單位資產(chǎn)占本行上年末合并財(cái)務(wù)報(bào)告資產(chǎn)總額的79%，營(yíng)業(yè)收入占本行上年末合并財(cái)務(wù)報(bào)告營(yíng)業(yè)收入總額的77%”，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷增長(zhǎng)的情況下，以上年合并報(bào)表數(shù)為基礎(chǔ)計(jì)算納入合并范圍的比例，可能導(dǎo)致評(píng)價(jià)范圍的覆蓋率不足。

部分上市公司的內(nèi)部控制缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)是以上年合并報(bào)表數(shù)為基數(shù)的，如某上市公司以“該等缺陷可能導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)金額占本公司上年度經(jīng)審計(jì)的年度合并財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)總額0.25%、銷售收入0.5% 或稅前利潤(rùn)5% 及以上”作為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的標(biāo)準(zhǔn)；又如某上市公司將“財(cái)務(wù)損失（占上年稅前利潤(rùn)的百分比）”作為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制定量標(biāo)準(zhǔn)的指標(biāo)。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷變化的情況下，以上年合并報(bào)表數(shù)為基礎(chǔ)計(jì)算內(nèi)部控制缺陷的定量標(biāo)準(zhǔn)，可能導(dǎo)致對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)認(rèn)定不準(zhǔn)確，如在銷售顯著下跌時(shí)，可能將重大缺陷認(rèn)定為重要缺陷。

四、混淆財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的缺陷，是指不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制缺陷，因此財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷常常以潛在錯(cuò)報(bào)的大小與財(cái)務(wù)報(bào)告的重要性水平作比較。部分上市公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷理解有誤，如某公司確定的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)的定量標(biāo)準(zhǔn)如下：“內(nèi)部控制缺陷可能導(dǎo)致或?qū)е碌膿p失與利潤(rùn)表相關(guān)的，以稅前利潤(rùn)指標(biāo)衡量。如果該缺陷單獨(dú)或連同其他缺陷可能導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)金額……超過(guò)稅前利潤(rùn)10% 則認(rèn)定為重大缺陷”，其中既有財(cái)產(chǎn)損失的概念，又有潛在財(cái)產(chǎn)損失和潛在錯(cuò)報(bào)的概念，無(wú)法明白企業(yè)到底想表達(dá)什么意思。

此外，還有部分上市公司以錯(cuò)報(bào)金額、實(shí)際影響金額、非客觀因素導(dǎo)致科目波動(dòng)幅度等指標(biāo)作為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有理解財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷應(yīng)當(dāng)是以潛在錯(cuò)報(bào)為評(píng)判基礎(chǔ)的。

非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的定量標(biāo)準(zhǔn)，既可以根據(jù)造成直接財(cái)產(chǎn)損失絕對(duì)金額制定，也可以根據(jù)其直接損失占本企業(yè)資產(chǎn)、銷售收入及利潤(rùn)等的比率確定；定性標(biāo)準(zhǔn)則可根據(jù)其直接或潛在負(fù)面影響的性質(zhì)、影響的范圍等因素確定。部分上市公司在披露非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，直接引用財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)，如某上市公司評(píng)價(jià)報(bào)告披露“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)參照財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)”，將兩種缺陷等同視之；部分上市公司將潛在錯(cuò)報(bào)、錯(cuò)報(bào)和年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的達(dá)成率等作為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，如某上市公司評(píng)價(jià)報(bào)告披露“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷為導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的可能性大于利潤(rùn)總額的5%（含）”。

五、混淆內(nèi)部控制缺陷的定量標(biāo)準(zhǔn)與定性標(biāo)準(zhǔn)

非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的定性標(biāo)準(zhǔn)，即涉及業(yè)務(wù)性質(zhì)的嚴(yán)重程度，可根據(jù)其直接或潛在負(fù)面影響的性質(zhì)、影響的范圍等因素確定。部分上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷中將負(fù)面影響作為定量指標(biāo)進(jìn)行披露，如某上市公司評(píng)價(jià)報(bào)告披露“通過(guò)直接財(cái)產(chǎn)凈損失和負(fù)面影響兩方面，制定非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)”，將不可量化的負(fù)面影響確定為定量標(biāo)準(zhǔn)；部分上市公司則將可以量化的指標(biāo)作為定性指標(biāo)披露，如某上市公司將安全事故死亡人數(shù)、核心技術(shù)人員和管理人員的離職率等定量指標(biāo)都?xì)w入了定性指標(biāo)類。

六、不理解財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷與重要性水平之間的關(guān)系

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問(wèn)題解答》（會(huì)協(xié)〔2015〕7 號(hào)）規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)運(yùn)用的重要性水平應(yīng)當(dāng)相同。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中重大錯(cuò)報(bào)中的“重大”，涉及企業(yè)管理層確定的財(cái)務(wù)報(bào)告的重要性水平。

原則上，管理層確定的重要性水平應(yīng)該不高于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的重要性水平。部分上市公司管理層設(shè)定的重要性水平顯著高于常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)重要性水平，如以總資產(chǎn)的5%為重大缺陷的定量指標(biāo)，標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置不當(dāng)；部分管理層對(duì)重要性水平設(shè)置又過(guò)于謹(jǐn)慎，如以營(yíng)業(yè)收入的0.1% 為重大缺陷的定量指標(biāo)，從成本效益原則分析，在實(shí)務(wù)中真正能落實(shí)的難度很大，更大的可能是管理層并不真正理解重要性水平的概念。

過(guò)高或過(guò)低的重大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，可能也意味著企業(yè)管理層并沒(méi)有真正理解財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷與重要性水平之間的關(guān)系。

七、混淆報(bào)告期缺陷、已整改缺陷、已整改有效缺陷和評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日缺陷等概念

報(bào)告期缺陷包括上年度評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日存在的缺陷和本年度新發(fā)現(xiàn)的缺陷。已整改缺陷，是指已經(jīng)采取了整改措施的缺陷。已整改有效缺陷，是指不但已經(jīng)采取了整改措施，而且整改措施運(yùn)行了足夠時(shí)間，且經(jīng)過(guò)抽樣已經(jīng)確認(rèn)整改措施是有效的。評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日缺陷包括尚未整改的缺陷和已整改但運(yùn)行時(shí)間尚不足夠或者經(jīng)抽樣發(fā)現(xiàn)整改無(wú)效的缺陷。對(duì)于報(bào)告期缺陷，企業(yè)應(yīng)在評(píng)價(jià)報(bào)告中詳細(xì)披露；而內(nèi)部控制有效性是基于評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日而言的，因此，如果報(bào)告期有缺陷，但已整改有效的，也可以認(rèn)定為內(nèi)部控制有效。

2013 年共有9 家上市公司被出具內(nèi)部控制否定意見。2014 年度，4 家公司沒(méi)有在評(píng)價(jià)報(bào)告中披露上年度評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日存在的重大缺陷在本年度的整改情況，沒(méi)有理解報(bào)告期缺陷的含義；其中一家上市公司評(píng)價(jià)報(bào)告披露“2014 年度公司已完善相關(guān)控制，根據(jù)上述財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，報(bào)告期內(nèi)公司不存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷”，沒(méi)有理解報(bào)告期缺陷和已整改有效缺陷的區(qū)別；另一家上市公司2015 年1 月10 日公告存在存款合同糾紛，但其評(píng)價(jià)報(bào)告卻披露“報(bào)告期內(nèi)公司發(fā)現(xiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)控重大缺陷一項(xiàng)，在報(bào)告期內(nèi)已得到有效整改”，將缺陷已整改視為缺陷已整改有效。

八、無(wú)法有效區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷

部分上市公司不能有效區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，在評(píng)價(jià)中對(duì)兩者的認(rèn)定發(fā)生錯(cuò)位，將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制認(rèn)定為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，或者將非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制認(rèn)定為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

例如，某上市公司評(píng)價(jià)報(bào)告披露存在非財(cái)務(wù)報(bào)告重要缺陷，即“重要設(shè)計(jì)缺陷：缺少存貨退庫(kù)管理的控制活動(dòng)”。缺少存貨的退庫(kù)管理必將影響到存貨的核算準(zhǔn)確性，因此，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為財(cái)務(wù)報(bào)告重要缺陷。又如，某上市公司評(píng)價(jià)報(bào)告披露存在3 項(xiàng)非財(cái)務(wù)報(bào)告重要缺陷，即“銀行賬戶的網(wǎng)銀密鑰保管不規(guī)范；財(cái)務(wù)印鑒使用管理存在缺陷；外省銀行賬戶的對(duì)賬管理控制薄弱”，以上3 個(gè)事項(xiàng)很明顯也都是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷。

某上市公司評(píng)價(jià)報(bào)告披露存在1 項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重要缺陷，即“公司及控股子公司發(fā)生的訴訟、仲裁事項(xiàng)累計(jì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備15，623.18萬(wàn)元?！币蛟V訟和仲裁事項(xiàng)導(dǎo)致巨額財(cái)產(chǎn)損失，公司只要已經(jīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中充分計(jì)提了減值準(zhǔn)備，并進(jìn)行了披露，就不影響財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性，因此，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，而不是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷。

九、對(duì)內(nèi)部控制有效性認(rèn)定的保證方式認(rèn)識(shí)有誤

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》規(guī)定，年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論應(yīng)當(dāng)分別披露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)結(jié)論，以及是否發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，即要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制采用“積極保證”，而對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制采用“消極保證”。

部分上市公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制采用了消極保證，如某上市公司評(píng)價(jià)報(bào)告披露“根據(jù)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定情況，于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告基準(zhǔn)日，公司未發(fā)現(xiàn)存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》明確要求應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效作出結(jié)論，因此，消極保證無(wú)法滿足《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》的要求。

部分上市公司對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制作出了積極保證，如某公司評(píng)價(jià)報(bào)告披露“根據(jù)公司非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定情況，于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告基準(zhǔn)日，公司不存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”。非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定具有涉及面廣、認(rèn)定難度大的特點(diǎn)，特別是戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)往往受到企業(yè)不可控的諸多外部因素的影響，如果采用積極保證方式對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制作出認(rèn)定，會(huì)過(guò)度擴(kuò)大企業(yè)管理層在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控上的責(zé)任?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》只要求對(duì)已發(fā)現(xiàn)的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行披露，而不要求管理層保證“不存在”非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷。

部分上市公司沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制有效性作出正面的認(rèn)定，如某上市公司評(píng)價(jià)報(bào)告披露“董事會(huì)認(rèn)為，公司對(duì)納入評(píng)價(jià)范圍的業(yè)務(wù)與事項(xiàng)均已建立了內(nèi)部控制，并得以有效執(zhí)行，達(dá)到了公司內(nèi)部控制的目標(biāo)”；又如，某上市公司評(píng)價(jià)報(bào)告披露“公司的內(nèi)控制度符合國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)的要求，能夠適應(yīng)當(dāng)前公司發(fā)展的需要，對(duì)公司營(yíng)運(yùn)管理和風(fēng)險(xiǎn)管理具有控制與防范作用”，都沒(méi)有區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制分別作出認(rèn)定，且均只籠統(tǒng)說(shuō)達(dá)到了內(nèi)部控制目標(biāo)或符合法律法規(guī)的要求，而沒(méi)有從正面作出內(nèi)部控制是否有效的認(rèn)定。

主板上市公司從2012年起分批分步實(shí)施內(nèi)部控制并按要求進(jìn)行自我評(píng)價(jià)和審計(jì)，截止2014年已經(jīng)實(shí)施了3年時(shí)間，但部分上市公司對(duì)內(nèi)部控制的學(xué)習(xí)和掌握仍有很大欠缺。上市公司董事會(huì)應(yīng)當(dāng)切實(shí)履行內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施的責(zé)任，督促管理層加強(qiáng)內(nèi)部控制的學(xué)習(xí)和掌握，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)披露信息的內(nèi)部審核工作。

雖然內(nèi)部控制審計(jì)并非是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見，但中注協(xié)會(huì)協(xié)〔2011〕66 號(hào)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》“關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告→強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”章節(jié)中明確要求：如果確定企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)要素的列報(bào)不完整或不恰當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)說(shuō)明這一情況并解釋得出該結(jié)論的理由。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的上述概念理解誤區(qū)，應(yīng)當(dāng)積極通過(guò)審計(jì)溝通督促被審計(jì)單位完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。如果企業(yè)拒不完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)上述不恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)進(jìn)行說(shuō)明。

作者單位：信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）