張春喜

未支付對價采礦權(quán)之案例分析

張春喜

一、案情介紹

（一）案例基本情況

A煤業(yè)有限責(zé)任公司（下稱A公司），是P煤業(yè)集團有限公司（下稱P集團）控股的企業(yè)，主要產(chǎn)品為低磷、低硫、高發(fā)熱量的原煤。A公司的前身是某礦務(wù)局主管的國有獨資煤礦，2005年，該煤礦響應(yīng)政府改制號召，經(jīng)過職代會、礦務(wù)局、市煤炭管理局、市改制辦公室逐級申報批準(zhǔn)，按照資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、人員全部承接的原則，形成企業(yè)改制方案，上報市政府常務(wù)會議通過。

為增加企業(yè)活力，引入競爭機制，克服一股獨大的積弊，2006年D有限公司（下稱D公司）作為民營資本注資A公司。2010年9月完成了由炮采工藝過渡到采掘機械現(xiàn)代化的歷史性轉(zhuǎn)折，2012年設(shè)計生產(chǎn)能力達到60萬噸/年，有望實現(xiàn)更大的跨越發(fā)展。

截至2013年底，A公司注冊資本6000萬元，其中：P集團3300萬元，占股比例55%；大富公司2700萬元，占股比例45%，該注冊資本經(jīng)過合法中介機構(gòu)審驗并經(jīng)工商行政管理機關(guān)登記，與公司章程和賬面記錄完全一致，從未曾進行過注冊資本變更。A公司2007年和2008年共計實現(xiàn)利潤8000萬元，按照計提10 %公積金后全部分配給股東，其中：2007年 3000萬元，P集團已分回1485萬元；2008年實5000萬元，P集團已分回2475萬元。

（二）爭議由來

2014年5月，省審計部門對A公司礦產(chǎn)資源開發(fā)利用保護及相關(guān)資金征管情況進行審計，對A公司在企業(yè)改制過程中涉及的采礦權(quán)交納情況進行審計取證，發(fā)現(xiàn)A公司2007年～2008年動用未繳采礦權(quán)對價的煤炭120萬噸，按照回采率75.6%和該公司采礦權(quán)評估報告確認的可采儲量（國土資源部已下文確認A公司以2009年1月1日為評估基準(zhǔn)日，對可動用可采儲量進行評估，評估價值4000萬元已全額交納省級非稅收入管理）計算的開采原煤價值860萬元。

審計部門認為，采礦權(quán)評估價值和2年動用儲量價值應(yīng)作為國有資產(chǎn)投資入股股權(quán)，并據(jù)此計算出A公司少繳的國有資產(chǎn)收益，其計算過程為：2007年和2008年國有股應(yīng)分回股利8000×（3300+4000+860）÷（6000+4000+860）=6011.05萬元，扣除兩年已分回的股利3960萬元，少分回股利（國有資產(chǎn)收益）2051.05萬元。

A公司股東承認未支付對價使用國家采礦權(quán)的事實，但不認可上述按照股東權(quán)益計算少上繳國有資產(chǎn)收益的做法，認為該采礦權(quán)對價屬于負債，應(yīng)依據(jù)采礦權(quán)價值評估報告中反映的單價、回采率和實際采煤數(shù)量計算確定，據(jù)此計算應(yīng)支付對價860萬元。

（三）爭議焦點

對于 A公司未支付對價而使用的采礦權(quán)，審計部門認定為股權(quán)性質(zhì)，并據(jù)此計算出A公司少繳國有資產(chǎn)收益2051.05萬元；而 A公司股東則認為，這是公司債務(wù)，應(yīng)認定為未支付對價120萬噸采礦權(quán)使用費860萬元，兩者相差1191.05萬元。雙方都認為自己的政策依據(jù)和計算方法正確，到底哪一方更符合實際情況呢？本文從多個維度進行了剖析，以探求該事件的真相和本質(zhì)。

二、未支付對價采礦權(quán)是股權(quán)還是債務(wù)辨析

（一）我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對股權(quán)和負債的界定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》定義負債為：企業(yè)過去的交易或事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。具有三個特征：一是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務(wù)均不屬于現(xiàn)時義務(wù)，既包括法定義務(wù)，也包括推定義務(wù)；二是預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；三是由過去的交易或事項形成，未來發(fā)生的承諾、簽訂的合同等交易或事項均不形成負債。

股東權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余收益，是所有者對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)，是企業(yè)資產(chǎn)扣除債權(quán)人權(quán)益后應(yīng)有所有者享有的部分，既反映所有者投入資本的保值增值情況和股東財富的凈增加額，又體現(xiàn)保護債權(quán)人權(quán)益的理念。

股東權(quán)益反映的是企業(yè)股東對企業(yè)資產(chǎn)的索取權(quán)，債務(wù)反映的是企業(yè)債權(quán)人對企業(yè)資產(chǎn)的索取權(quán)，而且債權(quán)人對企業(yè)資產(chǎn)索取權(quán)優(yōu)先于股東對企業(yè)資產(chǎn)的索取權(quán)。作為債務(wù)，企業(yè)有如期還本付息的責(zé)任和義務(wù)，作為股權(quán)，沒有到期日，只要不清算或轉(zhuǎn)讓股權(quán)，無需歸還，但股東可以通過行使表決權(quán)體現(xiàn)其意志，并分享盈余或承擔(dān)虧損。

（二）國務(wù)院及其主管部門關(guān)于采礦權(quán)處理的相關(guān)規(guī)定

國務(wù)院《關(guān)于同意深化煤炭資源有償使用制度改 革 試 點 實 施 方 案的 批 復(fù)》（國函［2006］102號）批準(zhǔn)了財政部、國土資源部、發(fā)展改革委《關(guān)于深化煤炭資源有償使用制度改革試點的實施方案》，該方案規(guī)定：本實施方案發(fā)布之日前企業(yè)無償占有屬于國家出資探明的煤炭探礦權(quán)和無償取得的采礦權(quán)，均應(yīng)進行清理，并在嚴格依據(jù)國家有關(guān)規(guī)定對剩余資源儲量評估作價后，繳納探礦權(quán)、采礦權(quán)價款。一次性繳納探礦權(quán)、采礦權(quán)價款確有困難的，經(jīng)探礦權(quán)、采礦權(quán)登記管理機關(guān)批準(zhǔn)，可在探礦權(quán)、采礦權(quán)有效期內(nèi)分期繳納。其中，探礦權(quán)價款最多可分2年繳納，采礦權(quán)價款最多可分10年繳納，分期繳納價款的企業(yè)應(yīng)承擔(dān)不低于同期銀行貸款利率水平的資金占用費。分期繳納價款仍有困難的國有煤炭企業(yè)，經(jīng)財政部會同國土資源部批準(zhǔn)，允許將應(yīng)繳納的探礦權(quán)、采礦權(quán)價款部分或全部以折股形式上繳，劃歸中央地質(zhì)勘查基金（周轉(zhuǎn)金）持有。

財政部、國土資源部《關(guān)于深化探礦權(quán)采礦權(quán)有償取得制度改革有關(guān)問題的通知》（財建［2006］694號）第3條規(guī)定，對本通知發(fā)布之前探礦權(quán)、采礦權(quán)人無償占有屬于國家出資（包括中央財政出資、地方財政出資或中央財政和地方財政共同出資，下同）探明礦產(chǎn)地的探礦權(quán)和無償取得的采礦權(quán)，由國土資源管理部門會同財政部門進行清理，并對清理后的探礦權(quán)、采礦權(quán)進行評估，其中：采礦權(quán)按照剩余資源儲量進行評估。探礦權(quán)、采礦權(quán)人按照探礦權(quán)、采礦權(quán)審批登記管理機關(guān)確認、核準(zhǔn)或備案的價款評估結(jié)果，首先應(yīng)當(dāng)以資金方式向國家繳納探礦權(quán)、采礦權(quán)價款；對以資金方式向國家繳納探礦權(quán)、采礦權(quán)價款確有困難的，可遵循探礦權(quán)、采礦權(quán)人自愿原則，按照本通知有關(guān)規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后，以折股方式繳納。

國務(wù)院及其主管部門出臺的政策文件的邏輯順序是：（1）不管是改制基準(zhǔn)日前無償取得的國有采礦權(quán)，還是基準(zhǔn)日后無償取得的國有采礦權(quán)，只要按照文件要求評估并支付了對價，就不屬于無償取得國家出資的采礦權(quán)；（2）國家支持采礦權(quán)人用貨幣資金結(jié)清采礦權(quán)對價作為首選，并可在承擔(dān)貸款基準(zhǔn)利息的前提下分期繳納；（3）在采礦權(quán)人連分期繳納都確實沒有能力用貨幣資金支付對價的情況下，經(jīng)財政部會同國土資源部批準(zhǔn)，才考慮允許將應(yīng)繳納的采礦權(quán)價款部分或全部以折股形式上繳。

A公司按照國家政策規(guī)定，委托法定評估機構(gòu)對采礦權(quán)進行評估，及時足額支付了采礦權(quán)價款，并獲得政府相關(guān)部門核準(zhǔn)確認，因此，A公司獲得采礦權(quán)的對價是債務(wù)，采礦權(quán)人負有還本付息的責(zé)任。如果A公司沒有支付貨幣資金，履行財政部和國土資源部批準(zhǔn)程序，經(jīng)過合法中介機構(gòu)驗資，在工商行政管理機關(guān)登記核準(zhǔn)，才能以國家占有企業(yè)股權(quán)的形式清償采礦權(quán)價款，此時，國家方可取得股權(quán)，享有股東的權(quán)利和分紅權(quán)。級審計部門將A公司的采礦權(quán)作為股權(quán)，測算國有股少得股利或國有資產(chǎn)收益與法無據(jù)。

（三）財政部等部門關(guān)于采礦權(quán)價款繳納標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定

財政部、國土資源部《關(guān)于探礦權(quán)采礦權(quán)有償取得制度改革有關(guān)問題的補充通知》（財建【2008】22號）“關(guān)于剩余資源儲量核實問題規(guī)定”：對無償取得且尚未進行有償處置的采礦權(quán)，剩余資源儲量估算的基準(zhǔn)日，各省已有規(guī)定的從其規(guī)定；沒有規(guī)定的以2006年9月30日為準(zhǔn)，按照現(xiàn)行規(guī)定進行核實、評審和備案。對由國土資源部登記發(fā)證的礦業(yè)權(quán)，與礦業(yè)權(quán)有償處置有關(guān)的礦產(chǎn)資源儲量評審、備案工作，國土資源部委托省級國土資源管理部門辦理。

A公司礦產(chǎn)資源所在地在河北省，適用《河北省礦業(yè)權(quán)價款繳納管理辦法》（2010年7月2日公布實施），該辦法規(guī)定，已設(shè)置的采礦權(quán)，未進行或未完全進行有償處置的，按本辦法進行有償處置，其資源儲量核實基準(zhǔn)日為2006年12月31日。固體礦產(chǎn)采礦權(quán)價款=資源儲量×價款繳納標(biāo)準(zhǔn)。資源儲量是指辦理采礦許可證時經(jīng)評審備案的資源儲量減去永久礦柱資源量后，乘以平均開采回采率的資源儲量。

A公司當(dāng)年改制時，雖然未將采礦權(quán)納入國有資產(chǎn)評估范圍，但該國有資產(chǎn)已經(jīng)按照財建【2008】22號文件和《河北省礦業(yè)權(quán)價款繳納管理辦法》的規(guī)定基準(zhǔn)日，進行了清查、評估、評審、備案，依據(jù)法定中介機構(gòu)確定的剩余儲量和河北省政府規(guī)定的價款繳納標(biāo)準(zhǔn)，及時足額繳納了采礦權(quán)價款，不存在減少繳納國有資產(chǎn)收益的情形。況且，河北省政府已統(tǒng)一了清理基準(zhǔn)日是2006年12月31日，2007年和2008年未支付對價的，應(yīng)該補繳；2009年1月1日以后已經(jīng)全部按照規(guī)定給付對價，獲得采礦權(quán)的合法使用權(quán)。

（四）禁止企業(yè)采礦權(quán)轉(zhuǎn)作國家股權(quán)的相關(guān)規(guī)定

財政部、國土資源部《關(guān)于暫停受理國有礦山企業(yè)探礦權(quán)采礦權(quán)價款轉(zhuǎn)增國家資本金事項的通知》（財建［2005］523號）規(guī)定，自2005年10月1日起，財政部和國土資源部暫停受理國有礦山企業(yè)探礦權(quán)采礦權(quán)價款轉(zhuǎn)贈國家資本金事宜。

這意味著從2005年10月1日開始，國家對企業(yè)采礦權(quán)探礦權(quán)的處置方式發(fā)生了重大變化，即對占用國家采礦權(quán)探礦權(quán)的價款由原來的支付對價或折股抵償二選一，變更為只能支付對價的唯一途徑。因此，A公司未支付對價的采礦權(quán)只能作為企業(yè)欠國家的債務(wù)，公司負有還本付息的責(zé)任。審計部門的計算思路與財建［2005］523號文件規(guī)定背道而馳。

（五）《公司法》等確認投資的相關(guān)規(guī)定

2014年3月1日施行的《公司法》第34條規(guī)定，股東按照實繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權(quán)優(yōu)先按照實繳的出資比例認繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認繳出資的除外。

股東取得合法資格后，一般通過對被投資方的經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務(wù)預(yù)（決）算方案、利潤分配方案和虧損彌補方案、設(shè)置內(nèi)部管理機構(gòu)、批準(zhǔn)公司基本管理制度、聘任或解聘公司經(jīng)理并決定其報酬、收購或處置重大資產(chǎn)（股權(quán)）、公司合并分立清算等事項表決行使權(quán)力。

《企業(yè)財務(wù)通則》第15條規(guī)定，企業(yè)籌集的實收資本，應(yīng)當(dāng)依法委托法定驗資機構(gòu)驗資并出具驗資報告。要求企業(yè)的注冊資本和實收資本必須經(jīng)工商行政管理機關(guān)登記注冊后，方可得到法律的承認，也是股東以出資額享有權(quán)益和承擔(dān)責(zé)任的保證。

從上述規(guī)定可以看出，《公司法》確立了只有股東才能享有分紅權(quán)，除特殊約定外，一般按照出資比例分配；《企業(yè)財務(wù)通則》則對注冊資本的法定性進行了規(guī)范，投資者以其出資額享有權(quán)益和承擔(dān)責(zé)任，以會計師事務(wù)所驗證的注冊資本并經(jīng)工商行政管理機關(guān)登記注冊后才能得到法律的承認。除公司清算、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等特殊情形外，投資者不得隨意收回投資，只能以利潤分配、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等法定形式獲取投資回報。

未支付對價的采礦權(quán)，從未在A公司賬面上記錄和反映，更未履行出資、審驗、備案登記等相關(guān)程序，還未行使過表決權(quán)，顯然不是股權(quán)。

（六）作為股權(quán)計算在實踐中存在重大缺陷

A公司的注冊資本經(jīng)過合法中介機構(gòu)審驗并報工商行政管理機關(guān)登記核準(zhǔn)，是A公司分配利潤的法定依據(jù)。如果A公司實現(xiàn)的利潤不是盈利而是虧損，按照審計部門的算法，是否應(yīng)該用國有資產(chǎn)彌補公司損失？有盈利按股權(quán)分配利潤，無利潤不承擔(dān)對應(yīng)損失，顯然違反公平正義原則。

《公司法》第36條規(guī)定，公司成立后，公司不得抽逃出資。省級審計部門在計算國有資產(chǎn)收益過程中，將A公司已支付對價的采礦權(quán)價款作為國家出資，是虛擬的“實收資本”概念，如果認定成國家出資，表明A公司股東抽逃了注冊資本，顯然違背事實，且侵害了A公司的合法權(quán)益。

況且，利潤的計算是一個復(fù)雜的過程，涉及到資產(chǎn)計價、固定資產(chǎn)折舊政策、存貨結(jié)轉(zhuǎn)方法和期未盤存方法、壞賬確認標(biāo)準(zhǔn)和方式、銷售收入確認標(biāo)準(zhǔn)、所得稅政策等一系列允許選擇的會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正，在國家準(zhǔn)許的不同會計政策選擇中，可計算出多種不同的利潤，以利潤數(shù)作為計算少繳國有資產(chǎn)收益存在很大的隨意性和不確定性。而采礦權(quán)對價本身是債權(quán)，按照企業(yè)動用的可采儲量和政府定價計算確認繳納即可，這樣做既準(zhǔn)確清晰，又與政策規(guī)定一致。

（七）補繳的對價如何處理更合適

1.股東及其持股比例未發(fā)生變化

如果A公司的股東及其持股比例沒有發(fā)生過變化，股東會從利益最大化角度進行決策，補繳的對價由A公司承擔(dān)，獲得稅收擋板收益，通過企業(yè)分紅，獲得投資回報；補繳的對價若由A公司股東承擔(dān)，因納稅主體不同，該筆對價不能從企業(yè)所得稅前扣除，喪失稅收抵稅利益，不符合股東利益最大化原則。股東因投資公司獲得股東資格和身份，從而取得公司決策參與權(quán)、優(yōu)先認股權(quán)、剩余資產(chǎn)分配權(quán)、股利分配權(quán)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓權(quán)等。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓是公司股東依法將自己的股權(quán)（蘊涵股權(quán)、股東地位或資格的股份）轉(zhuǎn)讓給他人，讓他人成為公司股東的民事法律行為，股東可以全部或部分轉(zhuǎn)讓出資。自股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效之日起，受讓股東就應(yīng)享有股權(quán)所對應(yīng)的一切權(quán)利，包括現(xiàn)時和或有利益，也承擔(dān)股權(quán)所對應(yīng)的義務(wù)，除非該協(xié)議被解除、撤銷或宣告無效。

2.股東及其持股比例發(fā)生變化

如果A公司的股東或其持股比例發(fā)生了變化，補繳的對價該由誰承擔(dān)呢？我們認為應(yīng)該按照如下原則處理：如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日及以前的潛在損失在以后發(fā)生由誰承擔(dān)，應(yīng)該遵從其約定，既可以由轉(zhuǎn)讓股東承擔(dān)，也可由受讓股東承擔(dān)，也可由轉(zhuǎn)讓股東與受讓股東共同承擔(dān)，還可以由A公司承擔(dān)；如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議沒有約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日及以前的潛在損失在以后發(fā)生由誰承擔(dān)，則應(yīng)該由受讓股東或A公司承擔(dān)。

三、結(jié)論和建議

1.A公司因工作人員疏忽未將采礦權(quán)評估納入國有資產(chǎn)的法律事實，不導(dǎo)致國家取得改制后在公司相應(yīng)股權(quán)的法律后果。國家要獲得分紅權(quán)的法定條件要按照《公司法》等法律規(guī)定成為公司股東，而A公司自始至終的公司章程、股東會決議、驗資報告、賬務(wù)記錄等文件中均從未有國家出資股東的記載。顯然，國家不具備成為A公司股東的條件，因而，未支付對價的采礦權(quán)是企業(yè)欠國家的債務(wù)而非國家應(yīng)享有的股權(quán)，用股權(quán)思路計算的少收國有資產(chǎn)收益與法與理無據(jù)。

2.按照財建【2008】22號文件或者省政府規(guī)定對采礦權(quán)進行了清查、評估、評審、備案，及時足額繳納價款，不認定為存在減少繳納國有資產(chǎn)收益的情形。而A公司已全部履行了前述程序，只要再繳納未支付對價的采礦權(quán)價款，就沒有造成國有資產(chǎn)流失。

3.按照財建［2005］523號規(guī)定，2005年9月30日之前，解決企業(yè)無償占用國家采礦權(quán)的途徑可選擇資金支付或轉(zhuǎn)作國家投資，而當(dāng)年10月1日以后，該問題的解決只有用資金支付惟一方式。A公司未支付對價的采礦權(quán)發(fā)生在2007年和2008年，因此，該筆款項只能認定為企業(yè)欠國家的債務(wù)。

4.按照審計部門認定為股權(quán)，存在以下嚴重問題：一是利潤的計算因會計政策和會計估計的選擇，會有較大的爭議，用有爭議的數(shù)額作為執(zhí)法的依據(jù)不符合依法治國的基本原則；二是直接違背國函［2006］102號、［2005］523號和財建【2008】22號關(guān)于采礦權(quán)價款處理的系列文件精神；三是不符合《公司法》和《企業(yè)財務(wù)通則》關(guān)于注冊資本的程序履行，以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對股權(quán)投資和負債的概念界定。

作者單位：河南四方會計師事務(wù)所