丁靜　張鈞嘉

企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增資本的納稅及會計處理探討

丁靜張鈞嘉

本文在梳理我國目前《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《稅法》及相關(guān)規(guī)定和要求的基礎(chǔ)上，提出目前投資企業(yè)對被投資企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增資本行為不進(jìn)行賬務(wù)處理的弊端，進(jìn)而提出了投資企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理的方法，并建議《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《公司法》及其《稅法》等法律、法規(guī)未來能對此問題進(jìn)行明確和修改。

盈余公積轉(zhuǎn)增資本長期股權(quán)投資 利潤分配再投資

一、盈余公積的綜述

1.盈余公積的來源

根據(jù)《公司法》等有關(guān)規(guī)定，公司制企業(yè)按照稅后利潤的10%的比例提取法定公積金，在計算提取法定盈余公積的基礎(chǔ)時，不應(yīng)包括企業(yè)年初未分配利潤，公司法定公積金累計額為公司注冊資本的50%以上時，可以不再提取法定公積金。公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，在提取法定公積金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤彌補(bǔ)虧損。公司從稅后利潤中提取法定公積后，經(jīng)股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。法定公積金和任意公積金是盈余公積的來源，都是企業(yè)按照規(guī)定從凈利潤中提取的各種積累資本，前者是以國家的法律或者行政規(guī)章為依據(jù)提??；后者則由企業(yè)自行決定提取。

2.盈余公積的用途

企業(yè)提取的盈余公積金主要用于以下幾個方面：（1）彌補(bǔ)虧損，應(yīng)當(dāng)由公司董事會提議，并經(jīng)股東大會批準(zhǔn)；（2）轉(zhuǎn)增資本，必須經(jīng)股東大會決議批準(zhǔn)，并按股東原有比例結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)增后留存的盈余公積的數(shù)額不得少于注冊資本的25%；（3）擴(kuò)大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營。

3. 企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增資本的會計處理

企業(yè)用盈余公積彌補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本時，借記“盈余公積”，貸記“實(shí)收資本”或“股本”。經(jīng)股東大會會議，用盈余公積派送新股，按照派送新股計算的金額，借記“盈余公積”科目，按照票面面值和新派送股總股數(shù)計算的票面總額，貸記“股本”科目。股份有限公司和有限責(zé)任公司按原投資者所持股份同比例增加各股東的股權(quán)。

二、目前投資公司報表對被投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增資本的會計處理方法

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南第6條，（投資企業(yè)）對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照成本核算，對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法核算。

1. 成本法下被投資企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增資本的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006）規(guī)定，投資方對其持有的子公司投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，主要為了避免在子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前，母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或者利潤等情況，解決了原來權(quán)益法核算下投資收益不能足額收回導(dǎo)致超分配的問題。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或者利潤的，投資方根據(jù)應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期投資收益。子公司將未分配利潤或者盈余公積轉(zhuǎn)增股本（實(shí)收資本），且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或者利潤的選擇權(quán)時，母公司并沒有獲得收取現(xiàn)金股利或者利潤的權(quán)力，上述交易屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，母公司不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的投資收益，只登記股份數(shù)的備查簿。

2. 權(quán)益法下被投資企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增資本的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，即按照企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值與投資比例作為投資企業(yè)長期投資的賬面價值。因此被投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》認(rèn)為被投資單位的凈資產(chǎn)公允價值沒有變化，故投資企業(yè)的長期股權(quán)投資賬面價值沒有變化，不進(jìn)行會計處理，只做股份數(shù)的備查簿。

三、企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法對投資方對被投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增資本的處理方法差異比較

1.企業(yè)會計準(zhǔn)則的處理方法

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南，被投資單位分派股票股利的，投資方不作會計處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。盈余公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，稅法上也稱為“送紅股”。因此，盈余公積轉(zhuǎn)增資本，投資方在會計處理方法可以參照以上投資方取得股票股利的處理方法。即不論投資方對被投資企業(yè)的投資采用何種方法核算，被投資企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時，投資方視同分配股票股利，不進(jìn)行會計處理，只登記股份數(shù)的備查簿。

2.稅法的處理方法

（1）個人股東

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)［1997］198）號規(guī)定，股份制企業(yè)用盈余公積派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個人所得征稅。同時，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函［1998］333號），公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，對屬于個人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個人所得稅?！秱€人所得稅法》第1條和第7條的規(guī)定：在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人，其從中國境內(nèi)和境外取得利息、股息、紅利等個人所得應(yīng)繳納個人所得稅。關(guān)于這部分應(yīng)稅所得的扣繳義務(wù)，第八條規(guī)定：所得人為納稅義務(wù)人，支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。根據(jù)《國家稅務(wù)總局進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)［2010］54號），對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)［1997］第198號），股份制企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不征收個人所得稅；股份制企業(yè)用盈余公積派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股股數(shù)，應(yīng)作為個人所得征稅。

參照上述規(guī)定，公司將資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，按以下原則處理：（1）來源于資本溢價的資本公積不屬于利潤分配行為，不繳納個人所得稅；（2）盈余公積和未分配利潤進(jìn)行轉(zhuǎn)增時視同利潤分配行為，要繳納個人所得稅，稅款由被投資企業(yè)在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資后、公司股東會決議通過后由被投資企業(yè)代扣代繳。

（2）法人股東

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］118號）規(guī)定：企業(yè)的股權(quán)投資所得是企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實(shí)際上視同利潤分配處理（包括盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)2008年1月1日起施行《企業(yè)所得稅法》第26條第（二）項(xiàng)：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。其中符合條件的免稅收入是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

從上述規(guī)定可以看出，被投資企業(yè)以盈余公積轉(zhuǎn)增資本，法人股東應(yīng)視同利潤分配處理，且符合相關(guān)條件的居民企業(yè)的此部分投資收益為企業(yè)免稅收入。

四、對目前投資公司報表對被投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增資本的會計處理方法的看法

我國稅法已經(jīng)明確提出企業(yè)盈余轉(zhuǎn)增實(shí)收資本實(shí)際是被投資企業(yè)的股利分配的再投資行為。其中，投資者為個人的，被投資企業(yè)要代扣代繳個人所得稅；對于投資者為法人企業(yè)的，符合一定條件，該部分股利分配所得為免稅收入，不征收所得稅，言外之意不符合條件的法人企業(yè)在被投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時要視同應(yīng)收股利所得，按照相應(yīng)的規(guī)定繳納所得稅。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)備》，投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增資本時，投資公司不做賬務(wù)處理。目前支持該做法的理由大概如下：（1）投資企業(yè)未有現(xiàn)金流入；（2）被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)僅僅內(nèi)部結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，總額不變；（3）對于盈余公積轉(zhuǎn)增資本的決議，投資企業(yè)在地位上往往處于被動地位，不能對分得的紅利自由決策是否再投資。基于以上幾點(diǎn)，根據(jù)實(shí)質(zhì)大于形式原則，投資企業(yè)不進(jìn)行賬務(wù)處理。

筆者認(rèn)為，基于以下四方面原因，投資企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理：

（1）被投資單位盈余公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，《公司注冊資本登記管理規(guī)定》國家工商行政管理總局令第22號，2006第19條規(guī)定：以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實(shí)收資本的，應(yīng)當(dāng)說明轉(zhuǎn)增數(shù)額、公司實(shí)施轉(zhuǎn)增的基準(zhǔn)日期、財務(wù)報表的調(diào)整情況、留存的該項(xiàng)公積金不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五、轉(zhuǎn)增前后財務(wù)報表相關(guān)科目的實(shí)際情況、轉(zhuǎn)增后股東的出資額。因此，以上規(guī)定從經(jīng)濟(jì)行為事實(shí)和法律事實(shí)上確認(rèn)了投資企業(yè)的增資行為和股東的再投資行為。

（2）被投資企業(yè)多為投資公司的控制子公司或者聯(lián)營、合營公司，控股子公司的要求一般情況下要求投資企業(yè)持股50%以上；合營投資公司要求投資比例為50%；聯(lián)營為股權(quán)投資比例20%-50%。根據(jù)《公司法》第43條規(guī)定：股東會會議作出修改公司章程、增加或者減少注冊資本的決議，以及公司合并、分立、解散或者變更公司形式的決議，必須經(jīng)代表三分之二以上表決權(quán)的股東通過。從以上規(guī)定可以看出：以投資公司在被投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增資本決議中處于被動地位作為支持投資企業(yè)不進(jìn)行賬務(wù)處理的依據(jù)也不成立。

（3）在投資者繳納所得稅問題，被投資企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增資本時，目前的納稅政策實(shí)行的差別納稅：個人股東要繳納個人所得稅，法人股東確認(rèn)投資收入，且為免稅收入，從稅法的立法要義上看，應(yīng)為是被投資企業(yè)稅后分配，避免重復(fù)征稅，即稅法上已經(jīng)明確了這部分收入的性質(zhì)和納稅行為。

（4）從長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)角度來看，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函（2010）79號）第3條關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計算問題規(guī)定：轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除取得該股權(quán)所發(fā)生的成本，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得；企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)可分配的金額。可見，投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)稅所得為：轉(zhuǎn)讓收入扣除投資成本。其中確認(rèn)投資企業(yè)的投資成本亦成為關(guān)鍵，也是難點(diǎn)。本通知的第4條關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投資收益收入確認(rèn)問題規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計稅基礎(chǔ)；但是沒有明確指出盈余公積轉(zhuǎn)增股本的對長投計稅基礎(chǔ)的影響。目前筆者尚未找到有關(guān)被投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增資本后，關(guān)于投資公司的長期股權(quán)投資的計稅成本基礎(chǔ)計算的明確的稅法文件。稅收實(shí)務(wù)中，是可以作為增加投資計稅基礎(chǔ)的。目前的稅法處理方法與企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定處理迥異，會給企業(yè)會計和審計人員帶來還原經(jīng)濟(jì)事實(shí)的困難。

基于以上四點(diǎn)，筆者認(rèn)為《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的現(xiàn)行規(guī)定投資企業(yè)對被投資企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增資本不進(jìn)行賬務(wù)處理做法，給企業(yè)會計準(zhǔn)則依據(jù)的基礎(chǔ)原則帶來挑戰(zhàn)性和威脅：

首先，此會計處理方法違背了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中會計報表信息的“真實(shí)性、完整性和及時性”要求。投資企業(yè)不進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，即不確認(rèn)投資收益，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，不能反映真實(shí)的體現(xiàn)投資企業(yè)的利潤表情況；而且存在收付實(shí)現(xiàn)制代替權(quán)責(zé)發(fā)生制之嫌，違背了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中貫穿始終的權(quán)責(zé)發(fā)生制的收入確認(rèn)原則。

其次，違背了會計核算過程中的“實(shí)質(zhì)大于形式”原則。無論從利潤分配、再投資行為還是投資成本、計稅基礎(chǔ)角度，實(shí)質(zhì)上就是投資企業(yè)接受被投資企業(yè)分紅并對被投資企業(yè)進(jìn)行再投資的行為，投資成本增加，同時長期投資的計稅基礎(chǔ)增加。目前不進(jìn)行會計賬務(wù)處理的做法無法體現(xiàn)這一投資行為。

投資企業(yè)對被投資企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)實(shí)收資本進(jìn)行賬務(wù)處理的現(xiàn)實(shí)意義為：

（1）會計賬務(wù)賬目非常清楚，消除目前企業(yè)會計準(zhǔn)則處理和稅法規(guī)定不一致，投資企業(yè)通過賬務(wù)處理操作，隱匿納稅行為，實(shí)現(xiàn)形式合法的逃稅避稅情況。

（2）有利于投資企業(yè)的合并會計處理。進(jìn)行這樣的賬務(wù)處理后，企業(yè)在合并子公司時，長期股權(quán)投資成本與被投資企業(yè)的注冊資本有一一對應(yīng)關(guān)系，減少會計人員和審計人員的還原經(jīng)濟(jì)事實(shí)的時間成本。

（3）目前我國資本市場日益完善，企業(yè)股利分配形式和增資形式也日益豐富多樣化，建議《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《稅法》等相關(guān)法規(guī)文件對各種情況做一個明確的規(guī)定，避免目前各地執(zhí)行不一，稅企爭議很大的問題。

五、研究結(jié)論及其建議

1.研究相關(guān)結(jié)論

盈余公積轉(zhuǎn)增資本，視同利潤分配行為，個人要繳納個人所得稅，稅款由被投資企業(yè)在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資后、公司股東會決議通過后由被投資企業(yè)代扣代繳；法人股東符合相關(guān)條件的居民企業(yè)的此部分投資收益為企業(yè)免稅收入。

筆者認(rèn)為被投資企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增資本時，投資企業(yè)應(yīng)該做相應(yīng)的賬務(wù)處理，增加長期股權(quán)投資成本，而不是只做股數(shù)備查簿。當(dāng)然，如果投資企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理，也使其面臨著利潤增加帶來股東要求股利分紅的壓力。為了解決此問題，建議采用會計報表附注披露的方式向投資者說明投資企業(yè)此部分投資收益的來源。

應(yīng)該按照被投資公司是否為投資公司的“控制”的子公司，分別進(jìn)行以下會計處理：

（1）權(quán)益法核算的非控股的長期股權(quán)投資

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，投資公司對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，即按照企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值與投資比例作為投資企業(yè)長期投資的賬面價值。因此，被投資企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增資本，對投資公司的長期股權(quán)投資的賬面價值總金額沒有影響，但對其明細(xì)有影響，需要按照其投資比例把被投資企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增資本的部分從長期投資的明細(xì)科目損益調(diào)整調(diào)整至本科目的成本明細(xì)科目。具體如下，首先第一步，視同利潤分配，做如下會計分錄：借：應(yīng)收股利，貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整，第二步，投資企業(yè)將分得的利潤再投資給被投資企業(yè)，相應(yīng)做如下會計分錄，借：長期股權(quán)投資—投資成本，貸：應(yīng)收股利。

（2）成本核算下的長期股權(quán)投資

被投資企業(yè)若為投資企業(yè)的子公司，對其采用成本法核算。被投資企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增資本時，第一步確認(rèn)投資收益，其會計分錄為：借：應(yīng)收股利，貸：投資收益；第二步確認(rèn)收到的股利再投資行為，借：長期股權(quán)投資—投資成本，貸：應(yīng)收股利。兩個會計分錄合并為：借：長期股權(quán)投資—投資成本貸：投資收益

2.修法建議

（1）建議修改《公司法》，凡企業(yè)增加注冊資本，禁止以盈余公積和未分配利潤直接轉(zhuǎn)增資本的，凡是需要以盈余公積轉(zhuǎn)增資本的，應(yīng)該先實(shí)行分配股利，再由股東出資，這樣也符合了會計的“謹(jǐn)慎性”原則，也便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅管理。在征管當(dāng)中，發(fā)現(xiàn)轄區(qū)內(nèi)企業(yè)注冊資本發(fā)生變化時，尤其是以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的，應(yīng)當(dāng)向投資者的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通報并了解其納稅調(diào)整情況，同時作為投資者的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)及時關(guān)注被投資企業(yè)的有關(guān)情況。

（2）建議修正《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中投資企業(yè)對被投資企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增資本不做賬務(wù)處理的規(guī)定，分兩步進(jìn)行會計處理，先視同利潤分配，然后再視同再投資被投資公司。采用會計報表附注披露的方式向投資者說明投資企業(yè)此部分投資收益的來源，減緩?fù)顿Y公司賬務(wù)處理帶來的利潤增加引起股東要求股利分紅的壓力。

作者單位：利安達(dá)會計師事務(wù)所浙江分所
山東水利職業(yè)學(xué)院

主要參考文獻(xiàn)

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