彭宏超

會(huì) 計(jì)

對(duì)我國“其他綜合收益”報(bào)告新變化的探討

彭宏超

本文結(jié)合我國2014年新修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》及應(yīng)用指南，詳細(xì)分析了我國“其他綜合收益”會(huì)計(jì)核算及報(bào)告的新變化，對(duì)我國“其他綜合收益”的新進(jìn)展進(jìn)行了分析，并提出了改進(jìn)建議，以便更好地在對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)告中正確充分地列報(bào)“其他綜合收益”信息，進(jìn)一步增強(qiáng)“其他綜合收益”會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)其他綜合收益改進(jìn)

為了更好地反應(yīng)公允價(jià)值變動(dòng)的“其他綜合收益”信息，2014 年1月，財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡稱“新CAS30”），從2014年7月1日在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的所有企業(yè)中執(zhí)行。在“新CAS30”的應(yīng)用指南中規(guī)定，對(duì)其他綜合收益會(huì)計(jì)信息專設(shè)“其他綜合收益”一級(jí)科目核算；同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益部分專設(shè)“其他綜合收益”項(xiàng)目報(bào)告，與利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表中的其他綜合收益信息互相核對(duì)，同時(shí)對(duì)其他綜合收益的列報(bào)給出了詳細(xì)的舉例。上述這些新的、“劃時(shí)代”的改進(jìn)，必將推動(dòng)我國企業(yè)“其他綜合收益”信息報(bào)告的質(zhì)的飛躍，進(jìn)一步提高其他綜合收益信息的決策有用性。但是由于“新CAS30”對(duì)“其他綜合收益”的核算項(xiàng)目列示不夠詳細(xì)，涉及“其他綜合收益”的相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有做出同步修改，在概念框架（基本準(zhǔn)則）中對(duì)“綜合收益”、“其他綜合收益”缺乏會(huì)計(jì)要素層面的界定，從而不利于“其他綜合收益”核算及信息列報(bào)的進(jìn)一步改進(jìn)。本文在對(duì)“新CAS30”中其他綜合收益列報(bào)進(jìn)行詳細(xì)分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）關(guān)于“其他收益收益”的列報(bào)優(yōu)點(diǎn)，對(duì)我國其他綜合收益報(bào)告方面做些探討，以期對(duì)與“其他綜合收益”相關(guān)的基本準(zhǔn)則及具體準(zhǔn)則修訂及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)改進(jìn)起到一定的促進(jìn)作用。

一、其他綜合收益的含義

其他綜合收益是“綜合收益”的一部分，列報(bào)“其他綜合收益”源于全面反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績——“綜合收益”的需要?？v觀世界各國“綜合收益”的報(bào)告歷史，最為全面、權(quán)威的當(dāng)屬美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的相關(guān)規(guī)定及制度，F(xiàn)ASB在綜合收益的會(huì)計(jì)制度建設(shè)方面，從概念框架、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（報(bào)告綜合收益130）、相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面都有詳細(xì)的規(guī)定。下面以美國FASB為例，介紹綜合收益、其他綜合收益相關(guān)概念及與會(huì)計(jì)要素的關(guān)系。

1.“綜合收益”的含義及組成

按照美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的定義，綜合收益是指：一個(gè)會(huì)計(jì)主體由于和所有者（或業(yè)主）以外的其他方之間的交易、或自身發(fā)生的事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的所有者（或業(yè)主）權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)，包括會(huì)計(jì)主體在報(bào)告期內(nèi)除去所有者（業(yè)主）投資和派給所有者（業(yè)主）款以外的一切所有者（或業(yè)主）權(quán)益的變動(dòng)。

FASB在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《報(bào)告綜合收益130》中，進(jìn)一步指出，綜合收益是由收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)并行的會(huì)計(jì)要素構(gòu)成，主要包括三部分：（1）企業(yè)從事日常性活動(dòng)以及與之相關(guān)活動(dòng)與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，相當(dāng)于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“收入”、“費(fèi)用”；（2）企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的、當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的、導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，相當(dāng)于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“計(jì)入當(dāng)期損益的利得”、“計(jì)入當(dāng)期損益的損失”；（3）企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的、當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的、導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，相當(dāng)于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益的利得”、“計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益的損失”；即其他綜合收益。

2.“其他綜合收益”的含義

由“綜合收益”的構(gòu)成可見，“其他綜合收益”含義應(yīng)為：企業(yè)非日常經(jīng)營活動(dòng)形成的、當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)且不計(jì)入當(dāng)期利潤、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益變化的，與所有者投資無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，相當(dāng)于直接計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益的利得及損失，是綜合收益的組成部分。正確理解其含義要把握以下幾個(gè)方面：第一，報(bào)告為“其他綜合收益”的是非日常經(jīng)營活動(dòng)所形成的，其收益在報(bào)告的當(dāng)期還沒有實(shí)現(xiàn)。第二，報(bào)告為“其他綜合收益”的是由會(huì)計(jì)主體與非所有者進(jìn)行的活動(dòng)引起的，所有者增資、減資、分紅不屬于其他綜合收益。第三，“其他綜合收益”不屬于“凈利潤”的組成部分，與凈利潤并列，共同構(gòu)成當(dāng)期的綜合收益。第四， “其他綜合收益”不一定會(huì)影響將來的損益。報(bào)告為“其他綜合收益”的項(xiàng)目，有些不能重分類計(jì)入損益。第五，其他綜合收益一定能引起“所有者權(quán)益”的增加。

二、我國“新CAS30”及其應(yīng)用指南中“其他綜合收益”列報(bào)分析

2009年之前，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有正式提到過“其他綜合收益”。2006年財(cái)政部頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，在原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中，要求自2007年起，上市公司在“所有者權(quán)益變動(dòng)表”中報(bào)告“直接計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益的利得與損失”，這是我國“其他綜合收益”報(bào)告的雛形。

2009年財(cái)政部發(fā)布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋3號(hào)，首次正式提出了“其他綜合收益”概念，同時(shí)要求上市公司在利潤表“每股收益”項(xiàng)目下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩項(xiàng)，在利潤表中報(bào)告當(dāng)期發(fā)生的“其他綜合收益”總額。同年在《財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報(bào)工作的通知》中，對(duì)其他綜合收益的詳細(xì)披露做出了具體規(guī)定，要求在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告其他綜合收益明細(xì)項(xiàng)目的變動(dòng)過程。

2014年1月，財(cái)政部修訂了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則30號(hào)》，在修訂后的“新CAS30”及應(yīng)用指南中，對(duì)“其他綜合收益”進(jìn)行了解釋性的定義，并增設(shè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目詳細(xì)核算其他綜合收益，并在“利潤表”中詳細(xì)報(bào)告“其他綜合收益”各項(xiàng)目的當(dāng)年稅后凈發(fā)生額及合計(jì)，在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項(xiàng)目報(bào)告年初、年末的累計(jì)其他綜合收益，在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告“其他綜合收益”的年初、年末累計(jì)余額、及當(dāng)年發(fā)生額，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目的當(dāng)年原始發(fā)生額、所得稅影響、凈發(fā)生額，其他綜合收益項(xiàng)目的當(dāng)年轉(zhuǎn)回發(fā)生額、所得稅影響、凈發(fā)生額，與主表相互核對(duì)。“新CAS30”對(duì)其他綜合收益的核算、報(bào)告做出了規(guī)范的改進(jìn)，下面給予具體的介紹。

（一）“其他綜合收益”的解釋及內(nèi)容

1.“其他綜合收益”的解釋

在“新CAS30”中，對(duì)綜合收益的解釋是：綜合收益是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)；綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計(jì)金額。

對(duì)“其他綜合收益”的解釋是：其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。從另一個(gè)角度講，“未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失”就是“計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益中的各項(xiàng)利得和損失”。

2.“其他綜合收益”的內(nèi)容

“新CAS30”中列舉的“其他綜合收益”主要有兩類：

一是以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。主要包括：第一，重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)，涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中其他綜合收益的相關(guān)內(nèi)容。第二，按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額，涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》中其他綜合收益的相關(guān)內(nèi)容。

二是以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。主要包括：第一，按照權(quán)益法核算的在被投資單位可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額，涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》中其他綜合收益的相關(guān)內(nèi)容。第二，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中其他綜合收益的相關(guān)內(nèi)容。第三，持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失，涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中其他綜合收益的相關(guān)內(nèi)容。第四，現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分，涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)一一套期保值》中其他綜合收益的相關(guān)內(nèi)容。第五，外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》中其他綜合收益的相關(guān)內(nèi)容。第六，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分，涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中其他綜合收益的相關(guān)內(nèi)容。第七，根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的其他綜合收益項(xiàng)目。還有其他哪些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及到“其他綜合收益項(xiàng)目”，“新CAS30”沒有給予明確的解釋及答復(fù)，主要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷及分析。

（二）“其他綜合收益”的核算

在“新CAS30”應(yīng)用指南中新增設(shè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目——“其他綜合收益”，單獨(dú)核算原在“資本公積——其他資本公積”科目中核算的其他綜合收益。

也就是說，從2014年7月1日后執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司或企業(yè)，“資本公積——其他資本公積”科目只核算潛在的由未來股東投資增加所致的所有者權(quán)益變動(dòng)，主要包含按權(quán)益結(jié)算的股份支付和可轉(zhuǎn)換債券初始確認(rèn)中權(quán)益成分的公允價(jià)值部分，不再核算上述列示“其他綜合收益”項(xiàng)目；“其他綜合收益”科目才是法定的其他綜合收益核算科目。將“其他綜合收益”從“資本公積——其他資本公積”中分離單獨(dú)列示，不僅突出了“其他綜合收收益”會(huì)計(jì)信息的重要性，而且可以使會(huì)計(jì)工作者更明白地區(qū)分“其他資本公積”與“其他綜合收益”，降低錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

“其他綜合收益”賬戶必須分設(shè)“以后不能重分類進(jìn)損益其他綜合收益”和“以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”兩類，再按其項(xiàng)目進(jìn)行三級(jí)明細(xì)核算。

“其他綜合收益”項(xiàng)目核算主要包括以下情況：第一，項(xiàng)目的當(dāng)期變動(dòng)額；第二，項(xiàng)目當(dāng)期變動(dòng)額的所得稅影響；第三，以前項(xiàng)目變動(dòng)額的轉(zhuǎn)回（重分類）。以“可供出售金融資產(chǎn)項(xiàng)目”為例：（1）公允價(jià)值上升利得，在進(jìn)行核算時(shí)，借：“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)——其他綜合收益”，貸：“其他綜合收益——以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”；損失做相反分錄。（2）考慮所得稅影響時(shí)，對(duì)未實(shí)現(xiàn)利得，借：“其他綜合收益——以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的所得稅影響”，貸：“遞延所得稅負(fù)債”；若是損失，借：“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸：“其他綜合收益——以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的所得稅影響”。（3）處置時(shí)，將“其他綜合收益”累計(jì)變動(dòng)額中的處置部分做重分類調(diào)整，借：“其他綜合收益——以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的轉(zhuǎn)回”，貸：“投資收益”；損失則做相反的分錄。

（三）“其他綜合收益”的列報(bào)

根據(jù)“新CAS30”的規(guī)定，“列示”僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表正表中的報(bào)告，所以“其他綜合收益”的列示限于在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表中的列示。

1.其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)

其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)的改進(jìn)主要是：在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示其他綜合收益。主要做法是：在所有者權(quán)益類大項(xiàng)下，“庫存股”項(xiàng)目后、“盈余公積”項(xiàng)目前，增加“其他綜合收益”項(xiàng)目；屬于所有者權(quán)益。需要強(qiáng)調(diào)的是，資產(chǎn)負(fù)債表中報(bào)告的其他綜合收益是存量，及“其他綜合收益”總賬戶的年初、年末累計(jì)凈余額，年初、年末的存量之差等于同期利潤表中的“其他綜合收益”流量（凈發(fā)生額合計(jì)）。

資產(chǎn)負(fù)債表單列“其他綜合收益”項(xiàng)目，建立起了與利潤表之間的其他綜合收益平衡關(guān)系，可以使會(huì)計(jì)信息使用者全面了解其他綜合收益當(dāng)年的總體變動(dòng)情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者連續(xù)地分析其他綜合收益的變動(dòng)及對(duì)未來利潤的影響。

2.其他綜合收益在利潤表中的列報(bào)

新CAS 30 針對(duì)其他綜合收益在利潤表中的列示有以下改進(jìn)：

第一，區(qū)分兩類。根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其他綜合收益區(qū)分為兩類：一是以后不能重分類為損益的其他綜合收益項(xiàng)目；二是以后將重分類為損益的其他綜合收益項(xiàng)目。

第二，其他綜合收益項(xiàng)目單獨(dú)且以凈額列報(bào)。其他綜合收益項(xiàng)目發(fā)生額包括三種情況：（1）其他綜合收益項(xiàng)目的當(dāng)期變動(dòng)額；（2）其他綜合收益項(xiàng)目變動(dòng)額的所得稅影響；（3）以前其他綜合收益項(xiàng)目價(jià)值變動(dòng)額的轉(zhuǎn)回。上述三項(xiàng)變動(dòng)情況合計(jì)才是財(cái)務(wù)報(bào)表中要列報(bào)的“其他綜合收益”項(xiàng)目凈額。

第三，其他綜合收益列報(bào)位置由在“每股收益”項(xiàng)目下改為直接在“凈利潤”指標(biāo)下列報(bào)，合并利潤表中還要單獨(dú)列示歸屬于母公司的“其他綜合收益”。

利潤表中列示其他綜合收益明細(xì)構(gòu)成項(xiàng)目的本期凈發(fā)生額，可以使會(huì)計(jì)信息使用者了解其他綜合收益的具體變動(dòng)情況，提高其管理決策的有用性。另外，對(duì)其他綜合收益按“是否能重分類進(jìn)利潤”分別列示，有助于會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)估未來可能對(duì)利潤產(chǎn)生影響的其他綜合收益項(xiàng)目，有利于預(yù)測(cè)未來的現(xiàn)金流。

3.其他綜合收益在所有者權(quán)益變動(dòng)表中的列報(bào)

新CAS 30 對(duì)于其他綜合收益在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)的改進(jìn)體現(xiàn)在橫向和縱向兩個(gè)方面。橫向上在所有者權(quán)益中增加“其他綜合收益”項(xiàng)目，主要是與資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)增加“其他綜合收益”項(xiàng)目相匹配。縱向上列示“綜合收益總額”項(xiàng)目?！捌渌C合收益”屬于“綜合收益”的一部分，因綜合收益的其他綜合收益項(xiàng)目已經(jīng)在利潤表中列報(bào)，所以在所有者權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)“其他綜合收益”。

所有者權(quán)益變動(dòng)表中其他綜合收益僅僅列示了三項(xiàng)內(nèi)容，累計(jì)其他綜合收益的年初余額、其他綜合收益的本期凈發(fā)生額、累計(jì)其他綜合收益的年末余額，三者間的關(guān)系是：累計(jì)其他綜合收益年末余額=累計(jì)其他綜合收益的年初余額+其他綜合收益的本期凈發(fā)生額。

新所有者權(quán)益變動(dòng)表規(guī)定列示其他綜合收益期初余額、本期發(fā)生額以及期末余額，把資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表中的其他綜合收益存量及流量總體情況體現(xiàn)在其中，加強(qiáng)了報(bào)表間的核對(duì)關(guān)系，也有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者連續(xù)分析其他綜合收益的變動(dòng)情況，充分理解和掌握企業(yè)的其他綜合收益整體情況，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的有用性。

4.“其他綜合收益”在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露

根據(jù)“新CAS30”的規(guī)定，要在報(bào)表附注中披露關(guān)于其他綜合收益各項(xiàng)目的信息，包括：（1）其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響；（2）其他綜合收益各項(xiàng)目原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額；（3）其他綜合收益各項(xiàng)目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。

具體內(nèi)容是要編制兩張報(bào)表附注表：

第一，報(bào)表附注的表12。其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響和轉(zhuǎn)入損益情況，要求分別披露本期和上期各項(xiàng)目的上述三項(xiàng)信息，作為利潤表表內(nèi)相關(guān)項(xiàng)目的補(bǔ)充說明。

第二，報(bào)表附注的表13。其他綜合收益各項(xiàng)目的調(diào)節(jié)情況，分別連續(xù)2年披露其他綜合收益明細(xì)項(xiàng)目的年初余額、本年發(fā)生額、年末余額，作為資產(chǎn)負(fù)債表、所有者權(quán)益變動(dòng)表表內(nèi)相關(guān)項(xiàng)目的補(bǔ)充說明。

5.財(cái)務(wù)報(bào)告中其他綜合收益的勾稽關(guān)系

第一，資產(chǎn)負(fù)債表中其他綜合收益的年初（累計(jì)）余額與所有者權(quán)益變動(dòng)表相應(yīng)數(shù)據(jù)一致，資產(chǎn)負(fù)債表中累計(jì)其他綜合收益的年末余額與所有者權(quán)益變動(dòng)表相應(yīng)數(shù)據(jù)一致。

第二，資產(chǎn)負(fù)債表中的年初、年末的其他綜合收益（累計(jì)）余額之差等于同期利潤表中的“其他綜合收益”當(dāng)期凈發(fā)生額合計(jì)，還等于所有者權(quán)益變動(dòng)表中“其他綜合收益”當(dāng)期發(fā)生額。

第三，利潤表表內(nèi)相關(guān)項(xiàng)目與“報(bào)表附注的表12”相關(guān)項(xiàng)目一致；資產(chǎn)負(fù)債表、所有者權(quán)益變動(dòng)表表內(nèi)相關(guān)項(xiàng)目與“報(bào)表附注的表13”相關(guān)項(xiàng)目一致。

上述勾稽關(guān)系的存在，有利于防止其他綜合收益列示中的“低級(jí)錯(cuò)誤”發(fā)生，以達(dá)到正確列報(bào)綜合收益的目標(biāo)。

要想完全把握“新CAS30”的“其他綜合收益”并正確列報(bào)，必須注意以下幾個(gè)問題：首先，由于“其他綜合收益的確認(rèn)取決于其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定”，所以必須確認(rèn)當(dāng)前發(fā)布的41項(xiàng)具體準(zhǔn)則中有哪些準(zhǔn)則涉及到了“計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益的利得及損失”，即“其他綜合收益”的確認(rèn)。其次，其他綜合收益的項(xiàng)目有哪些？要求全部列出來。最后，其他綜合收益是一個(gè)扣除所得稅、沖減當(dāng)期轉(zhuǎn)回的其他綜合收益項(xiàng)目后的凈額。

三、我國“其他綜合收益”報(bào)告改進(jìn)的評(píng)價(jià)

（一）“其他綜合收益”列報(bào)改進(jìn)的優(yōu)點(diǎn)

首先，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。我國采取了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)建議的方式，用“一表法”報(bào)告“其他綜合收益”，即只在利潤表中報(bào)告其他綜合收益，完全與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。

其次，資產(chǎn)負(fù)債表增加披露“其他綜合收益”項(xiàng)目，使得資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益凈變化更加清晰， 加強(qiáng)了三大對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表之間的其他綜合收益內(nèi)在一致性。

第三，我國對(duì)“其他綜合收益”單獨(dú)設(shè)置一級(jí)科目核算，并且在資產(chǎn)負(fù)債表中單列，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比更仔細(xì)，方便了會(huì)計(jì)人員的操作，更加適合我國的國情。

（二）“其他綜合收益” 報(bào)告改進(jìn)的不足

第一，缺乏會(huì)計(jì)概念框架層面的財(cái)務(wù)報(bào)表要素改進(jìn)，利潤表編制的原基本會(huì)計(jì)等式滿足不了新需要。財(cái)務(wù)報(bào)表要素是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)， 所以在對(duì)外報(bào)表中報(bào)告“其他綜合收益”時(shí)，應(yīng)解決財(cái)務(wù)報(bào)表要素分類問題。在我國會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中，缺少報(bào)告其他綜合收益、綜合收益的要素，同時(shí)在基本準(zhǔn)則中缺失對(duì)“綜合收益”的定義及說明；利潤表編制所依據(jù)的原基本會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用=利潤”，無法涵蓋并解釋利潤表中“其他綜合收益”及“綜合收益”的內(nèi)容，原會(huì)計(jì)等式無法解釋新列報(bào)準(zhǔn)則中利潤表報(bào)告“綜合收益”的新情況，應(yīng)在修改財(cái)務(wù)報(bào)表要素的基礎(chǔ)上加以改進(jìn)。

第二，涉及“其他綜合收益”的相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有些比如沒有進(jìn)行及時(shí)修訂“投資性房地產(chǎn)”，在沒有修訂的其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍規(guī)定對(duì)其他綜合收益在“其他資本公積”核算，從而造成了列報(bào)準(zhǔn)則和其他具體準(zhǔn)則的不一致，不利于其他綜合收益的正確核算。

第三，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表中，披露“其他綜合收益”的項(xiàng)目名稱相同，但是資產(chǎn)負(fù)債表反映的是累計(jì)余額，利潤表反映的是當(dāng)期發(fā)生額，都叫“其他綜合收益”容易使人產(chǎn)生誤解。

第四，“其他綜合收益”期末核算不合常規(guī)。新財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則指南中雖增加了“其他綜合收益”一級(jí)科目，但利潤表中的項(xiàng)目年末一般都要轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，年末無余額，但列入利潤表的“其他綜合收益”卻違背了這一常規(guī)的做法。

四、我國“其他綜合收益”列報(bào)的改進(jìn)

IASB修訂后的IAS1、FASB在“綜合收益主題220”對(duì)其他綜合收益的改進(jìn)都有獨(dú)到之處，對(duì)“其他綜合收益”列報(bào)趨于一致，但FASB的改進(jìn)更具有優(yōu)勢(shì)。下面主要借鑒FASB的“綜合收益主題220”，對(duì)我國其他綜合收益報(bào)告作出進(jìn)一步的完善。

首先，建立利潤表編制的新會(huì)計(jì)等式基礎(chǔ)。我國在2009年前，利潤表編報(bào)的會(huì)計(jì)等式基礎(chǔ)是“收入-費(fèi)用=利潤”，2009年后在利潤表中增加報(bào)告“其他綜合收益”及“綜合收益”后，利潤表編報(bào)的會(huì)計(jì)等式基礎(chǔ)開始喪失。建議在基本準(zhǔn)則中，將原“利潤”要素改為“綜合收益”要素，將“利得”及“損失”從“所有者權(quán)益”要素中分離出來，成為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，同期對(duì)“綜合收益”、“其他綜合收益”進(jìn)行科學(xué)定義。“綜合收益”是利潤表要素，包括“當(dāng)期凈利潤”及“稅后其他綜合收益”，利潤表的會(huì)計(jì)等式編制基礎(chǔ)為：綜合收益=收入-費(fèi)用+利得-損失。

其次，盡快完善與“其他綜合收益”有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國要加快修訂與“其他綜合收益”核算相關(guān)的其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并明確其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)“其他綜合收益”的確認(rèn)及計(jì)量要求，進(jìn)而夯實(shí)“其他會(huì)計(jì)收益”的列報(bào)基礎(chǔ)。

第三，為財(cái)務(wù)報(bào)表中的期初、期末“其他綜合收益”項(xiàng)目正名。為了避免資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表中其他綜合收益信息的混淆，建議把資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目改為“累積其他綜合收益”，關(guān)系為：資產(chǎn)負(fù)債表年末累積其他綜合收益=資產(chǎn)負(fù)債表年初累積其他綜合收益+利潤表其他綜合收益。

第四，改進(jìn)“其他綜合收益”的期末核算。增加“累積其他綜合收益”一級(jí)科目，按其他綜合收益的項(xiàng)目及重分類調(diào)整設(shè)立明細(xì)科目，核算累計(jì)確認(rèn)的“其他綜合收益”。每年年末，將“其他綜合收益”科目的余額，結(jié)轉(zhuǎn)到“累計(jì)其他綜合收益”科目下，直到實(shí)現(xiàn)時(shí)再轉(zhuǎn)出。這樣以來，利潤表全部項(xiàng)目的期末處理完全一致，年末余額全部為零，符合利潤表賬戶的“虛賬戶”特點(diǎn)。

最后，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度?！捌渌C合收益”是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的新內(nèi)容，其確認(rèn)及計(jì)量需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，為此建議在主要會(huì)計(jì)考試及大學(xué)會(huì)計(jì)教育中，強(qiáng)化“其他綜合收益”的相關(guān)內(nèi)容，加大培訓(xùn)教育力度，提高我國會(huì)計(jì)工作者“其他綜合收益”的列報(bào)水平。

作者單位：黃淮學(xué)院

主要參考文獻(xiàn)

1.財(cái)政部會(huì)計(jì)司. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào).中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2014

2.王輝.綜合收益會(huì)計(jì).立信會(huì)計(jì)出版社.2003