□文/黃　毅鄧志英潘　艷

（1.湖南工程學(xué)院管理學(xué)院；2.湖南工程學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)院　湖南·湘潭）

我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制淺議

□文/黃毅1鄧志英1，2潘艷1

（1.湖南工程學(xué)院管理學(xué)院；2.湖南工程學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)院湖南·湘潭）

［提要］ 作為我國市場經(jīng)濟(jì)中一個特殊的會計主體，行政事業(yè)單位對社會發(fā)展的方向起著引領(lǐng)性的作用。本文就我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制提出對策建議。

行政事業(yè)單位；內(nèi)部控制；財務(wù)管理

收錄日期：2016年7月14日

一、我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀

（一）現(xiàn)階段內(nèi)部控制體系薄弱。十八大以來，隨著中央反腐力度的空前加強(qiáng)，截至2015年3月，全國已有99名副部級以上官員和軍級以上的軍官落馬，涉及重慶、山西、廣東、四川、山東、新疆等多個省市（自治區(qū)）。身上戴著多樣名貴飾品以及家中與私人場所藏有多塊名表、大量現(xiàn)金和存款的“表哥”楊達(dá)、被爆出全家擁有20多套房產(chǎn)的廣州市城管綜合執(zhí)法局番禺分局政委“房叔”蔡彬更是引發(fā)熱議。這讓國民看到了新一屆領(lǐng)導(dǎo)人對治理腐敗問題的堅定決心和滿滿的信心的同時，更是暴露出了我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)體系的薄弱。主要表現(xiàn)為職能劃分模糊、管理效率低下、行政成本偏高、內(nèi)外監(jiān)督失效、貪污腐敗現(xiàn)象頻出等。這些問題受到社會各界的廣泛關(guān)注，有些甚至引起了人民群眾的不滿，引發(fā)了社會矛盾。

（二）現(xiàn)階段內(nèi)部監(jiān)管機(jī)構(gòu)效率缺乏。內(nèi)部控制是建立、執(zhí)行、評價、反饋的動態(tài)循環(huán)過程，任何一個環(huán)節(jié)都不能缺少，只有建立有效的監(jiān)督機(jī)制，才能保障內(nèi)部控制制度的有效運(yùn)行。進(jìn)行內(nèi)部審計是內(nèi)部控制最有效的反饋方式，內(nèi)部審計有利于內(nèi)部控制的自我評價，實(shí)時監(jiān)督。據(jù)調(diào)查顯示，2015年的中央部門內(nèi)部審計設(shè)置情況不容樂觀，僅有25％的中央政府部門有設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，有高達(dá)32％的中央政府部門沒有任何部門負(fù)責(zé)內(nèi)部審計。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置得不到重視和獨(dú)立性不足等問題嚴(yán)重制約著內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。盡管有些行政事業(yè)單位建立了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但內(nèi)部審計人員素質(zhì)較低，也難以發(fā)現(xiàn)審計中的問題。此外，內(nèi)部審計的負(fù)責(zé)人通常就是單位的領(lǐng)導(dǎo)，部門同級的關(guān)系使內(nèi)審人員地位尷尬，不僅常常得不到理解，還擔(dān)心受到排擠，使其不愿意對其他部門進(jìn)行審計，行政事業(yè)單位的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)往往無法真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用。為了達(dá)到加強(qiáng)監(jiān)管的目的，內(nèi)部監(jiān)督和企業(yè)外部監(jiān)管系統(tǒng)聯(lián)合組成的監(jiān)督體系已慢慢在我國形成，盡管如此，耗費(fèi)了如此大的精力去建立這么龐大的監(jiān)督體系，在對企業(yè)起到監(jiān)督效果的部分卻微乎其微。（表1）

（三）現(xiàn)階段會計基礎(chǔ)工作不扎實(shí)。2015年9月，臨邑縣財政局和縣監(jiān)察局等部門開展了“白條抵庫”集中整治行動?？h審計、財政等監(jiān)督部門采取“自查——自糾——稽查”的流程對各鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）、縣直各部門開展督導(dǎo)檢查，共查處20個行政事業(yè)單位存在“白條抵庫”問題?！鞍讞l抵庫”事件雖已被媒體曝光多次，卻屢禁不止，也是對行政事業(yè)單位會計基礎(chǔ)工作環(huán)節(jié)的重視程度和薄弱程度的昭示。經(jīng)查實(shí)得知，出現(xiàn)“白條抵庫”事件的20個行政事業(yè)單位都存在這一些共性，如單位業(yè)務(wù)量不大，一個人身兼多個崗位的工作，在崗位上任職時間長，從未輪崗等。出納對于利用“白條”套取資金的解釋多是中央單位保密意識較強(qiáng)，只是純粹的按領(lǐng)導(dǎo)指示辦事，不敢拒絕也不敢多問。行政事業(yè)單位會計基礎(chǔ)工作方面存在的問題主要表現(xiàn)在：一是崗位和職工分工不明確，不相容職責(zé)未分離，并不能起到相互制約和監(jiān)督的作用，為一些單位一把手、財務(wù)負(fù)責(zé)人濫用自己所擁有的權(quán)力，隨意截留或挪用財政預(yù)算收入和專項(xiàng)資金提供了可乘之機(jī)，出現(xiàn)了“白條抵庫”現(xiàn)象；二是關(guān)鍵崗位沒有實(shí)施輪崗制，員工在某一崗位的時間過長，會熟悉并且繞過相應(yīng)的控制流程，加之人際關(guān)系復(fù)雜，難免會滋生腐??；三是單位在對票據(jù)的領(lǐng)購、使用和核銷三大環(huán)節(jié)監(jiān)管不力，造成了有的收入不入賬，票據(jù)開具不合理，從而滋生了“現(xiàn)金收入直接用于現(xiàn)金支出”和私設(shè)“小金庫”的現(xiàn)象，嚴(yán)重違背了資金收繳和票據(jù)開具相分離、收支兩條線的管理制度。

二、我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題

（一）內(nèi)部控制環(huán)境有待改善。多數(shù)行政事業(yè)單位因自身問題其內(nèi)部控制建設(shè)仍處于初始階段，沒有制定專門的內(nèi)部控制制度。在日常工作中，有的單位仍用財務(wù)制度代替內(nèi)控制度，僅規(guī)定資金使用的方向，對經(jīng)濟(jì)支出分類、標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了限制，沒有從根本上解決資金安全的問題。部分單位雖然建立了內(nèi)部控制制度，但是內(nèi)部控制制度與單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際情況不符，也無法覆蓋單位所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍，實(shí)施難度大，難以在實(shí)際工作中體現(xiàn)，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度不能發(fā)揮其該有的作用。部分單位內(nèi)部控制制度缺乏相應(yīng)的評價和考核機(jī)制，對于內(nèi)部控制效果無法進(jìn)行客觀的評價，同樣影響內(nèi)部控制制度實(shí)施效果。

（二）財務(wù)管理制度不健全。一是會計要素不健全，往來賬目管理混亂，隨意編造虛假的會計信息，將往來科目當(dāng)作萬能科目，將潛盈、潛虧以各種名目長期掛入往來科目不作處理，導(dǎo)致賬務(wù)嚴(yán)重不實(shí)；二是會計核算不符合制度要求，許多單位忽視《行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《行政事業(yè)單位會計制度》的約束，覺得想用哪個科目就用哪個科目，并隨意建立自己的一套科目體系，導(dǎo)致會計核算混亂不堪，提供的財務(wù)信息不真實(shí)；三是成本費(fèi)用管理不嚴(yán)，物資采購管理不善，造成費(fèi)用支出失控，資產(chǎn)流失嚴(yán)重；四是內(nèi)部管理職責(zé)不清，不相容職責(zé)未分離，單位內(nèi)部沒有建立決算、執(zhí)行、監(jiān)督三權(quán)分立、互相制約的機(jī)制，造成一部分領(lǐng)導(dǎo)和財務(wù)經(jīng)理濫用自己所擁有的權(quán)力，隨意截留財政預(yù)算收入、挪用或占用專項(xiàng)資金；單位對票據(jù)的領(lǐng)購、使用和核銷環(huán)節(jié)沒有控制，造成了有的收入不入賬，滋生了“坐收坐支”和私設(shè)“小金庫”的現(xiàn)象，嚴(yán)重違背了“票款分開管理”和“收支分線管理”。

（三）風(fēng)險評估體系不完善。與企業(yè)管理的績效評估強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益不一樣，大多行政事業(yè)單位認(rèn)為自身很少從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，主要是偏向于社會效益，使其誤以為自身不存在任何風(fēng)險，忽視了其在履行社會公共管理和服務(wù)過程中以及所處的外部環(huán)境要面臨的其他風(fēng)險，導(dǎo)致了行政事業(yè)單位對存在的風(fēng)險識別能力弱，不能及時進(jìn)行風(fēng)險評估并做好風(fēng)險防范。首先，忽視自身行為合法性的風(fēng)險。由于當(dāng)前我國法律法規(guī)不夠完善，存在一些漏洞，讓一些官員鋌而走險，濫用手中的權(quán)力違法操作、滋生了各種貪污犯罪現(xiàn)象；其次，忽略了公信力喪失的風(fēng)險。行政事業(yè)單位工作過程中出現(xiàn)的信息高度不對稱、不透明、各部門職責(zé)不明確、工作效率低下、行政審批遲緩、行政處罰雜亂的問題，嚴(yán)重影響著自身的公信力；最后，忽視發(fā)展和變化帶來的新風(fēng)險。世界的格局每時每刻都在變動之中，行政事業(yè)單位所處的政治、經(jīng)濟(jì)和監(jiān)管環(huán)境也在不斷地變化，單位缺乏一種機(jī)制來應(yīng)對環(huán)境變化產(chǎn)生的風(fēng)險并做出應(yīng)對。

（四）內(nèi)部控制活動不到位，外部監(jiān)督失效。首先，我國政府采購預(yù)算編制不夠細(xì)致，公用支出項(xiàng)目未從政府采購目標(biāo)出發(fā)，有些單位甚至無部門采購預(yù)算，出現(xiàn)隨意采購、臨時采購的行為，這不僅使財政部門很難把握政府采購資金額度，還給采購工作帶來了一定的盲目性；其次，一些政府采購程序過于繁瑣復(fù)雜，特別是采購資金從申請到下?lián)?，需要?dú)v經(jīng)層層審批，辦理所需要的時間長，嚴(yán)重影響了整個政府采購效率和項(xiàng)目的執(zhí)行效率；最后，政府采購程序不夠規(guī)范，表現(xiàn)在招標(biāo)信息發(fā)布不規(guī)范、公告環(huán)節(jié)監(jiān)督不到位。在“招投標(biāo)環(huán)節(jié)”中，一些地方的招標(biāo)程序流于形式，甚至對外沒有發(fā)布招標(biāo)信息；一些地方政府采購人則事先內(nèi)定投標(biāo)人，甚至出現(xiàn)政府采購被一些企業(yè)長期壟斷的現(xiàn)象。除了內(nèi)部控制活動不到位，外部監(jiān)督是否有效在很大程度上決定了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實(shí)施效果。目前，我國行政事業(yè)單位外部審計監(jiān)督體系主要包括政府審計、社會審計和公眾審計，而政府審計則是在三者中扮演者主角角色。外部監(jiān)督的主要機(jī)構(gòu)是政府審計部門，由于其在工作中各行其是，溝通不足，無法發(fā)揮綜合監(jiān)督的作用。而社會機(jī)構(gòu)或組織在外部監(jiān)督體系中的地位雖然在逐步提升，但是面對行政事業(yè)單位一些關(guān)乎國家政治經(jīng)濟(jì)命運(yùn)或是涉及到國家保密性質(zhì)等相關(guān)不能完全透明地對外披露信息的監(jiān)督也是無能為力的，這些因素在一定程度上制約著外部監(jiān)督力量的充分發(fā)揮。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制對策建議

（一）營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境，提高經(jīng)營管理效率。營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境主要從以下幾個方面著手：一是應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度體系，結(jié)合新的法律法規(guī)要求，確立與單位實(shí)際相符的內(nèi)部控制目標(biāo)。在建設(shè)內(nèi)部控制制度體系時，應(yīng)考慮覆蓋單位全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，強(qiáng)化單位財務(wù)管理職能，提高資金使用效率，促進(jìn)增收節(jié)支；二是要通過對財政部等部門發(fā)布的內(nèi)部控制法規(guī)及相關(guān)規(guī)范的講解和宣傳，增強(qiáng)事業(yè)單位負(fù)責(zé)人對內(nèi)部控制制度建設(shè)重要性的認(rèn)識，以取得他們的肯定和支持，從而帶動單位整體共同創(chuàng)造一個良好的內(nèi)部控制環(huán)境；三是建立良性的員工激勵機(jī)制，完善考評體系。在人力資源政策方面，事業(yè)單位應(yīng)該定期對人才進(jìn)行專業(yè)技能和道德水平等多方面的考察，采取自評、同級評與領(lǐng)導(dǎo)評相結(jié)合的方法來進(jìn)行員工的選拔和聘用。同時，明確部門和員工職權(quán)，將具體的內(nèi)部控制責(zé)任落到明確的部門和人身上，使執(zhí)行者做好分內(nèi)事，不越職權(quán)，確保內(nèi)部控制有條不紊地進(jìn)行；四是調(diào)整組織結(jié)構(gòu)、精簡部門，通過部門之間的重組，增強(qiáng)部門協(xié)調(diào)性和合作能力，提高經(jīng)營管理效率。

表1　2015年中央政府部門內(nèi)部審計設(shè)置情況統(tǒng)計表

表2　風(fēng)險評估方法論

（二）加強(qiáng)會計基礎(chǔ)工作，強(qiáng)化財務(wù)系統(tǒng)控制作用。只有重視單位的會計基礎(chǔ)工作，強(qiáng)化財務(wù)系統(tǒng)控制作用，才能使行政事業(yè)單位內(nèi)部建設(shè)效果更佳。一是加強(qiáng)對行政事業(yè)單位財務(wù)人員會計基礎(chǔ)工作的職業(yè)道德培訓(xùn)、技能培訓(xùn)、知識更新，尤其是會計電算化方面的學(xué)習(xí)。隨著時代的發(fā)展進(jìn)步，會計電算化已逐漸取代傳統(tǒng)的手工做賬；二是強(qiáng)化會計核算，依據(jù)法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則來制定適合本單位的財務(wù)會計制度，正確執(zhí)行企業(yè)會計政策，設(shè)置職責(zé)及權(quán)限對應(yīng)表，嚴(yán)格按照該表來執(zhí)行，將會計憑證的填制、審核以及出納簽字的相應(yīng)權(quán)限區(qū)分開來，并規(guī)范單據(jù)的填寫，方便審查；三是要結(jié)合政府部門預(yù)算與統(tǒng)一采購制度，完善本單位的相關(guān)工作流程?？梢愿鶕?jù)以往的一些數(shù)據(jù)結(jié)合現(xiàn)實(shí)情況制定采購預(yù)算，合理安排資金；四是明確崗位職責(zé)及分工，加強(qiáng)內(nèi)部牽制制度。對于某些容易滋生腐敗的工作環(huán)節(jié)和工作崗位，實(shí)施定期輪崗制度，變一人負(fù)責(zé)為多人、多崗位、多部門交叉負(fù)責(zé)，如負(fù)責(zé)現(xiàn)金收支的出納與負(fù)責(zé)賬務(wù)處理的會計相分離、負(fù)責(zé)授權(quán)批準(zhǔn)的人員與業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員分離、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與業(yè)務(wù)稽核分離等。

（三）提高風(fēng)險管理意識，建立風(fēng)險評估機(jī)制。針對行政事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)現(xiàn)狀，要解決的首要問題是強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)層和員工層的風(fēng)險意識，讓他們認(rèn)識到行政事業(yè)單位不僅在提供公共服務(wù)方面存在風(fēng)險，在外部也存在一定的財務(wù)風(fēng)險，建立風(fēng)險控制機(jī)制是最快捷有效的方法。首先，加強(qiáng)立法工作，大力完善相關(guān)的法律法規(guī)，防止一些官員利用行政事業(yè)單位的內(nèi)部漏洞鉆空子；其次，通過依法辦事、精簡機(jī)構(gòu)、簡化程序、責(zé)任到人來提高行政事業(yè)單位的公信力；最后，行政事業(yè)單位由于其得天獨(dú)厚的自身優(yōu)勢，不需要參與到市場競爭中，并不適用于適者生存的自然定律，這直接導(dǎo)致行政事業(yè)單位弱化了風(fēng)險意識的苗頭，因此建議我國行政事業(yè)單位結(jié)合實(shí)際情況引入競爭機(jī)制，在競爭中加強(qiáng)行政事業(yè)單位的風(fēng)險意識，并以積極的姿態(tài)投身于拓展融資渠道，減少對財政補(bǔ)助的依賴，從而更好地適應(yīng)當(dāng)前多變的世界格局。行政事業(yè)單位要結(jié)合自身的業(yè)務(wù)和工作，制定符合自身需要的目標(biāo)，建立與自身相適應(yīng)的風(fēng)險評估方法論，如表2所示。（表2）

（四）加強(qiáng)信息溝通機(jī)制，健全管理信息系統(tǒng)。首先，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)做到主動公開信息，提高信息透明度，包括行政審批、行政處罰、公共資源配置、三公經(jīng)費(fèi)等信息，接受社會公眾和監(jiān)管部門等監(jiān)督，打造“陽光”政府；其次，建立橫向和縱向相結(jié)合的信息溝通渠道，使單位內(nèi)部真正實(shí)現(xiàn)信息共享與有效溝通。通過正式的書面形式向決策層反映單位經(jīng)濟(jì)活動情況，促使領(lǐng)導(dǎo)層做出與單位戰(zhàn)略目標(biāo)保持一致的決策。為了達(dá)到橫向信息溝通與傳遞的目的，行政事業(yè)單位要以制定相關(guān)制度為基礎(chǔ)，從而確立好可以進(jìn)行橫向溝通的方法、頻率、效應(yīng)等內(nèi)容，以此來保證有效信息在部門與崗位之間傳遞的暢通，例如出納應(yīng)每天進(jìn)行現(xiàn)金清點(diǎn)，確保與會計賬面保持一致；財務(wù)部門與資產(chǎn)管理部門1個月或1個季度對賬一次，保證賬實(shí)相符等。

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2016年湖南省教改課題資助：“應(yīng)用轉(zhuǎn)型背景下地方本科高校旅游管理類專業(yè)實(shí)踐教學(xué)中產(chǎn)學(xué)結(jié)合模式研究”；通訊作者：鄧志英

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