文/周文坤

營(yíng)改增后以不動(dòng)產(chǎn)投資涉稅案例研究

文/周文坤

2016年5月1日起，全面推行營(yíng)改增，對(duì)于以不動(dòng)產(chǎn)投資涉稅業(yè)務(wù)國(guó)稅局、地稅局、企業(yè)解讀上并不統(tǒng)一，認(rèn)識(shí)上有差距。本文筆者將通過(guò)通過(guò)舉證實(shí)例來(lái)說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。

營(yíng)改增；不動(dòng)產(chǎn)投資；涉稅案例

甲公司2012年建立，當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)卣疄榱苏猩桃Y，給與了很多優(yōu)惠政策。當(dāng)時(shí)政府委托當(dāng)?shù)谹建筑公司建設(shè)廠房，并移交給甲使用，故廠房并未在甲公司賬面上。2016年5月，甲公司和政府共同出資設(shè)立乙公司，甲占75%，以甲現(xiàn)有土地廠房出資，政府占25%，以現(xiàn)金出資。那么問(wèn)題來(lái)了。第一，甲出資的廠房中，廠房沒(méi)有原始入賬憑證，能對(duì)外投資嗎？其二，營(yíng)改增后，以不動(dòng)產(chǎn)投資如何繳納稅收呢？

2016年5月1日營(yíng)改增后，涉稅焦點(diǎn)在于增值稅如何處理。那營(yíng)改增后以不動(dòng)產(chǎn)投資相關(guān)的涉稅問(wèn)題應(yīng)該怎樣來(lái)進(jìn)行解決處理呢？根據(jù)國(guó)家相關(guān)營(yíng)改增試點(diǎn)工作的通知，國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第13號(hào)至第19號(hào)，是目前全面營(yíng)改增的指導(dǎo)性文件。

一、預(yù)繳稅款

14號(hào)公告第六條規(guī)定，一般納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動(dòng)產(chǎn)，按照以下規(guī)定視情況繳納增值稅：

第一，一般納稅人在對(duì)其今年四月三十日前取得的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)，其中不包含自建不動(dòng)產(chǎn)，建議選擇較為簡(jiǎn)單方便的計(jì)稅方式來(lái)進(jìn)行計(jì)稅，其銷售額為獲取的所有價(jià)款與價(jià)外的相關(guān)費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)，應(yīng)納稅額應(yīng)依照5%的征收率來(lái)進(jìn)行相關(guān)計(jì)算。也就是說(shuō)，一般納稅人在對(duì)非自建老項(xiàng)目進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的話，預(yù)繳稅款時(shí)是差額預(yù)繳，納稅申報(bào)時(shí)也是差額繳稅，并抵減預(yù)繳稅款，預(yù)繳稅款地點(diǎn)為不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)，申報(bào)納稅地點(diǎn)為機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)。

第二，一般納稅人在對(duì)其今年四月三十日前自建不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)，建議選擇較為簡(jiǎn)單方便的計(jì)稅方式來(lái)進(jìn)行計(jì)稅，其銷售額為獲取的所有價(jià)款與價(jià)外的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)納稅額應(yīng)依照5%的征收率來(lái)進(jìn)行相關(guān)計(jì)算。也就是說(shuō)，一般納稅人在對(duì)自建的老項(xiàng)目進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的話，預(yù)繳稅款時(shí)是全額預(yù)繳，納稅申報(bào)時(shí)也是全額繳稅，并抵減預(yù)繳稅款，預(yù)繳稅款地點(diǎn)為不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)，申報(bào)納稅地點(diǎn)為機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)。

第三，一般納稅人在對(duì)其今年四月三十日前取得的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)，其中不包含自建不動(dòng)產(chǎn)，建議選擇較為簡(jiǎn)單方便的計(jì)稅方式來(lái)進(jìn)行計(jì)稅，銷售額應(yīng)以獲取的銷售額（包含所有價(jià)款和價(jià)外相關(guān)費(fèi)用）來(lái)進(jìn)行計(jì)算。納稅人應(yīng)以取得的所有價(jià)款與價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額，在不動(dòng)產(chǎn)所在地的相關(guān)主管地稅機(jī)關(guān)依據(jù)5%的預(yù)征率來(lái)進(jìn)行預(yù)繳稅款，并向相關(guān)機(jī)構(gòu)所在地的主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。換言之，一般納稅人轉(zhuǎn)讓非自建老項(xiàng)目，選擇一般計(jì)稅方法的話，預(yù)繳稅款時(shí)是差額預(yù)繳，納稅申報(bào)時(shí)是全額繳稅，并抵減預(yù)繳稅款，預(yù)繳稅款地點(diǎn)為不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)，申報(bào)納稅地點(diǎn)為機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)。

第四，一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)，選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照5%的預(yù)征率向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。換言之，一般納稅人轉(zhuǎn)讓自建老項(xiàng)目，選擇一般計(jì)稅方法的話，預(yù)繳稅款時(shí)是全額預(yù)繳，納稅申報(bào)時(shí)也是全額繳稅，并抵減預(yù)繳稅款，預(yù)繳稅款地點(diǎn)為不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)，申報(bào)納稅地點(diǎn)為機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)。

二、還是以本文開篇例子，問(wèn)題來(lái)了：

1.選擇簡(jiǎn)易辦法還是一般辦法征稅？

2.全額還是差額？也就是說(shuō)，甲的廠房算自建還是非自建呢？

甲公司的廠房為政府代建交給甲使用，如何界定是自建還是非自建呢？稅收政策中對(duì)單位自建自用的不動(dòng)產(chǎn)，指的是那些擁有建筑安裝施工資質(zhì)的相關(guān)建筑企業(yè)，自己來(lái)進(jìn)行建筑房產(chǎn)的施工，使用權(quán)歸屬本單位的行為。根據(jù)國(guó)家相關(guān)營(yíng)業(yè)稅的法律法規(guī)規(guī)定，聘用的員工為本單位或者雇主提供應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅勞務(wù) ，其中并不包含有償提供應(yīng)稅勞務(wù)。對(duì)于自建而言，由企業(yè)內(nèi)部員工提供應(yīng)稅勞務(wù)，不屬于營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定的提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為，因而不按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，免征營(yíng)業(yè)稅。以個(gè)人的名義，來(lái)為其他人提供建筑安裝勞務(wù)的 ，且結(jié)算全部或部分工程價(jià)款的，應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。因此，對(duì)于那些具有建筑施工單位資質(zhì)的房地產(chǎn)企業(yè)，其自建自用的建筑房屋就不會(huì)征收建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅與銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅。

三、在此情況之下，若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)并未持有相關(guān)的建筑施工建設(shè)資質(zhì)，那也就沒(méi)有了自建自用這一說(shuō)法。那如何理解進(jìn)一步“自建自用”納稅的行為呢？

根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定，什么叫自建自用呢，容易導(dǎo)致其把握不太準(zhǔn)確。財(cái)政部國(guó)稅總局在對(duì)營(yíng)業(yè)稅的有關(guān)新的規(guī)則方面進(jìn)行培訓(xùn)時(shí)有過(guò)解釋，自建行為并不包含“自已進(jìn)行投資，并請(qǐng)其他建筑施工單位來(lái)進(jìn)行建設(shè)”。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第5條相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)人在進(jìn)行投資與自建時(shí)不包含讓其他建筑施工單位來(lái)進(jìn)行建設(shè)，不然就不會(huì)再出現(xiàn)視同發(fā)生應(yīng)稅行為這一情況。

但是，筆者認(rèn)為當(dāng)時(shí)區(qū)分自建和非自建主要是為了規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。而對(duì)于沒(méi)有建筑資質(zhì)的非房地產(chǎn)企業(yè)不具有效力。甲企業(yè)作為工業(yè)企業(yè)一般納稅人，其委托他方建設(shè)的廠房應(yīng)按自建對(duì)待。

一般納稅人在對(duì)其在今年四月三十日前的自建不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)，建議選擇較為簡(jiǎn)單方便的計(jì)稅方式來(lái)進(jìn)行計(jì)稅，其銷售額為獲取的所有價(jià)款與價(jià)外的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)納稅額應(yīng)依照5%的征收率來(lái)進(jìn)行相關(guān)計(jì)算。

確定為自建、簡(jiǎn)易辦法全額征收的前提下，問(wèn)題又回到開篇第一問(wèn)題，甲的廠房為政府代建，劃撥給甲使用，沒(méi)有原始入賬憑據(jù)怎么確定原值呢？

根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，納稅人在扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)的，應(yīng)該取得符合相關(guān)法律規(guī)定的有效憑證。否則不能進(jìn)行扣除。何為有效憑證？指的是稅務(wù)部門監(jiān)制發(fā)票，法院的判決書與裁定書或者調(diào)解書等相關(guān)憑證

所以甲企業(yè)如果正常評(píng)估后，且投資轉(zhuǎn)讓廠房的話，還必須取得為政府代建廠房的建筑公司A的發(fā)票。

甲公司于5月份對(duì)土地、房產(chǎn)進(jìn)行了評(píng)估。如表1：

表1

甲公司確定按評(píng)估值全額簡(jiǎn)易辦法征稅，又協(xié)調(diào)聯(lián)系原建筑公司，將廠房發(fā)票開全，具備了原始憑證，可以正常投資轉(zhuǎn)讓了。

繳納稅款如下：

土地、建筑物評(píng)估原值：14700萬(wàn)元。

不含稅價(jià)：14000萬(wàn)元。

國(guó)稅部門：

增值稅700萬(wàn)元；

企業(yè)所得稅納入當(dāng)期企業(yè)所得額中。

地稅部門：

土地增值稅免征；

城市維護(hù)建設(shè)稅49萬(wàn)元；

教育費(fèi)附加21萬(wàn)元；

地方教育費(fèi)附加14萬(wàn)元；

水利建設(shè)基金7萬(wàn)元；

契稅420萬(wàn)元（被投資方承擔(dān)）；

印花稅14萬(wàn)元（投資、被投資公司各一半）。

國(guó)地稅預(yù)征稅款合計(jì)1225萬(wàn)元。

以上稅款預(yù)繳稅款地點(diǎn)為不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)，申報(bào)納稅地點(diǎn)為機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)。

四、結(jié)語(yǔ)

本文通過(guò)這樣一個(gè)案例，首先確定了營(yíng)改增后投資轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)是不免征增值稅的；其次是土地增值稅是免征的；再次是一般納稅人投資轉(zhuǎn)讓時(shí)可以自主選擇一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法；再有是投資轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)必須取得原始入賬憑證；還有就是如何區(qū)分自建和非自建行為。

［1］盛立中.房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增下的利好和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防［J］.城市開發(fā)，2016，10.

（作者單位：德州合信會(huì)計(jì)代理記帳有限公司）

上接（第138頁(yè)）作的稅務(wù)審計(jì)機(jī)構(gòu)，利用稅收優(yōu)惠政策降低集團(tuán)的稅收水平。前期集團(tuán)根據(jù)文化體制改革有關(guān)政策，將廣告等經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目從主體中剝離改制，下屬海峽都市報(bào)社和海峽導(dǎo)報(bào)等成立全資的文化發(fā)展公司，利用文化體制改革的優(yōu)惠政策取得減免所得稅的資格，時(shí)間從2012年到2017年。廣告剝離后，文化發(fā)展公司以支付版面費(fèi)方式將款項(xiàng)返還給報(bào)社，通過(guò)測(cè)算報(bào)社賬面保持虧損或持平，而文化發(fā)展公司賬面則出現(xiàn)較大稅前利潤(rùn)，通過(guò)所得稅減免政策，將稅前利潤(rùn)變成凈利潤(rùn)，從而充分享受國(guó)家稅收優(yōu)惠政策，保證了報(bào)社整體的利益。

（二）通過(guò)宣傳讓所有員工普及營(yíng)改增知識(shí)，擴(kuò)大增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍

通過(guò)宣傳，讓營(yíng)改增政策深入每個(gè)員工心中，作為一般納稅人企業(yè)，雖然在營(yíng)改增工作開始之前報(bào)業(yè)集團(tuán)大宗采購(gòu)都是獲取增值稅專用發(fā)票，但是全面營(yíng)改增開展后，抵扣范圍而言，報(bào)業(yè)集團(tuán)獲取增值稅專用發(fā)票的范圍已經(jīng)從之前的基礎(chǔ)原材料開支擴(kuò)大到日常開支，可以說(shuō)是全面覆蓋。要求業(yè)務(wù)部門在企業(yè)采購(gòu)貨物及勞務(wù)過(guò)程中，選擇財(cái)務(wù)核算健全、能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商和服務(wù)商，盡量獲取增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)和稅收通用繳款書等，以取得更多可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與當(dāng)前銷項(xiàng)稅額相抵消，降低稅收。

（三）利用媒體優(yōu)勢(shì)提高發(fā)行價(jià)格等加速倒掛增值稅的消化

根據(jù)稅收相關(guān)規(guī)定，報(bào)社必須將營(yíng)改增前進(jìn)項(xiàng)留抵?jǐn)?shù)歸入“期末留抵額”進(jìn)行掛賬，營(yíng)改增后的廣告增值稅不得從中抵扣，而印刷、發(fā)行等銷項(xiàng)稅則可以從中抵扣，為了加快消化原來(lái)帳上增值稅倒掛數(shù)，福建日?qǐng)?bào)2016年1月開始提高年發(fā)行定價(jià)，從原來(lái)360元/年提高到396元/年，提高了增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)通過(guò)調(diào)節(jié)增值稅專用發(fā)票開票時(shí)間，適當(dāng)預(yù)開部分發(fā)行收入先入帳等辦法在一定程度上加速抵扣原來(lái)倒掛的增值稅。

（四）利用國(guó)家對(duì)新政策實(shí)施扶持契機(jī)，申請(qǐng)政府財(cái)政支持

考慮到營(yíng)改增后對(duì)部分行業(yè)或企業(yè)帶來(lái)的影響，國(guó)家在2012年9月也相應(yīng)出臺(tái)了營(yíng)改增過(guò)渡性財(cái)政扶持政策。報(bào)業(yè)集團(tuán)符合國(guó)家政策，應(yīng)積極向政府申請(qǐng)財(cái)政支持，福建日?qǐng)?bào)報(bào)業(yè)集團(tuán)下屬海峽都市報(bào)每年取得營(yíng)改增財(cái)政補(bǔ)助15萬(wàn)元。在接受國(guó)家優(yōu)惠政策帶來(lái)便利的同時(shí)，應(yīng)該積極籌劃報(bào)業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，使其力求向文化創(chuàng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)代化服務(wù)集團(tuán)轉(zhuǎn)型。

總之營(yíng)改增政策對(duì)報(bào)業(yè)集團(tuán)而言，總體是利好的，消除重復(fù)征稅，降低整體稅負(fù)，增強(qiáng)報(bào)業(yè)集團(tuán)發(fā)展能力，但是也應(yīng)該看到，由于報(bào)紙行業(yè)的特殊性，以及面臨新行業(yè)的沖擊也越來(lái)越大，所以在此次改革之后，還是有很多的財(cái)稅問(wèn)題需要注意，真正要讓稅改轉(zhuǎn)化報(bào)社經(jīng)濟(jì)上的實(shí)惠，還需要進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，來(lái)實(shí)現(xiàn)政策效益的最大化。

參考文獻(xiàn)：

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［4］張涵.淺析營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)報(bào)業(yè)的影響［J］. 行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2013（11）.

（作者單位：福建日?qǐng)?bào)報(bào)業(yè)集團(tuán)計(jì)劃財(cái)務(wù)部）