文/王婉茹

新產(chǎn)品研發(fā)支出現(xiàn)行會計處理改進建議

文/王婉茹

新時代下激烈的市場競爭伴隨著科學技術的日新月異，企業(yè)為保持其競爭優(yōu)勢逐漸開始重視對新產(chǎn)品的研究開發(fā)。但與此同時，開發(fā)階段所產(chǎn)生的新產(chǎn)品及其銷售所涉及研發(fā)支出的會計處理這一問題也困擾著企業(yè)。本文以現(xiàn)有研發(fā)新產(chǎn)品，以及形成產(chǎn)品銷售的有關規(guī)定和會計處理方式為出發(fā)點，分析所的存在的問題，隨后提出筆者的改進建議，以便進行更合理地處理此問題。

研發(fā)支出；會計處理缺陷；改進措施

當今企業(yè)競爭的焦點逐步轉移到以高新技術為核心的競爭模式。為滿足消費者日漸增長的多層次消費需求，企業(yè)產(chǎn)品不斷推陳出新，推向市場的周期日漸縮短，新產(chǎn)品類型花樣繁多。為及時、高效地推出新產(chǎn)品，企業(yè)對產(chǎn)品研發(fā)的重視程度也與日俱增。但需要注意到的是，在新會計準則之下，并沒有關于開發(fā)階段形成新產(chǎn)品銷售較為完善的法律法規(guī)。因此，如何恰當?shù)貙ι婕跋嚓P無形資產(chǎn)、研發(fā)形成產(chǎn)品及其銷售問題進行處理也在困擾著企業(yè)。企業(yè)迫切地需要對新產(chǎn)品研發(fā)支出的會計處理進行合理地改進，否則將出現(xiàn)接新產(chǎn)品研發(fā)支出處理混亂的局面。下來筆者從研發(fā)新產(chǎn)品的相關規(guī)定、現(xiàn)有處理方式入手，針對研發(fā)新產(chǎn)品銷售的會計處理進行一系列探究。

一、研發(fā)新產(chǎn)品銷售的相關會計、稅法準則及現(xiàn)行處理方式

企業(yè)通常根據(jù)市場環(huán)境、自身發(fā)展、客戶需求進行新產(chǎn)品研發(fā)，并在開發(fā)階段結束時可能會形成一定數(shù)額、具備可出售條件的新產(chǎn)品。然而，開發(fā)階段需要資本化的無形資產(chǎn)價值和形成產(chǎn)品之間的成本劃分問題、以及后續(xù)新產(chǎn)品銷售的會計處理成為企業(yè)不得不面對的問題。合理地在形成的無形資產(chǎn)和新產(chǎn)品之間劃分成本，與企業(yè)無形資產(chǎn)入賬、新產(chǎn)品銷售的會計處理密不可分，因此應當力求準確、合理、符合實際情況地在二者之間進行成本劃分。否則，就會出現(xiàn)低估或高估企業(yè)無形資產(chǎn)價值、產(chǎn)品成本計算不當?shù)葐栴}的出現(xiàn)。

根據(jù)查找相關資料，現(xiàn)行企業(yè)會計準則、稅法中并沒有涉及研發(fā)新產(chǎn)品銷售的具體相關準則。接下來則闡述與研發(fā)新產(chǎn)品銷售相關的準則及處理方式。

（一）研發(fā)新產(chǎn)品銷售的相關會計準則及現(xiàn)行處理方式

在《企業(yè)會計準則》2006年，第06號中，第13條闡述了自行開發(fā)無形資產(chǎn)的相關做法，即：企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，因研發(fā)所消耗的成本費用是滿足本準則第4條和第9條要求以后，達成實際作用后所產(chǎn)生的所有費用，但針對之前已經(jīng)確定的成本費用就不再進行改變。

在現(xiàn)行會計處理方式中，對于研發(fā)過程中形成的可對外銷售的產(chǎn)品，一種處理方法為：根據(jù)將來期間流入市場進行銷售的可變現(xiàn)凈值確認為“其他流動資產(chǎn)”科目，與此同時對研發(fā)支出進行沖減處理。（分錄為：借：其他流動資產(chǎn)，貸：研發(fā)支出）。

此種做法的依據(jù)為參照固定資產(chǎn)在建工程方面的有關會計準則?！镀髽I(yè)會計準則》第31條規(guī)定：工程項目在達到預定可使用狀態(tài)之前，由于試運行發(fā)生的凈支出金額計入到工程成本。在試運轉過程中所形成的可以對外銷售的產(chǎn)品，產(chǎn)品成本計入在建工程成本。在對外銷售或者轉入倉庫作為庫存商品時，按照實際的銷售收入或者按照其預計售價沖減工程成本。

（二）研發(fā)新產(chǎn)品銷售的相關稅法準則

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第66條中第2條規(guī)定：企業(yè)自主進行研發(fā)的無形資產(chǎn)，計稅依據(jù)為開發(fā)過程中滿足資產(chǎn)資本化條件后到達到預定用途之前所發(fā)生的支出為計稅基礎。

但是，對于研發(fā)形成的產(chǎn)品銷售如何處理，稅法中并沒有明確的規(guī)定。浙江省國家稅務局所得稅處，曾在2011年企業(yè)所得稅政策問題解答中，曾有針對企業(yè)在研發(fā)產(chǎn)品試生產(chǎn)階段形成樣品或產(chǎn)品的，其銷售收入如何處理的解答。具體解答如下：研發(fā)產(chǎn)品過程中試生產(chǎn)階段所形成得樣品或相關產(chǎn)品進行銷售的行為，其銷售收入應沖減研發(fā)費用。

（三）準則及處理方式總結

經(jīng)過上述闡述，不難發(fā)現(xiàn)當今對于研發(fā)過程中形成的可對外銷售的產(chǎn)品，并沒有十分確切的相關規(guī)定，且對企業(yè)而言確實是一個不可忽視的處理過程，因此這是一個值得深入探討的會計問題。當然，現(xiàn)行的一些地方準則及會計處理方式在筆者看來并非是無懈可擊的。筆者認為：

首先，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)是兩個性質(zhì)有差異的資產(chǎn)類科目，自然會計處理方式也應進行區(qū)分。其次，與在建工程項目在達到預定可使用狀態(tài)前形成產(chǎn)品銷售可沖減工程成本不同的是：企業(yè)研究開發(fā)無形資產(chǎn)包括兩個階段，產(chǎn)品形成于開發(fā)階段，開發(fā)階段符合資本化條件的資產(chǎn)計入無形資產(chǎn)，不符合條件的進行費用化的處理。最后，在建工程不涉及到加計扣除，稅基并沒有減少。然而企業(yè)進行產(chǎn)品研發(fā)，涉及到加計扣除的優(yōu)惠政策，卻實實在在的減少了稅基，若收入金額高于研發(fā)支出則加計扣除失去作用。因此，無形資產(chǎn)相關產(chǎn)品銷售的會計處理上應當與固定資產(chǎn)相區(qū)別。

接下來，筆者針對當前研發(fā)新產(chǎn)品銷售的準則及會計處理問題中存在的缺陷，以及如何改進，進行系統(tǒng)的闡述。

二、研發(fā)新產(chǎn)品銷售的現(xiàn)行會計處理方式存在缺陷

企業(yè)經(jīng)過開發(fā)階段所形成一定數(shù)額的新產(chǎn)品處理辦法為不確認收入，將產(chǎn)品劃分為其他流動資產(chǎn)，沖減研發(fā)支出的這一方式存在的缺陷主要包括一下幾點：

（一）沖減研發(fā)支出做法，不利于企業(yè)“加計扣除”且應確認收入，繳納增值稅

對于高新技術企業(yè)，國家為了鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新采取允許企業(yè)稅前加計扣除的激勵機制。無論是否形成資產(chǎn)允許企業(yè)按照研發(fā)費用實際發(fā)生額及無形資產(chǎn)成本按照一定加計比例在稅前扣除或攤銷。

但是，若形成產(chǎn)品的銷售收入高于研發(fā)支出的數(shù)額時，研發(fā)支出的金額數(shù)將被沖減至0，那么加計扣除的優(yōu)惠將失去作用，就成了一句空話。顯然這與出臺加計扣除政策、鼓勵企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的目的是相反的，出臺加計扣除的政策便失去作用。因此，上述處理辦法有失偏頗。

開發(fā)階段形成了新的產(chǎn)品，通過銷售這一流通過程確實產(chǎn)生了增值額。增值稅的計稅依據(jù)為在流轉過程中產(chǎn)生的增值額，所以形成的新產(chǎn)品就應當征收增值稅。直接沖減研發(fā)出的做法沒有切實地記錄收入與履行納稅義務。因此，若直接沖減研發(fā)支出，稅務上是行不通的。

（二）銷售形成新產(chǎn)品收入沖減研發(fā)支出的做法可能會給企業(yè)報表操縱帶來可乘之機

根據(jù)準則規(guī)定，由于開發(fā)階段符合資本化標準的計入無形資產(chǎn)成本，不符合條件的進行費用化處理。那么，開發(fā)階段形成產(chǎn)品銷售收入直接沖減研發(fā)支出的做法，在一定程度上可能會操縱企業(yè)費用化支出，給報表的操縱帶來可乘之機。例如：企業(yè)根據(jù)本年經(jīng)營情況需要增多利潤，減少稅負，則可能會虛報增多銷售產(chǎn)品的收入，沖減更多研發(fā)支出。這樣一來，將會導致企業(yè)會計處理的漏洞，不能真實反應企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務相關情況、研發(fā)支出的金額等，隨之也會帶來一些不利影響。因此，此種做法有不當之處，應當進行改進，從而客觀公正地反映企業(yè)業(yè)務情況，支出水平等。

（三）開發(fā)階段產(chǎn)生新產(chǎn)品銷售收入直接沖減研發(fā)支出可能會影響企業(yè)申報高新技術產(chǎn)業(yè)

高新技術企業(yè)的申報標準依賴于研發(fā)支出所占銷售額的比重（最近一年銷售收入小于5000萬元的企業(yè)，比例不低于6%；銷售收入在5000-20000萬元的企業(yè)，比例不低于4%；銷售收入在20000萬元以上的企業(yè)，比例不低于3%）。若企業(yè)有意圖申報高新技術產(chǎn)業(yè)，需要嚴格地計算研發(fā)支出及銷售額。但如果將銷售形成新產(chǎn)品的收入沖減研發(fā)支出，研發(fā)支出與銷售額的數(shù)額與實際不相符合，那么二者之間的比重就無法準確核算。最終結果，可能降低兩者比重的數(shù)額，最終將對企業(yè)申報高新技術產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生不利影響。

三、研發(fā)新產(chǎn)品銷售會計處理的改進建議

針對上述分析，筆者對研發(fā)新產(chǎn)品銷售的現(xiàn)行會計處理方式提出以下幾點改進建議：

（一）應當將開發(fā)階段形成并入庫的產(chǎn)品確認列示為“存貨”

首先，需要明確的是“存貨”這一科目區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的最基本的特征是：企業(yè)持有存貨的最終目的是為了出售。開發(fā)階段所形成的產(chǎn)品，通過銷售接受市場的考驗，才能在后期更好地推向市場，這與持有存貨的最終目的是相一致的。同時，存貨的分類中也包含有產(chǎn)成品這一類別。存貨的確認條件中也包含：1.與該存貨有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；2. 該存貨的成本能夠可靠地計量。因此，筆者認為形成的新產(chǎn)品確實完成了所需的生產(chǎn)步驟，滿足能夠出售的條件，經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且可以計量研發(fā)新產(chǎn)品的成本，不管從最終目的出發(fā)，還是是否滿足列入產(chǎn)成品的類別，筆者認為可以將形成的新產(chǎn)品列示為“存貨”。

（二）應當確認銷售形成產(chǎn)品的收入，履行相應的納稅義務

前面闡述過，新產(chǎn)品的銷售確實在流通環(huán)節(jié)產(chǎn)生了增值，那么就應當確認收入并且履行相應的納稅義務。與銷售收入直接沖減研發(fā)支出的做法相比，稅法上的納稅責任進一步得到了落實。而且，確認為收入的這種做法并沒有沖減研發(fā)支出的金額，對企業(yè)加計扣除的政策沒有影響，企業(yè)仍然可以享受國家鼓勵創(chuàng)新允許稅前加計扣除的優(yōu)惠政策。并不會出現(xiàn)允許收入沖減研發(fā)支出的情況下，當收入高于研發(fā)支出的金額時企業(yè)無法享受政策優(yōu)惠的情形。形成產(chǎn)品銷售確認收入并履行相應的納稅義務，一定程度上較前期處理辦法相比，有一定的改進，不會對企業(yè)享受加計扣除而造成不利影響。

（三）應當嚴格計量形成產(chǎn)品的成本并進行合理的會計記錄

既然上文中闡述了形成產(chǎn)品銷售需要確認收入，那么其相對應的成本也應當進行準確、合理的核算。新產(chǎn)品形成于開發(fā)階段，與此同時無形資產(chǎn)的形成也與開發(fā)階段聯(lián)系緊密。但是，在絕大多數(shù)情況下，企業(yè)開發(fā)階段用于投入開發(fā)無形資產(chǎn)和其中相對應產(chǎn)品的金額數(shù)之間有相互滲透的地方，就必須明確歸屬于無形資產(chǎn)及形成產(chǎn)品的成本。

需要注意的是，企業(yè)在開發(fā)階段形成無形資產(chǎn)和產(chǎn)品，可能出現(xiàn)以下三種情況：

（1）開發(fā)無形資產(chǎn)未成功，未形成產(chǎn)品；

（2）開發(fā)無形資產(chǎn)未成功，但有小部分產(chǎn)品形成；

（3）既形成無形資產(chǎn)又形成產(chǎn)品。

以往研究中并未將以上三種情況分類討論，對其如何進行會計處理也應值得探討。筆者認為上述情況會計處理可采取如下方式：

（1）開發(fā)無形資產(chǎn)未成功，未形成產(chǎn)品：此情況下處理方式較為簡單，應將研發(fā)支出轉入管理費用（借：管理費用 貸：研發(fā)支出）

（2）開發(fā)無形資產(chǎn)未成功，但有小部分產(chǎn)品形成：需要核算形成產(chǎn)品占研發(fā)支出的數(shù)額，才能核算出形成產(chǎn)品的成本?？蓮耐度肷a(chǎn)產(chǎn)品的總額入手，按照產(chǎn)品成功與失敗數(shù)量在投入總額中進行分配，分別計入形成產(chǎn)品成本和轉入管理費用。

（3）既形成無形資產(chǎn)又形成產(chǎn)品：需按照上文中闡述的分別核算、歸集劃分為無形資產(chǎn)與產(chǎn)品成本。歸集為無形資產(chǎn)的成本包括耗費的材料、勞務成本、注冊費、使用的其他專利權和特許權的攤銷等；歸集為形成產(chǎn)品成本包括耗費的原材料、研發(fā)人員工資等勞務成本、制造費用等。

分別舉例說明如下：

（1）（類型：開發(fā)無形資產(chǎn)未成功，未形成產(chǎn)品）

A公司為高新技術企業(yè)，共投入2000萬元進行開發(fā)階段的相關研究，但最終沒有形成資產(chǎn)和新產(chǎn)品形成。

借：管理費用2000

貸：研發(fā)支出2000

（2）類型：開發(fā)無形資產(chǎn)未成功，但有小部分產(chǎn)品形成）

B公司為高新技術企業(yè)，開發(fā)階段投入2000萬元進行相關研究，并投入材料200萬、支付工資300萬，進行新產(chǎn)品試生產(chǎn)，該過程中產(chǎn)生修理費用、水電費、機器折舊費用共計500萬元。但最終沒有形成無形資產(chǎn)，有小部分產(chǎn)品形成，經(jīng)過盤查和估算，形成40件產(chǎn)品，失敗60件。形成的新產(chǎn)品中，贈送給某合作高校20件用于學術研究，20件發(fā)放給單位科研骨干用于鼓勵。市場參考售價為5萬元一件，適用稅率17%。

未形成無形資產(chǎn)，研發(fā)支出轉入管理費用的會計處理：

借：管理費用2000

貸：研發(fā)支出2000

形成產(chǎn)品銷售需按照產(chǎn)品成功與失敗數(shù)量在投入總額中進行分配，總額為200+300+500=1000萬

失敗產(chǎn)品數(shù)額轉入管理費用，轉入額為1000*60/100=600萬

借：管理費用600

貸：研發(fā)支出600

成功產(chǎn)品成本為1000*40/100=400萬贈送給高校和發(fā)放給骨干為視同銷售行為，視同銷售收入為：40*5=200萬，會計處理分別為：

借：營業(yè)外支出117

貸：應交稅費-應交增值稅銷項稅17

庫存商品100

借：應付職工薪酬117

貸：應交稅費-應交增值稅銷項稅17

庫存商品100

同時結轉成本：

借：主營業(yè)務成本400

貸：庫存商品400

（3）類型：既形成無形資產(chǎn)又形成產(chǎn)品）

C公司為高新技術企業(yè)，開發(fā)階段領用300萬原材料，支付員工工資500萬元，使用其他專利權和特許權的攤銷額分別為40萬和60萬，使用發(fā)生借款費用1000萬元，最終形成一項無形資產(chǎn)，資本化利息費用為10萬元。

形成無形資產(chǎn)的會計處理為：

材料及勞務成本：

借：研發(fā)支出800

貸：原材料300

應付職工薪酬500

使用的其他專利權和特許權的攤銷會計處理：

借：管理費用100

貸：累計攤銷——專利權攤銷 40

——特許權經(jīng)營攤銷60

借款費用一系列相關分錄：

借：銀行存款1000

貸：短期借款1000

借：研發(fā)支出1000

貸：銀行存款1000

借：研發(fā)支出10

貸：應付利息10

最終：

借：無形資產(chǎn)910

貸：研發(fā)支出810（800+10）

管理費用100

此外，C公司投入材料300萬、支付工資200萬，進行新產(chǎn)品試生產(chǎn)，該過程中產(chǎn)生修理費用、水電費、機器折舊費用共計500萬元生產(chǎn)某產(chǎn)品，最終成功形成產(chǎn)品300件，市場參考售價為5萬元一件，適用稅率17%。

借：主營業(yè)務收入 1755

貸：應交稅費-應交增值稅銷項稅255

庫存商品1500

同時：

借：主營業(yè)務成本 1000（300+200+500）

貸：庫存商品1000

（四）應當在報表中對新產(chǎn)品研發(fā)支出進行恰當?shù)呐?/p>

前文中具體闡述了新產(chǎn)品研發(fā)支出的確認、計量及記錄問題，此外還應值得注意的是在報表中還應對新產(chǎn)品研發(fā)支出進行恰當?shù)呐?。例如：本年度形成無形資產(chǎn)的項目、歸屬于研究開發(fā)所產(chǎn)生的管理費用、形成產(chǎn)品銷售收入等，以便更清晰地、具體地反應企業(yè)的相關業(yè)務活動。

四、結束語

本文從現(xiàn)有研發(fā)形成新產(chǎn)品的相關規(guī)定和現(xiàn)有處理方法入手，通過對其缺陷的分析，找出相應的改進方式。需要注意的是，在企業(yè)報表中還應當進行披露，例如：本年度形成無形資產(chǎn)的項目、歸屬于研究開發(fā)所產(chǎn)生的管理費用、形成產(chǎn)品銷售收入等，以方便清晰反應企業(yè)研究開發(fā)的相關業(yè)務。由于認識范圍有限，可能考慮的不夠周全，望相關學者批評指正，以促進研究開發(fā)相關會計處理更真實準確地反應業(yè)務發(fā)生情況，有所提升和進一步改進。

（作者單位：桂林電子科技大學 商學院）