宋興義（國家稅務總局稅務干部進修學院 揚州 225007）

完善非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳制度的思考

宋興義（國家稅務總局稅務干部進修學院 揚州 225007）

內容提要：對非居民納稅人來源于中國境內的所得采取源泉扣繳制度是提高征管效率、減輕征納雙方納稅成本的有效手段。隨著交易形式的日益復雜和實務案例的挑戰(zhàn)，我國企業(yè)所得稅制度中的源泉扣繳需要更加細化和完善。

非居民 源泉扣繳 企業(yè)所得稅

源泉扣繳制度是我國《企業(yè)所得稅法》第三條第三款所述的非居民企業(yè)所得稅款征收的主要方式?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)［2009］3號，下文簡稱“3號文”）等①除3號文外，其他文件主要有《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函［2009］698號），《國家稅務總局關于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號），《國家稅務總局關于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）。一系列規(guī)范性文件提供了源泉扣繳的具體操作要求。隨著我國非居民企業(yè)跨境經(jīng)濟活動日趨多樣化和復雜化，在實際操作中出現(xiàn)了非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳制度尚需完善的若干問題，本文即對此加以分析。

一、扣繳義務人扣繳義務能否免除

《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定，扣繳義務人對非居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得應繳納的所得稅負有法定扣繳義務。并且，扣繳義務人應按3號文的要求，進行扣繳義務登記和合同等資料的報送。否則，扣繳義務人將承擔相應的法律責任。其中，對于扣繳義務人在何種情況下可免于《征管法》第六十八條、第六十九條的法律責任②《征管法》第六十八條：納稅人、扣繳義務人在規(guī)定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經(jīng)稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。第六十九條：扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。，《稅收征管法》和《企業(yè)所得稅法》無明確規(guī)定，僅是強調扣繳義務人應向稅務機關報告。

《征管法》第三十條第二款、《征管法實施細則》第九十四條規(guī)定，納稅人拒絕代扣、代收稅款的，扣繳義務人應當向稅務機關報告，由稅務機關直接向納稅人追繳稅款、滯納金?！秶叶悇湛偩株P于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)）［2003］47號）第二條第一款規(guī)定，納稅人拒絕扣繳稅款的，扣繳義務人應暫停支付相當于納稅人應納稅款的款項，并在一日之內報告主管稅務機關；第三款規(guī)定，扣繳義務人違反《稅收征管法》及其實施細則規(guī)定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按《稅收征管法》及其實施細則的有關規(guī)定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收。

《企業(yè)所得稅法》第三十九條要求，在法定扣繳或指定扣繳時，“扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納?！迸c《稅收征管法》的“納稅人拒絕扣繳稅款”相比，《企業(yè)所得稅法》出現(xiàn)了所謂“無法履行扣繳義務”的語句，然而何種情況符合這種情形，《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和3號文均未解釋。另外，3號文第十四條重復了國稅發(fā)［2003］47號文第一款的規(guī)定，并要求扣繳義務人報送書面情況說明。

從實務中看，由于扣繳義務人作為支付方，控制支付款項，即使非居民企業(yè)拒絕扣繳，也不會對扣繳義務人履行扣繳義務產(chǎn)生重大障礙，扣繳義務人向稅務機關報告后似應繼續(xù)履行扣繳義務。然而是否依然存在“無法履行扣繳義務”的可能呢？例如，交易雙方為保障交易安全，可能會將交易款打入一個共管賬戶，需雙方同意才能從該賬戶支付，又或使用了某種特殊的結算方式。此時，如果非居民企業(yè)拒絕對方代扣稅款，扣繳義務人將難以及時扣繳稅款。這里可借鑒《國家稅務總局關于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號，下文簡稱7號公告）第八條第三款規(guī)定，扣繳義務人未扣繳，且股權轉讓方未繳納應納稅款的，主管稅務機關可以按照《稅收征管法》及其實施細則相關規(guī)定追究扣繳義務人責任；但扣繳義務人已在簽訂股權轉讓合同或協(xié)議之日起30日內按該公告第九條規(guī)定提交資料的，可以減輕或免除責任。

因此，筆者建議，稅法應明確“無法履行扣繳義務”的情形，在這些情形下：

1.扣繳義務人應當暫停支付相當于非居民企業(yè)應納稅款的款項，并在1日之內向其主管稅務機關報告，并報送書面情況說明；

2.稅務機關收到扣繳義務人的報告后，在規(guī)定期限內，向扣繳義務人發(fā)出責令其暫停支付相當于非居民企業(yè)應納稅款的款項的稅務文書。若扣繳義務人或納稅人提供了相應納稅擔保，則可對外支付。此時，扣繳義務人免除《稅收征管法》第六十八條、第六十九條的行政處罰責任；

3.稅務機關向非居民企業(yè)追繳稅款，若滿足《稅收征管法》第四十條的規(guī)定，則對扣繳義務人暫停支付的相當于非居民企業(yè)應納稅款的款項或納稅擔保實施強制執(zhí)行；

4.除上述“無法履行扣繳義務”的情形外，扣繳義務人不得以任何理由不履行法定扣繳義務。

二、非居民企業(yè)能否成為扣繳義務人

非居民企業(yè)作為扣繳義務人沒有上位法的障礙?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十七條僅規(guī)定“以支付人為扣繳義務人”，并未將支付人僅限制為居民企業(yè)。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》立法起草小組指出，支付人不論是否在中國境內，都是《企業(yè)所得稅法》第七條和實施條例第一百零四條的扣繳義務人①《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》立法起草小組. 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》釋義及適用指南［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007，313.。7號公告直接將非居民企業(yè)納入扣繳義務人的范圍。該文第八條第一款規(guī)定，間接轉讓不動產(chǎn)所得或間接轉讓股權所得按照公告規(guī)定應繳納企業(yè)所得稅的，依照有關法律規(guī)定或者合同約定對股權轉讓方直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。②其他的規(guī)章制度沒有很好地銜接非居民企業(yè)和非居民個人作為扣繳義務人的征管。例如，《國家稅務總局關于發(fā)布〈中華人民共和國非居民企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務總局公告2015年第30號）中“扣繳企業(yè)所得稅報告表”的設計。又如，《國家稅務總局關于修改〈稅務登記管理辦法〉的決定》（國家稅務總局令第36號）對扣繳登記的規(guī)定。

然而，3號文第十五條第二款規(guī)定，對股權轉讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉讓股權的境內企業(yè)所在地主管稅務機關申報納稅。這樣的表述似乎意味著，在此種情形下，不適用源泉扣繳，是由納稅人自行申報納稅。

作為支付人的非居民企業(yè)若承擔扣繳義務是有利于股權（財產(chǎn)）轉讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易時的稅款保障的。因為股權（財產(chǎn)）轉讓方的非居民企業(yè)出售股權后，在中國境內可能不再存在其他財產(chǎn)或業(yè)務，稅務機關向該非居民企業(yè)追繳稅款會極為困難，《企業(yè)所得稅法》第三十九條的追繳規(guī)定將無法落實。一旦明確了支付方非居民企業(yè)負有扣繳義務，因其持有中國境內股權（財產(chǎn)），為保證未來經(jīng)營的順利，必將高度重視整個交易過程中對所涉稅款的處理安排；而且，如果確實發(fā)生非居民企業(yè)扣繳義務人沒有依法扣繳稅款的，稅務機關也可相對容易地依據(jù)《稅收征管法》處理扣繳義務人，從另外一個角度去彌補稅款損失。

因此，筆者建議，修改3號文第十五條第二款的規(guī)定，保持與《企業(yè)所得稅法》和7號公告的一致。另外，非居民企業(yè)扣繳義務還需要解決的一個問題是：如果非居民企業(yè)納稅人提出適用相關避免雙重征稅協(xié)定而免稅并滿足協(xié)定待遇條件的，非居民企業(yè)扣繳義務人的扣繳義務應如何處理？

筆者認為：

1.如果非居民企業(yè)納稅人在扣繳義務發(fā)生時間之前進行協(xié)定待遇備案，除納稅人需向主管稅務機關提交備案資料外，非居民企業(yè)扣繳義務人也應向主管稅務機關提交說明材料進行備案，資料提交時間不得遲于扣繳義務發(fā)生的1日內，則非居民企業(yè)扣繳義務人可免于扣繳義務。同時，稅務機關保留追究非居民企業(yè)扣繳義務人提供虛假材料責任的權力。

2.如果納稅人按規(guī)定進行了協(xié)定待遇備案，但是非居民扣繳義務人沒有按時提交資料，非居民扣繳義務人仍需依法按時扣繳稅款；否則，應承擔相應法律責任。

三、反避稅調整下扣繳義務是否依然存在

本文以較為常見的在境外間接轉讓中國居民企業(yè)股權一般反避稅的情形（7號公告）為例。正常交易下，間接轉讓中國居民企業(yè)股權的轉讓方非居民企業(yè)對中國沒有納稅義務，支付方也就不存在所謂是否有扣繳義務的問題。然而，一旦涉及反避稅調查，轉讓方非居民企業(yè)對中國的納稅義務就存在不確定性。當然，如果交易發(fā)生時，轉讓方非居民企業(yè)認為應納稅的，7號公告對這種情況下支付方扣繳義務的規(guī)定是清晰的。

需要關注的是，如果交易發(fā)生時，轉讓方非居民企業(yè)認為不納稅，然而稅務機關事后通過反避稅調查，認定其應納稅。這時，是否能認為，支付方的扣繳義務相應發(fā)生從而追究其扣繳責任？

《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、3號文都沒有明確排除特別納稅調整事項下的扣繳義務人責任。7號公告第八條第一款的表述是“間接轉讓不動產(chǎn)所得或間接轉讓股權所得按照本公告規(guī)定應繳納企業(yè)所得稅的，依照有關法律規(guī)定或者合同約定對股權轉讓方直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人?！蹦敲矗鞍凑毡竟嬉?guī)定應繳納企業(yè)所得稅的”究竟是否包括因稅務機關實施一般反避稅而要求轉讓方繳納企業(yè)所得稅的情形？如果包括，依7號公告第八條第一款，支付方成為扣繳義務人，而且?guī)缀蹩煽隙ㄋ粫谥Ц稌r履行扣繳義務，所以主管稅務機關可以按照《稅收征管法》及其實施細則相關規(guī)定追究扣繳義務人責任。

筆者認為，如果這樣處理，會使7號公告下支付方的交易結果和稅項處于極大的不安定狀態(tài)，更讓支付方在相當程度上承擔了辨別轉讓方是否存在避稅的責任，這樣是否讓支付方責任過重？

因此，筆者建議，當主管稅務機關對某項交易做出需進行反避稅調整的結論時：

1.若支付方與轉讓方是關聯(lián)企業(yè)，則支付方應承擔未依法履行代扣代繳的法律責任；

2.若支付方是獨立第三方，則購買方無需履行代扣代繳義務，但應根據(jù)主管稅務機關的要求，提供相關資料、協(xié)助聯(lián)系轉讓方等。

四、對若干技術問題的思考

1.“7日”的納稅期限問題。3號文第十五條和7號公告第八條第二款均規(guī)定，非居民企業(yè)稅款未被扣繳的，非居民企業(yè)應自納稅義務發(fā)生之日起7日內向主管稅務機關申報納稅。該規(guī)定存在兩個問題，一是法律依據(jù)不足，《稅收征管法》和《企業(yè)所得稅法》都沒有明確規(guī)定這種情形納稅人的納稅期限；二是難以操作，非居民納稅人很難在7日內履行納稅義務，特別是涉及反避稅案件的時候。所以，筆者建議，修改上述“7日”的規(guī)定，并結合《稅收征管法》的修訂出臺相應制度。

2.追繳制度的完善。《企業(yè)所得稅法》第三十九條規(guī)定，非居民企業(yè)納稅人沒有依法繳納稅款的，主管稅務機關可以從該納稅人在中國境內其他收入項目的支付人應付的款項中，追繳該納稅人的應納稅款?！镀髽I(yè)所得稅法》實施條例第一百零八條還要求稅務機關向納稅人進行告知。從程序上至少有三點要明確：（1）在屬地管理的背景下，追繳的稅務機關和其他收入項目發(fā)生地的稅務機關的配合問題；（2）稅款征收方式和程序，是稅務機關直接從其他收入項目中直接劃取，還是其他收入項目的支付人按稅務機關要求扣繳申報？（3）對非居民納稅人在境外的，如何告知？

3.中國居民企業(yè)股票在境外公開證券市場上市交易，境外非居民在公開市場上買入并賣出該股票取得的所得究竟是不是來源于中國境內的所得以及扣繳義務如何處理，應予以明確?！秶叶悇湛偩株P于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函［2009］698號）將其排除在該文范圍之外，7號公告則把它作為安全港規(guī)則的情形之一。然而，《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、3號文都沒有排除。建議對《企業(yè)所得稅實施條例》第七條第三項進行解釋，上述所得不屬于來源于中國境內的所得范圍。

4.非居民納稅人或者扣繳義務人從境外以外幣匯入稅款的，稅款入庫程序不順暢，目前都是特案處理，應有統(tǒng)一的流程規(guī)定。

［1］ 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》立法起草小組. 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》釋義及適用指南［M］. 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007.

責任編輯：周 優(yōu)

On Improving the System of Withholding the Enterprise Income Tax of Non-residents at Source in China

Xingyi Song

The system of withholding the income derived by non-residents from the territory of China at source， is an effective way of improving the efficiency of tax collection and administration and reducing the tax costs of tax authorities and taxpayers. With the increasingly complicated transaction forms and challenges of practical cases， the system of withholding the enterprise income tax at source shall be specified and improved.

Non-resident Withholding at source Enterprise income tax

F810.42

A

2095-6126（2016）08-0058-04