丁琴　吳迎愷

納稅人在采購環(huán)節(jié)涉稅事項(xiàng)的思考

丁琴吳迎愷

“營改增”后，企業(yè)采購過程中對供應(yīng)商的選擇有兩種情況，一種是從增值稅一般納稅人處采購，另一種是從增值稅小規(guī)模納稅人處采購。

5月1日國務(wù)院決定全面“營改增”后，企業(yè)采購過程中，對供應(yīng)商的選擇有兩種情況，一種是從增值稅一般納稅人處采購，另一種是從增值稅小規(guī)模納稅人處采購，通過比較從兩類納稅人處采購貨物對企業(yè)收益的影響，提出采購合同簽訂過程中需注意的事項(xiàng)，以幫助企業(yè)正確選擇供應(yīng)商并減少合同風(fēng)險。

關(guān)于供應(yīng)商的選擇

全面“營改增”后，供應(yīng)商身份的選擇將直接影響企業(yè)收益。假設(shè)采購方為增值稅一般納稅人，在價格和質(zhì)量相同的情況下，向一般納稅人采購取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；向小規(guī)模納稅人采購，如小規(guī)模納稅人開具增值稅普通發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，如小規(guī)模納稅人通過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額比一般納稅人低。在含稅價格相同的條件下，由于稅率的差異，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的金額差異，這時采購方會選擇一般納稅人作為供應(yīng)商。若要在市場中生存，小規(guī)模納稅人必然要降低價格，才能與一般納稅人競爭。當(dāng)小規(guī)模納稅人價格降低到一定程度時，此時企業(yè)不管是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商，企業(yè)收益相等，這一價格點(diǎn)就是采購價格臨界點(diǎn)。

案例一：

一般納稅人甲建筑公司，適用一般計(jì)稅方法，稅率11％。假設(shè)一般納稅人供應(yīng)商的含稅價為A，稅率為17％；小規(guī)模納稅人供應(yīng)商的含稅價為B，稅率為3％；兩方均可取得增值稅專用發(fā)票，則（不含稅收入-A/1.17）-（不含稅收入*11％-A/1.17*0.17）*12％=（不含稅收入-B/1.03）-（不含稅收入*11％-B/1.03*0.03）*12％，測算出采購價格臨界點(diǎn)為B= 0.8656*A，測算過程如下表（單位：萬元）：

【注】表中附加稅為7％城建稅、3％教育費(fèi)附加、2％地方教育附加費(fèi)。

假設(shè)B＞0.8656*A時，則毛利情況如下表：

【注】表中附加稅為7％城建稅、3％教育費(fèi)附加、2％地方教育附加費(fèi)。

綜上所述，當(dāng)B=0.8656*A時，選擇小規(guī)模納稅人或一般納稅人供應(yīng)商，他們的毛利額是相等的。當(dāng)B＞0.8656*A時，選擇供應(yīng)商為一般納稅人的毛利為113.63萬元，選擇供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人的毛利為100.62萬元，這時從毛利的角度應(yīng)該選擇一般納稅人。反之B＜0.8656*A時，從毛利的角度應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商。

案例二：

一般納稅人甲貿(mào)易公司，適用稅率17％，需租賃一幢寫字樓作為公司辦公用房，現(xiàn)有兩個方案，選擇適用一般計(jì)稅方法的乙租賃公司或選擇適用簡易征收辦法的丙租賃公司，在租賃價格（含稅）相同的情況下，選擇乙公司可以取得增值稅專用發(fā)票，得到11％的進(jìn)項(xiàng)抵扣，而選擇簡易征收的丙公司取得增值稅專用發(fā)票，得到5％的進(jìn)項(xiàng)抵扣，通過上述比較，租賃價格一定的條件下，向乙公司租賃可以取得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而租賃成本也得到減少，因此甲公司會選擇向乙公司租賃辦公樓。但在租賃價格不同的情況下，甲公司則需測算出租賃價格臨界點(diǎn)，比較乙公司和丙公司的租賃價格是高于還是低于租賃價格臨界點(diǎn)，以此來判斷選擇向誰租賃。

因此對于采購的企業(yè)來說，在測算出采購臨界點(diǎn)后，將小規(guī)模納稅人與一般納稅人的采購價格與采購臨界點(diǎn)價格相比較后再確定供應(yīng)商。面對現(xiàn)階段多種增值稅稅率并存的現(xiàn)狀，企業(yè)在考慮選擇供應(yīng)商時，需要通過各個業(yè)務(wù)性質(zhì)，綜合來測算比較各個供應(yīng)商給企業(yè)帶來收益的大小。

與供應(yīng)商簽訂采購合同時的注意事項(xiàng)

明確價外費(fèi)用發(fā)票開具。鑒于采購過程中，會發(fā)生各類價外費(fèi)用，價外費(fèi)用是采購清單報價總額以外收取的費(fèi)用，包括手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、返還利潤、獎勵費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)等其他各種性質(zhì)的費(fèi)用。有必要在合同中約定價外費(fèi)用是否含稅，開具何種類型發(fā)票。

明確混合銷售行為如何開票。一項(xiàng)銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)或者零售的單位按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。由于銷售貨物稅率高，服務(wù)稅率低，供應(yīng)商往往會將混合銷售行為分開，轉(zhuǎn)變?yōu)槎?xiàng)業(yè)務(wù)。站在甲方的角度，需要判斷是否對甲方有利。

取得發(fā)票后付款方式的約定。如果已明確取得的是增值稅專用發(fā)票，因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票涉及抵扣環(huán)節(jié)，所以一般納稅人企業(yè)在合同中增加“取得合規(guī)的增值稅專用發(fā)票后再支付貨款”的付款條款，這樣可以達(dá)到識別發(fā)票真?zhèn)蔚耐瑫r，盡早得到進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣；明確采購方以轉(zhuǎn)賬方式向供應(yīng)商支付合同價款。采購方委托第三方向供應(yīng)商支付合同價款的，需要提供委托協(xié)議。

明確“三流一致”。所謂“三流一致”指資金流、票流、和物流相互統(tǒng)一，強(qiáng)調(diào)“所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則，就算取得增值稅專用發(fā)票也不能作為抵扣依據(jù)”。這里的“所支付款項(xiàng)單位必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致”一直被廣泛誤解，把所支付款項(xiàng)單位誤解為付款方，國家稅務(wù)總局對以上的解釋是“實(shí)際收款單位必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則，不予抵扣。”

明確稅率變動如何執(zhí)行。營改增現(xiàn)為試點(diǎn)過渡期間，后續(xù)仍會有相關(guān)的政策調(diào)整。如相關(guān)稅率簡并、變動，遇到這種情況，需要在合同中明確合同價款如何執(zhí)行，尤其是執(zhí)行期長的采購合同，需要在合同中約定合同執(zhí)行時間和納稅義務(wù)發(fā)生時間，納稅義務(wù)發(fā)生在稅率不變動的情況下，按照原合同執(zhí)行。納稅義務(wù)發(fā)生在稅率變動的情況下，需簽訂補(bǔ)充協(xié)議來重新約定，以避免稅率變動引起爭議。

明確問題發(fā)票的責(zé)任。合同中明確因乙方開具的發(fā)票不規(guī)范、不合法或涉嫌虛開發(fā)票引起稅務(wù)問題的，乙方需依法向甲方重新開具發(fā)票，并向甲方承擔(dān)賠償責(zé)任，包括但不限于稅款、滯納金、罰款及相關(guān)損失等。

（作者單位：丁琴杭州余杭供銷控股集團(tuán)有限公司；吳迎愷杭州恒辰會計(jì)師事務(wù)所）

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