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        審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的外溢效應(yīng)與預(yù)警機(jī)制構(gòu)建

        2016-09-10 07:22:44沈洪豪
        決策探索 2016年16期
        關(guān)鍵詞:道德風(fēng)險(xiǎn)事務(wù)所會(huì)計(jì)師

        沈洪豪

        自西方金融學(xué)中引入“道德風(fēng)險(xiǎn)”概念以來,經(jīng)過引伸和拓展,己成為人們普遍接受的倫理價(jià)值追求。作為個(gè)體發(fā)自內(nèi)心的約束,道德能夠在每時(shí)每刻對(duì)其行為和思想發(fā)揮作用;在某種情況下,道德對(duì)個(gè)體的約束比制度約束更為明顯。道德風(fēng)險(xiǎn)即道德危機(jī),指的是當(dāng)人們簽約之后,為了某種目的(主要以對(duì)利益的追求為主)進(jìn)行的“隱蔽行為”而產(chǎn)生的問題。這一問題的產(chǎn)生會(huì)造成一定的經(jīng)濟(jì)或社會(huì)損失。一般情況下,審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益考量關(guān)聯(lián)緊密,這一風(fēng)險(xiǎn)行為的產(chǎn)生和現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)制度的缺損以及行業(yè)自律水平的低下等直接相關(guān)。從這個(gè)角度講,削減審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)還需要從法律效率和行業(yè)自律等角度加以約束和激勵(lì)。

        一、新時(shí)期審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的成因

        在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與市場(chǎng)交易時(shí),道德風(fēng)險(xiǎn)是普遍存在的。從廣義的角度講,道德風(fēng)險(xiǎn)并非僅為個(gè)人的思想覺悟,在審計(jì)領(lǐng)域中,它更是一種制度變量,對(duì)審計(jì)結(jié)果和審計(jì)績(jī)效會(huì)產(chǎn)生直接而深遠(yuǎn)的影響。因此,在研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程中,應(yīng)將道德風(fēng)險(xiǎn)看作是最基本的參數(shù)。尤其在當(dāng)前時(shí)期,審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)會(huì)在多種因素影響下產(chǎn)生,對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)研究具有十分重要的學(xué)術(shù)價(jià)值與現(xiàn)實(shí)意義。

        (一)不確定的內(nèi)外部環(huán)境

        隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和社會(huì)環(huán)境的改變,在新的技術(shù)與業(yè)務(wù)的推動(dòng)下會(huì)產(chǎn)生新的交易范式,與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為會(huì)變得越來越靈活與復(fù)雜,原先的法規(guī)已無法適應(yīng)迅速變化的審計(jì)環(huán)境,相關(guān)的業(yè)務(wù)和制度改革也無法跟上發(fā)展的步伐。在這種情況下,就會(huì)形成制度的灰色地帶,而這種灰色地帶也就會(huì)發(fā)展成為審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的滋生地。比如,在信息類企業(yè)資產(chǎn)里,傳統(tǒng)物質(zhì)資源已經(jīng)不再具有首要地位,人力資源等無形資產(chǎn)已經(jīng)占到公司市值的大部分,而這卻成為傳統(tǒng)審計(jì)工作忽略掉的軟性資產(chǎn);此外,由于大量金融創(chuàng)新技術(shù)工具的使用,相關(guān)交易也對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)工作造成了沖擊,使審計(jì)反映出的對(duì)象越來越復(fù)雜。在這種情況下,如果審計(jì)人員無法對(duì)這些交易和事項(xiàng)給予恰當(dāng)?shù)脑u(píng)判,就難以反映這些交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

        (二)不正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)

        在審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的生成機(jī)制中,不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)壓價(jià)同樣會(huì)造成交易風(fēng)險(xiǎn)均衡情況的產(chǎn)生。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了競(jìng)爭(zhēng)的訴求,會(huì)借助社會(huì)關(guān)系為競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手設(shè)置瓶頸,使之無法在市場(chǎng)上處于主動(dòng)地位。這樣,倘若注冊(cè)會(huì)計(jì)師也遵從了事務(wù)所的利益訴求,就可能會(huì)放棄對(duì)高質(zhì)量審計(jì)結(jié)果的要求。相反,其也會(huì)出于對(duì)自身經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)衡,有意破壞審計(jì)工作的市場(chǎng)秩序,為全社會(huì)的審計(jì)工作造成更多成本。當(dāng)前時(shí)期,審計(jì)費(fèi)用呈現(xiàn)出了持續(xù)走低的情況,而成本的增加使得事務(wù)所要進(jìn)一步降低收益和成本。事實(shí)上,降低事務(wù)所的成本也就增加了社會(huì)成本——事務(wù)所為了獲得短期利益而放棄長(zhǎng)期利益。而當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所不再追求審計(jì)獨(dú)立性與職業(yè)道德時(shí),審計(jì)市場(chǎng)的秩序和結(jié)構(gòu)就因此遭到了破壞。

        (三)不對(duì)稱的信息資源

        目前,許多大型公司的資產(chǎn)負(fù)債表缺少高級(jí)財(cái)務(wù)專家審理,導(dǎo)致信息資源不對(duì)稱,使審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)有增無減。實(shí)際上,任何個(gè)體都是有限理性的經(jīng)濟(jì)人,這些經(jīng)濟(jì)人之間的信息是不對(duì)稱的,掌握的信息也是不完全的。在審計(jì)中,參與者為了追求自身效應(yīng)最大化,會(huì)在交易中借助不正當(dāng)手段為自己謀取利益,也會(huì)在審計(jì)中偷懶、說謊或欺詐。更重要的是,由于信息不對(duì)稱會(huì)產(chǎn)生內(nèi)部人交易的情景,嚴(yán)重影響審計(jì)工作的績(jī)效。

        (四)不完備的契約體系

        若將會(huì)計(jì)制度視為一種合約,那么它也只能是一種不完全的合約。因?yàn)樵谶@類合約中,制度的疏漏和籠統(tǒng)、對(duì)現(xiàn)實(shí)的偏離和政策的不確定等是經(jīng)常存在的。這樣,就會(huì)使當(dāng)事人將剩余部分留在隱含契約中,誠信的達(dá)成就不再依靠制度和法律,而是依靠當(dāng)事人的信譽(yù)實(shí)現(xiàn)契約體系的完備。審計(jì)道德的考量主要依據(jù)會(huì)計(jì)師的行為,如果導(dǎo)致利益沖突或?qū)徲?jì)工作失序,審計(jì)倫理秩序就會(huì)被看作是利益相關(guān)者之間的共識(shí)——基于特定沖突的逼迫而產(chǎn)生的共識(shí)。當(dāng)然,借助行業(yè)協(xié)會(huì)可以對(duì)契約的不足加以適當(dāng)彌補(bǔ),但效果并不理想。

        二、新時(shí)期審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的外溢效應(yīng)

        從審計(jì)實(shí)踐來看,審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生于人的自利性訴求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為理性經(jīng)濟(jì)人,在審計(jì)過程中如果試圖索取更多利益,就需要付出一定的成本并承擔(dān)與之俱來的風(fēng)險(xiǎn),在成本與收益的對(duì)比之中,最終實(shí)現(xiàn)效用最大化的目標(biāo)。通常情況下,審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)具有一定的外溢效應(yīng),主要體現(xiàn)在以下方面:

        (一)審計(jì)客體收買會(huì)計(jì)擴(kuò)大了道德風(fēng)險(xiǎn)范圍

        審計(jì)實(shí)踐中,審計(jì)客體依據(jù)法定程序在特定實(shí)踐中對(duì)自己的財(cái)務(wù)信息加以披露,相關(guān)財(cái)務(wù)信息和市場(chǎng)各利益主體和客體之間會(huì)形成利益層面的沖突,尤其在股利分配、增發(fā)新股和吸引新投資的過程中,審計(jì)客體更會(huì)采取有預(yù)定偏向的做賬模式,對(duì)報(bào)表信息加以粉飾,以便在面對(duì)審計(jì)主體——注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí),出現(xiàn)具有批判性質(zhì)的兩種驗(yàn)證:一種是拒絕,一種是收買。在這一過程中,拒絕審計(jì)明顯不符合游戲規(guī)則,收買就成為二選一中的必然選項(xiàng)。

        (二)被軟化的法律約束降低了道德風(fēng)險(xiǎn)底線

        法律約束機(jī)制的硬化程度不高、民事賠償機(jī)制缺位、監(jiān)管力度較差等瓶頸,會(huì)不斷提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為失當(dāng)?shù)谋嚷?,被起訴的概率也會(huì)居高不下。如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中即便被發(fā)現(xiàn)和被起訴,所面臨的處罰也主要是行政處罰,涉及到的民事賠償?shù)母怕室蔡幱谳^低水平。出現(xiàn)這樣的狀況,就是因?yàn)楸卉浕姆杉s束降低了道德風(fēng)險(xiǎn)底線,與之相關(guān)的限制使得賠償概率較低,加之賠償金額嚴(yán)重失衡,難以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生顯著的威懾作用。更重要的是,這種低風(fēng)險(xiǎn)極易引發(fā)新的道德風(fēng)險(xiǎn)。如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能簽發(fā)一些失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表,或者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行語言上的粉飾,使出現(xiàn)的問題在表達(dá)時(shí)顯得更加緩和和缺乏力度。

        (三)有限責(zé)任公司制的缺陷加大了道德風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)

        在現(xiàn)有制度中,如果全部依據(jù)合伙制進(jìn)行,除了法規(guī)與之不匹配外,因?yàn)檗D(zhuǎn)軌時(shí)期市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)較高,且存在較明顯的不確定性,這一點(diǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說是很難接受的。此外,從采用公司制的現(xiàn)實(shí)講,未能抓住公司治理的特征,主要表現(xiàn)在以下方面:在很多公司中,股權(quán)大部分都集中在個(gè)人或者少數(shù)集團(tuán)受眾手里,尤其是大股東的持股比例很高,他們能夠借助對(duì)公司的整體控制實(shí)現(xiàn)架空股東會(huì)和董事會(huì)的目的,也能夠借此侵害其他股東的利益,使其利益訴求無法得到滿足;更重要是,一些公司的股權(quán)相對(duì)分散,決策的效率十分有限,由此也造成了很多不穩(wěn)定因素。這樣,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師們就要為承擔(dān)審計(jì)失敗進(jìn)行賠償。所以,當(dāng)違規(guī)所得超過違規(guī)成本時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)行為就會(huì)顯得十分積極,使得審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)外溢的效果十分明顯。

        三、新時(shí)期審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制的構(gòu)建

        為了構(gòu)建審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警機(jī)制,需要在前文分析的基礎(chǔ)上,充分認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的外溢效應(yīng),對(duì)審計(jì)客體收買會(huì)計(jì)原則會(huì)擴(kuò)大道德風(fēng)險(xiǎn)范圍、被軟化的法律約束會(huì)降低道德風(fēng)險(xiǎn)底線、有限責(zé)任公司制的缺陷會(huì)提升道德風(fēng)險(xiǎn)水平等問題形成全新、正確的認(rèn)知,并通過加強(qiáng)審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的違規(guī)成本、提升審計(jì)非正式契約的供給水平,以及強(qiáng)化委托人的有效監(jiān)督和強(qiáng)調(diào)自律與他律的結(jié)合等,提升審計(jì)績(jī)效,最大限度地規(guī)避審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)。

        (一)加強(qiáng)審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的違規(guī)成本

        在新時(shí)期,如果法律效力較低,就會(huì)滋生審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)樵谶@種情況下,個(gè)體會(huì)有更為強(qiáng)勁的動(dòng)力謀求自身利益。因此,為了降低審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生,構(gòu)建良好的預(yù)警機(jī)制,需要加強(qiáng)審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的違規(guī)成本,具體做法如下:一是提升審計(jì)人員的業(yè)務(wù)專業(yè)水平,不斷積累審計(jì)經(jīng)驗(yàn),以便對(duì)審計(jì)事實(shí)做出正確的法律判斷,提升審計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避水平;二是提升審計(jì)人員對(duì)法律法規(guī)的認(rèn)知度,尤其要對(duì)與審計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)熟知熟用;三是提升執(zhí)法的公平與公正程度,提醒審計(jì)主體和審計(jì)客體能夠主動(dòng)借助法律維護(hù)自身權(quán)益,做到有法可依,執(zhí)法必嚴(yán),違法必究,加強(qiáng)社會(huì)各界對(duì)法律的信賴力。

        (二)提升審計(jì)非正式契約的供給水平

        從本質(zhì)上看,審計(jì)道德是作為一種深層次的非正式制度與契約存在的。為了構(gòu)建審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警機(jī)制,需要進(jìn)一步提升審計(jì)非正式契約的供給水平,讓誠實(shí)守信和客觀公正的商業(yè)倫理能夠深入人心,尤其要深入審計(jì)人員的內(nèi)心,將其視為立業(yè)之本與公信力的基礎(chǔ),以此彌補(bǔ)正式契約的疏漏與不足。因此,在審計(jì)實(shí)踐中,需要更加嚴(yán)格地遵守誠信公正等商業(yè)倫理,降低審計(jì)人員的監(jiān)管成本,提升違法違規(guī)人員的犯錯(cuò)成本,提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量與可信度。

        (三)強(qiáng)化委托人的有效監(jiān)督

        當(dāng)前,審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的高低與委托事項(xiàng)審計(jì)之間有著直接的聯(lián)系,甚至關(guān)系到委托人的自身利益。為此,委托人需要不斷加強(qiáng)業(yè)務(wù)能力的提高,培養(yǎng)專業(yè)人員的技能水平,提升其道德情操。同時(shí),要通過加強(qiáng)事后抽樣復(fù)查,最大限度地降低信息不對(duì)稱情況的發(fā)生。此外,在審計(jì)實(shí)踐過程中,要通過定期召開審計(jì)工作會(huì)議的形式,全面聽取審計(jì)情況的匯報(bào)工作,要以此為基礎(chǔ),對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和研判,并借助必要的調(diào)研工作提出防范風(fēng)險(xiǎn)的意見。在事后復(fù)查工作中,內(nèi)容主要涉及對(duì)審計(jì)結(jié)果的檢查,看其是否與合同約定的結(jié)算方法符合,對(duì)計(jì)價(jià)定額和取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行審查,防止腐敗行為的出現(xiàn);更重要是,要對(duì)變更簽證結(jié)果的真實(shí)性和合理性予以關(guān)注,以保證審計(jì)工作處在既定的道德水平之上。

        比如,2015年12月,河南省新野縣決定在全縣開展審計(jì)整改專項(xiàng)督查行動(dòng)。對(duì)審計(jì)局2015年查出但至今未完成整改的40多個(gè)問題,逐單位、逐項(xiàng)目列出了整改時(shí)限,落實(shí)督查責(zé)任。要求對(duì)審計(jì)整改行動(dòng)慢、效果差的單位負(fù)責(zé)人分別約談,給予通報(bào)批評(píng)、警示訓(xùn)誡;對(duì)拒不執(zhí)行審計(jì)決定、頂風(fēng)違紀(jì)的單位,立即啟動(dòng)問責(zé)程序,嚴(yán)格處理,以儆效尤。2016年1月,在該縣人大常委會(huì)專題會(huì)議的審計(jì)報(bào)告中,披露了全縣財(cái)政管理和財(cái)務(wù)收支中存在的問題,并依法進(jìn)行處理處罰,對(duì)情節(jié)嚴(yán)重的違紀(jì)違法案件線索移送紀(jì)檢監(jiān)察部門和檢察機(jī)關(guān)查處,審計(jì)執(zhí)法的力度和深度有了較大的突破。

        (四)強(qiáng)調(diào)自律與他律的結(jié)合

        為了降低審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn),需要在健全與完善行業(yè)規(guī)則的基礎(chǔ)上,將自律和他律結(jié)合在一起,進(jìn)一步加強(qiáng)行業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督和秩序的修正,通過構(gòu)建完善的審計(jì)監(jiān)管體系,全面降低審計(jì)程序的主觀化程度。為此,需要通過自律的形式,讓審計(jì)行業(yè)的專業(yè)人士能夠全面了解本行業(yè)的專業(yè)知識(shí),全面發(fā)現(xiàn)審計(jì)實(shí)踐中可能出現(xiàn)的問題和可能存在的問題,以便能夠及時(shí)加以解決,降低舞弊的發(fā)生概率和審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然,需要認(rèn)清的是,無論是何種嚴(yán)厲的、完善的審計(jì)自律行為,都難以絕對(duì)規(guī)避審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)。因此,在自律的基礎(chǔ)上,還應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)審計(jì)師的檢查力度,強(qiáng)化對(duì)違章機(jī)構(gòu)和違規(guī)人員的處罰。

        比如,在自律層面上,陜西嵐皋縣審計(jì)局以“道德講堂”的形式努力降低審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn),通過文字、圖片、視頻、實(shí)物等載體,加強(qiáng)道德文化經(jīng)典范教育,弘揚(yáng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀,培育“審計(jì)人”優(yōu)秀的道德情操和精神品質(zhì)。他們同唱鼓舞人心的歌曲,觀看具有道德教育意義的影片,仔細(xì)傾聽在逆境中追求真理的故事,暢談自己對(duì)勞動(dòng)和道德的感悟,對(duì)奉獻(xiàn)的認(rèn)識(shí)。可謂題材新穎,效果顯著,在審計(jì)人員隊(duì)伍中產(chǎn)生了震撼和共鳴。

        四、結(jié)語

        審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)指的是審計(jì)人員主觀上違反審計(jì)工作程序與審計(jì)紀(jì)律,為審計(jì)實(shí)踐帶來不良影響與后果的行為。審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)是所有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中最重要的表現(xiàn)形式。而審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因是多方面的,既有信息的不對(duì)稱,也有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不規(guī)則,更有監(jiān)督成本與監(jiān)督收益之間的博弈。

        (作者系教育部高校輔導(dǎo)員培訓(xùn)和研修基地·鄭州大學(xué)博士生,單位為南陽師范學(xué)院馬克思主義學(xué)院)

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