韓治玉

[摘要]財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（簡稱為“新準(zhǔn)則”）的修繕工作，于2014年3月13日正式完成。公告明確指出，2014年7月1日起，各個企業(yè)全面施行修訂后的新準(zhǔn)則，鼓勵境外上市的企業(yè)提早推行。同時，原長期股權(quán)投資準(zhǔn)則廢止。這次的修改將一般性金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資更加顯著地區(qū)分開來，并且與現(xiàn)行會計制度在各個方面都有較大的差異。這些變化會對企業(yè)產(chǎn)生什么樣的影響，將是我們關(guān)注的重點。

[關(guān)鍵詞]新準(zhǔn)則 變化 影響

一、長期股權(quán)投資的內(nèi)涵

（一）長期股權(quán)投資的定義與特點

新規(guī)定下的長期股權(quán)投資，是指投資方以合并、購買被投資企業(yè)股權(quán)等方式，得到被投資單位相應(yīng)的股份份額，從而實現(xiàn)對被投資企業(yè)控制、共同控制和重大影響。因為投資企業(yè)持有該項資產(chǎn)的目的是通過長期持有被投資單位的股份，來達(dá)到與被投資單位共享收益、共擔(dān)損失，而不在于獲取短期收益，所以，它具有投資數(shù)額大、期限長的特點。相應(yīng)地，投資風(fēng)險和收益也同時增加了。

（二）長期股權(quán)投資的分類

一是能實施控制的投資（對子公司的投資，擁有的有表決權(quán)股份的比例在50%以上）；二是能實施共同控制的投資（對合營企業(yè)的投資，擁有的有表決權(quán)股份的比例等于50%）；三是能實施重大影響的投資（對聯(lián)營企業(yè)的投資，擁有的有表決權(quán)股份的比例大于在20%和50%之間，包括20%）。

二、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則變動的具體分析

這次的變動，主要體現(xiàn)在適用范圍、權(quán)益法下其他凈資產(chǎn)的處理、對準(zhǔn)則解釋相關(guān)內(nèi)容的整合以及披露等方面，如：新準(zhǔn)則對不能實施控制、共同控制或重大影響的投資，改為由第22號金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范；權(quán)益法核算下，被投資方所發(fā)生的針對于其他凈資產(chǎn)（除凈損益、利潤分配和其他綜合收益外）的相關(guān)變動，計人投資的賬面價值及所有者權(quán)益；在合并過程中，因取得相應(yīng)股權(quán)所產(chǎn)生的初始成本、費用不再資本化；關(guān)于長期股權(quán)投資披露方面的有關(guān)事項，現(xiàn)適用于第41號（在其他主體中權(quán)益的披露）準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則不再涉及。

下面將從初始計量及后續(xù)計量兩個方面來分析準(zhǔn)則的相關(guān)變動。

（一）初始計量的修訂及分析

根據(jù)資產(chǎn)取得的方式不同，可以將長期股權(quán)投資具體歸納為兩類：一類是企業(yè)合并取得的投資；另一類是其他方式取得的投資。這兩類的具體分析如下：

一是通過控股合并形成的對其他單位的投資，在確定初始投資成本時，應(yīng)區(qū)分形成控股合并的類型。按照合并前后是否均受同一方或相同的多方非暫時性的最終控制，可以將控股合并分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并這兩類，在初始確認(rèn)時分別適用權(quán)益結(jié)合法和購買法。對于與合并相關(guān)的中介費用等，投資方應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時直接將其計入對應(yīng)的損益科目即管理費用。

二是對于其他的不能形成控股合并的投資，一般以購買方支付對價的公允價值作為初始投資成本；在資產(chǎn)的公允價值無法可靠取得，且交易不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，投出資產(chǎn)則應(yīng)按照其賬面價值進(jìn)行確認(rèn)。此時與投資相關(guān)的初始直接費用則應(yīng)計人投資成本中。

另外，新準(zhǔn)則中的第六條規(guī)定，權(quán)益性證券發(fā)行時所發(fā)生的相關(guān)費用，適用于第37號（金融工具列報）準(zhǔn)則。根據(jù)該準(zhǔn)則，企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券時，應(yīng)按照實際收到的對價，即債券發(fā)行價格減去與發(fā)行直接相關(guān)的費用后的金額，計人相關(guān)權(quán)益項目。然而，財政部在有關(guān)通知中已明確指出，對于相關(guān)的廣告費、路演費等則不適用于上述處理，而應(yīng)將其直接計人對應(yīng)的損益科目。

（二）后續(xù)計量的修訂及分析

1.成本法。

（1）成本法的適用范圍。新準(zhǔn)則中的成本法適用的僅是對子公司的投資。根據(jù)相關(guān)合并準(zhǔn)則，投資者對于那些為其投資進(jìn)行服務(wù)的子公司，應(yīng)予以合并，在個別報表中以成本法對其進(jìn)行會計處理；對其他子公司則以公允價值計量的核算方法將其反映在個別及合并財務(wù)報表中。

（2）投資收益的確認(rèn)。新準(zhǔn)則修訂：從對被投資單位的投資中取得的投資收益不再區(qū)分投資前、后分別進(jìn)行會計處理，獲得的凈利潤分配額，直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。

2.權(quán)益法。

（1）權(quán)益法的適用范圍。對聯(lián)營、合營企業(yè)的投資，適用于權(quán)益法核算，其中第41號準(zhǔn)則修訂了合營企業(yè)的定義和判斷指引，而新準(zhǔn)則又新增了兩項關(guān)于權(quán)益法的適用豁免：

一是對聯(lián)營企業(yè)的投資中，如果有一部分投資是通過特殊主體間接持有的，那么可以對該部分采用公允價值，而對其他部分采用權(quán)益法。需要說明的是，該部分投資只有在符合第22號準(zhǔn)則中公允價值計量的金融資產(chǎn)分類條件的前提下，才可以選擇單獨處理。

二是對聯(lián)營、合營企業(yè)的投資，其中被歸類為持有待售的部分，適用于第4號固定資產(chǎn)準(zhǔn)則。剩余部分仍應(yīng)采用權(quán)益法對其進(jìn)行核算。

（2）權(quán)益法的應(yīng)用程序。一般按照以下兩個步驟進(jìn)行：一是調(diào)整初始的投資成本；二是確認(rèn)后續(xù)的權(quán)益變動。

對于初始投資成本的調(diào)整，新準(zhǔn)則沒有相關(guān)的修訂。在應(yīng)用過程中，應(yīng)按照公允價值，將為取得相應(yīng)股份而付出的作為對價的資產(chǎn)和應(yīng)享有對方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額進(jìn)行比較。只有當(dāng)對價小于應(yīng)享有份額時，才應(yīng)按其差額，增加投資的賬面價值，同時計人當(dāng)期的營業(yè)外收入。

上述調(diào)整之后，對歸屬于投資方的權(quán)益變動，在后續(xù)計量期間應(yīng)予以確認(rèn)。實際包括以下四個步驟：

第一步，按照投資者所采用的會計政策及期間，對被投資單位的報表數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

第二步，以初始取得時對方單位相關(guān)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，將公允與賬面的差額按照一定的會計處理原則分配到當(dāng)期，并相應(yīng)調(diào)整被投資方的凈利潤等項目。

第三步，對于因內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，應(yīng)按照投資方所享有的份額，對其進(jìn)行抵消。

第四步，最終確認(rèn)應(yīng)享有的被投資方的權(quán)益變動。

三、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂對企業(yè)財務(wù)的影響

（一）對企業(yè)財務(wù)報表的影響

1.合并的基本理論依據(jù)發(fā)生的變化。母公司理論在之前關(guān)于合并報表的基本理論中占有基礎(chǔ)性地位，它同時也是合并財務(wù)報表的重要形式和原則。而在第33號（合并財務(wù)報表）準(zhǔn)則中，之前合并所強(qiáng)調(diào)的原則和形式被完整地改變了，“經(jīng)濟(jì)主體理論”徹底取代了“母公司理論”。

2.新準(zhǔn)則在合并報表編制方法上的變化。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則在合并財務(wù)報表時，明確了子公司的范圍，指出無論股東權(quán)益正負(fù)，只要母公司能夠?qū)嵤┛刂?，就要把這些公司當(dāng)作財務(wù)報表的合并標(biāo)的，對于股權(quán)比例的具體比重，可以不作為重點參考標(biāo)準(zhǔn)。

3.新準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的變化。新準(zhǔn)則以實質(zhì)性控制作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，明確指出所有子公司都應(yīng)包含在合并范圍內(nèi)。這樣一來，合并報表就包括了那些之前無法反映在其中的特殊行業(yè)，更加真實地反映了企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，讓報表使用者了解到自己實際的運營情況。

（二）對企業(yè)財務(wù)決策的影響