陳燕麗 吳鳳平 馮蘭萍

摘 要：文章通過選取171個樣本調查財務報告舞弊者態(tài)度、合理化借口的量度指標，提出舞弊者態(tài)度偏好、性格特征和舞弊行為正相關，舞弊行為和負罪感增加、心理不舒適度增加正相關的假設，并建立回歸模型，發(fā)現(xiàn)認知矛盾理論和道德分離理論很好地解釋財務報告者的舞弊行為，財務報告舞弊者的犯罪感和心理不舒適度水平明顯高于真實財務報告的提供者，而且隨著尋找合理化借口的難度加大，財務報告提供者的舞弊傾向會顯著下降。

關鍵詞：財務報告 舞弊 態(tài)度 合理化借口

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）03-086-04

財務報告的質量直接決定著經濟體制的公平性和經濟運行的效率，公司經營涉及多方利益相關者，他們都需要通過企業(yè)會計信息來了解企業(yè)經營業(yè)績和經營趨勢。然而資本市場頻頻遭受財務報表舞弊丑聞的襲擊，上市公司屢禁不止的財務報表舞弊行為，不僅給投資者、債權人和廣大員工帶來災難性的財富損失，而且直接動搖了資本市場的信心，損害了證券市場的公平性，因此對財務報告舞弊的治理成為人們關注的熱點問題。

一、文獻綜述

財務報告舞弊有其深刻的制度環(huán)境與行為動機。Loebbecke 和 Willingham對SEC的會計審計執(zhí)行公告（AAERs）進行了分析，提出了經典的舞弊三角理論（三因素論），認為舞弊行為的發(fā)生需要三大因素：動機/壓力（incentive/pressure）、機會（opportunity）和道德價值觀/合理化借口（attitude/rationalization）。具體而言，舞弊的動機/壓力因素主要包括財務壓力、不良習慣壓力、工作壓力等；機會因素主要包括缺乏內部控制、信息不對稱、會計審計制度不健全、缺乏懲罰措施、難以評價工作質量、缺乏審計軌跡等；借口因素實際上屬于道德價值判斷范疇，是舞弊者自我安慰的手段。Loebbecke和Willingham選取了77家舞弊公司對舞弊三角模型進行了檢驗，根據(jù)每一項舞弊風險因素在舞弊案例中的出現(xiàn)次數(shù)，用單變量卡方檢驗測試了舞弊三角模型中的三類舞弊因子的識別能力，結果發(fā)現(xiàn)88%的舞弊案例中至少存在舞弊三角模型中的三類舞弊因子中的一類。

Bell and Carcello 運用Logistic 回歸模型證明了基于財務數(shù)據(jù)的預測模型在判別舞弊公司方面比經驗豐富的審計師表現(xiàn)出色；Spathis、Doumpos 和Zopounidis采用一種多標準輔助判別方法對10 個財務指標建立預測模型， 發(fā)現(xiàn)這種方法比傳統(tǒng)的判別方法更有效；Lin、Hwang 和Becker根據(jù)會計收益指標和會計收益趨勢構建了基于模糊神經網(wǎng)絡的財務舞弊判別模型， 實證結果表明它可以有效地減少審計師的偏見或彌補審計師的不足；Skousen and Wright （2006）旨在通過實證研究識別出與財務報表舞弊有關的當期風險因素，并利用這些舞弊風險因素構建了舞弊預測模型。

國內對于財務報告舞弊的研究尚處于起步階段。洪葒、胡華夏和郭春飛、秦江萍、許娟娟、陳志陽以財務指標為依據(jù)，分別建立多元判別模型和Logistic回歸模型，研究財務壓力對于財務報告舞弊的影響，發(fā)現(xiàn)財務壓力指標包括應收款項比率、應收款項周轉率、資產負債率、速動比率、主營業(yè)務稅金及附加比率、現(xiàn)金債務總額比、凈利潤現(xiàn)金保證率等，對于財務舞弊具有顯著影響。蔡志岳和吳世農、劉英明、上官鳴和劉瑞嬌、陳慶杰、楊清香等從公司治理的角度研究內部控制、公司治理等機會因素對于財務報告舞弊的影響。發(fā)現(xiàn)法人股比例、執(zhí)行董事比例、內部人控制度、國家股比例、股權制衡度、監(jiān)事會的規(guī)模與財務舞弊的可能性顯著正相關；法人股比例、股權集中度、高級管理層持股比例與財務報告舞弊顯著負相關。王曉明和施建軍從經濟學的角度分析，得出當期財務造假是因為期望收益為正，多期財務造假則在于造假者效用貼現(xiàn)大于零的結論。李清和任朝陽依據(jù)“舞弊鉆石”理論基于案例推理思想構建財務報告舞弊識別模型。陳艷、孔晨和于洪鑒基于行為人的基本決策規(guī)則，以行為人調查數(shù)據(jù)為樣本，考察了行為人過度自信、時間偏好、風險偏好與舞弊傾向的相關關系及影響程度。

二、研究假設

（一）財務報告者態(tài)度和性格特征與財務報告舞弊行為

按照社會心理學對于態(tài)度的三因素結構的界定，態(tài)度的不同成分對行為產生直接或間接的影響，理性行動理論（Theory of Reasoned Action， TRA）和計劃行為理論（Theory of Planned Behavior，TPB）均支持這一假設，并在很多領域中都獲得了實證研究的支持。在態(tài)度和行為形成的解釋理論中，態(tài)度往往被作為行為的前因變量之一。

在英語中“Machiavelli”作為詞根而導致的諸如“Machiavellism”和“Machiavellist”等一系列單詞的產生，進一步說明在世俗社會生活中馬基雅維利的影響。馬基雅維利從人性本惡的角度出發(fā)，建立起了自己的政治理論體系。他認為，人類的本性基本上是惡的，是自私自利的。馬基雅維利指出：“人都是忘恩負義的，易變的，奸詐懦弱的，趨利避兇的，貪得無厭的?！边@種貪得無厭的欲望是人們一切行為的動力，欲望追求的停止，則意味著生命的終止，馬基雅維利強調權術，強調“必要面前無道德”和“目的總是證明手段的正確”。法國人把馬基雅維利的思想稱為馬基雅維利主義。由于馬基雅維利的“權術”思想在社會生活中的泛化，使得馬基雅維利主義成為不擇手段、背信棄義、虛假偽善的代名詞。根據(jù)以上分析，提出以下假設：

假設1：舞弊態(tài)度偏好和舞弊行為正相關。

假設2：不擇手段的性格特征和舞弊行為正相關。

（二）成本效益原則與財務報告舞弊行為

犯罪經濟學理論認為，一個人選擇犯罪的原因是因為獲得的預期收益比被處罰的成本高很多。在存在大量分散化經濟決策主體的經濟中，政府及其懲罰機制選擇，決定了這些主體如何在合法行為與非法行為之間的抉擇，并最終造成了資源配置的差異。理性的經理人是否選擇財務報告舞弊，取決于經理人對于舞弊收益和舞弊成本的對比分析。舞弊收益包括直接收益和間接收益。直接收益有薪酬的增加、良好的聲譽、股權的激勵等等，間接收益主要包括潛在的期權，即管理當局通過舞弊財務報告提高股價，在股價較高之時行權。舞弊成本包括直接成本和機會成本。直接成本包括遭受處罰、失去聲譽和未來職業(yè)機會的減少以及要在監(jiān)獄中度過的時光，機會成本主要指原有薪酬的損失。有些經理人會考慮提供舞弊的財務報告是否對其他人構成傷害，道德分離理論（Bandura， 1991）指出個體將希望通過采取行動降低負面心理反應的影響。財務舞弊行為使得個體體驗強烈的負面心理反應，他們會選擇避免這種負面情感，選擇如實發(fā)表財務報告。

在舞弊模型中，每個個體的成本權重和收益權重取決于個人的效用函數(shù)，當舞弊成本大于舞弊效益則選擇如實報告財務信息；當舞弊效益大于舞弊成本則選擇舞弊?；诖?，提出假設如下：

假設3：財務報告舞弊行為與負罪感增加正相關。

假設4：財務報告舞弊行為與心理不舒適度增加正相關。

（三）采用減少負面心理影響的方法與財務報告舞弊行為

認知矛盾理論（Festinger 1962； Cooper and Fazio 1984）指出當個體經歷矛盾時將感到心理不舒服，矛盾導致兩種認知或兩種行為之間的競爭。如同當一個人吸煙時明明知道吸煙有害健康一樣，當一個人舞弊時，他自知舞弊是一種錯誤行為，必然會產生負面的心理反應，為了降低這種負面情緒，財務報告舞弊者往往采取各種方法來降低負面的心理反應程度，方法主要有以下三種：（1）尋找各種合理化借口，如“大家都是這樣做的”；“我的做法不會傷害任何人”；“可以打法律的擦邊球”；“我沒有義務幫助別人”；“這是企業(yè)欠我的”；“我只是暫時借用這筆錢，以后會歸還的”；“沒有人會因此受到損害”；“我有權得到更多”；“我是為了做好事”；“一旦度過難關，我們馬上修正賬簿”等等。（2）自我肯定，認知矛盾理論中兩種矛盾的認知在競爭過程中，認知中正面的自我肯定情緒被激發(fā)，如知道舞弊是錯誤行為的財務報告舞弊者通過向慈善機構捐助大量的錢財進行自我肯定。（3）轉變態(tài)度，態(tài)度的轉變是認知矛盾降低的有效方法之一，當個體在強烈支持原有立場和反對行為之間矛盾時會感到非常不舒服，如果他/她可以轉變態(tài)度，如將“舞弊是錯誤行為”轉變?yōu)椤拔璞滓苍S沒有那么糟”。那么，他/她的心理不舒適度會降低?；谝陨戏治?，提出假設5。

假設5：能夠預知個人行為將直接導致他人財務損失事件和舞弊行為負相關。

三、建立財務報告舞弊者態(tài)度模型

基于上述假設，結合認知矛盾理論（Festinger 1962； Cooper and Fazio 1984）和道德分離理論（Bandura 1999）構建舞弊者行為態(tài)度模型（圖1），該模型描述個體在財務報告過程中的思想過程，模擬一個CEO、CFO或者企業(yè)的高層管理者在做財務報告時的決策過程。

該模型分為三個層次：第一層，首先假設存在兩個前提，舞弊三角中的機會和動機已經存在；財務報告者的態(tài)度、特征（品質）、道德價值觀決定財務報告者沒有舞弊傾向。第二層，財務報告者進行舞弊成本和舞弊收益的分析，如果舞弊成本大于舞弊效益則選擇如實報告財務信息；如果舞弊收益大于舞弊成本則選擇舞弊。第三層，如果財務報告者選擇舞弊，他（她）將產生由于舞弊帶來的負面的心理影響，他（她）將采取尋找合理化借口、自我肯定、轉變態(tài)度等方法降低心理的負反應。

四、研究方法和數(shù)據(jù)分析

（一）測試者與變量選擇

本文采取兩種方法獲得樣本數(shù)據(jù)，一種是召集某高校繼續(xù)教育學院會計系畢業(yè)班學生參與測試，他們多為各個單位的會計從業(yè)人員，共有115名學生參加。首先，請參加測試的同學完成兩份調查問卷，然后請測試者完成一份會計學試卷，按照考試成績決定測試報酬金額，滿分100分，可以得到相應的報酬100元，如果測試者的會計學考試成績?yōu)?0分，那么他可以得到相應的60元報酬，但是報酬的發(fā)放不是按照考試的實際成績，而是讓測試者自己申報取得分數(shù)，組織者將按照申報的分數(shù)發(fā)放相應的報酬，而不是按照實際應發(fā)放報酬（考試成績）支付；另外一種是通過網(wǎng)站進行問卷調查的設計、提交，主要對象是已經畢業(yè)的某高校會計系畢業(yè)生，而且現(xiàn)在從事會計工作，共發(fā)放調查問卷96份，收回有效問卷56份。前種方式主要用于數(shù)據(jù)的取得，后種方式主要用于問卷量表的修訂。

假設1、假設2和假設5研究舞弊行為的獨立變量為MISR和MISP，MISR為兩分變量，即有或者沒有舞弊行為，若財務報告者發(fā)生舞弊行為，則值為1，否則值為0；MISP為百分比變量，計算參加者舞弊與所有的可能性之間的比例關系，即（報告收入-實際應得收入）/（100元-實際應得收入），反映參加測試者決定舞弊的可能性。

假設3和假設4采用的獨立變量為罪惡感和心理不舒適度，罪惡感（GUIL）的量度分為煩惱、失望、內疚、后悔、自我否定、恥辱六級。不舒適度（DISC）的量度分為煩擾、痛苦、緊張、不安、恐懼五級。

其他變量定義如下：

ATTI—趨向誠實報告的態(tài)度量度的得分，采用5刻度Likert量表。得分范圍從10到50。得分30為中間值，得分高于30分，說明報告人傾向于發(fā)布真實財務報告；

MACH—得分基于馬基雅維里性格特征量表，采用5刻度Likert量表，得分范圍從10～50，得分高于30代表高度匹配，性格特征可以用于預測舞弊行為的發(fā)生；

EARN—會計測試中參與者獲得的報酬金額；

REPO—參加測試者報告的金額；

TIME—測試者參加測試的時間；

GUIL—兩次測試負罪感的得分差值，第一次為發(fā)表報告時，第二次為兩個星期后；

DISC—兩次測試心理不舒適度的得分差值，第一次為發(fā)表報告時，第二次為兩個星期后；

RATI—參加測試者找到合理化借口值為1，否則值為0；

CHAR—若參加測試者積極參加慈善公益活動，值為1，否則值為0。

（二）財務報告行為各變量的描述性統(tǒng)計

表1（見上頁）是對于財務報告行為的描述統(tǒng)計分析，分為最初樣本，實報樣本和舞弊樣本三個部分，實報者在測試中比舞弊者贏得更多的測試資金（p=0.006），舞弊者在做出報告決策時花費了更多的時間（p=0.005），舞弊者實際獲得的比他們應該獲得的平均多出23.03元，實報者在影響因素的測量上變化小于舞弊者，舞弊者反映出負面心理狀態(tài)的影響增加，如負罪感、心理不舒適度的增強，而對于自我肯定則在減少。舞弊者比實報者更加積極參與慈善活動（p=0.045）。

（三）變量相關性分析

通過Person相關分析，兩個舞弊傾向性變量ATTI和MACH相關度相對較高。是否舞弊（MISR）和舞弊程度（MISP）均與影響變量（TIME、GUIL、DISC）相關度較高，說明時間、負罪感、不舒適感對是否舞弊及舞弊程度產生影響。

（四）數(shù)據(jù)分析

為了驗證假設1、假設2和假設5，分析態(tài)度偏好和性格特征是否可以用來預測舞弊行為的發(fā)生，有效的控制手段是否可以減少舞弊行為的發(fā)生，采用兩種類型的回歸，（1）對于獨立變量（MISR）采用二元邏輯回歸；（2）對于連續(xù)獨立變量（MISP）采用多元線性回歸.建立模型如下：

MISR（orMISP）=β0+β1ATTI+β2MACH+β3MANI+β4EARN+β5TIME+ε （1）

其中：

MANI—若測試者操縱數(shù)據(jù)，則值為1，否則值為0；

TIME—測試者參加測試的時間。

首先分析兩分變量MISR，即財務報告者是否存在舞弊行為，建立Logistic回歸模型：

MISR=β0+β1ATTI+β2MACH+β3MANI+β4EARN+β5TIME+ε （2）

運用spss11.5做Logistic回歸分析數(shù)據(jù)如下：

再分析程度變量MISP，即參加測試者決定舞弊的可能性。建立如下多元回歸模型：

MISP=β0+β1ATTI+β2MACH+β3MANI+β4EARN+β5TIME+ε （3）

為了驗證假設3和假設4，本文以負罪感和心理不舒適度為獨立變量建立多元回歸模型如下：

GUIL（roDISC）=β0+β1MISR+β2ATTI+β3MACH+β4（MISR×ATTI）+β5（MISR×MACH）+ε （4）

其中：

GUIL—兩次測試負罪感的得分差值，第一次為發(fā)表報告時，第二次為兩個星期后；

DISC—兩次測試心理不舒適度的得分差值，第一次為發(fā)表報告時，第二次為兩個星期后；

首先分析舞弊負面心理影響負罪感GUIL，建立如下多元回歸模型：

GUIL=β0+β1MISR+β2ATTI+β3MACH+β4（MISR×ATTI）+β5（MISR×MACH）+ε （5）

再分析舞弊負面影響心理不舒適度DISC，建立如下多元回歸模型：

DISC=β0+β1MISR+β2ATTI+β3MACH+β4（MISR×ATTI）+β5（MISR×MACH）+ε （6）

五、結論與啟示

（一）假設結果分析

假設1討論舞弊傾向（態(tài)度、特質）和舞弊行為之間的關系，假設1、假設2和假設5的測試結果見表3和表4，表3運用Logistic回歸以是否舞弊（MISR）為獨立變量，顯示測試者操縱數(shù)據(jù)（MANI）和是否舞弊（MISR）（p=0.089）、會計測試中參與者所獲報酬金額（EARN）和是否舞弊（MISR）（p=0.027）顯著負相關，測試時間（TIME）和是否舞弊（MISR）顯著正相關（p=0.018），測試者態(tài)度（ATTI）和是否舞弊（MISR）、馬基雅維里性格（MACH）和是否舞弊（MISR）之間沒有顯著相關關系。表4以舞弊比例（MISP）為獨立變量運用線性回歸，顯示測試者操控數(shù)據(jù)（MANI）和舞弊比例（MISP）顯著負相關（p=0.051線性回歸），測試者態(tài)度（ATTI）和舞弊比例（MISP）在線性回歸中呈顯著負相關（p=0.095）。

假設3和假設4討論財務報告舞弊者提供虛假報告后的心理不舒適度及負罪感是否發(fā)生變化，表5和表6顯示變量是否舞弊（MISR）和變量負罪感（GUIL）顯著正相關（p=0.001），假設3成立；變量是否舞弊（MISR）和變量不舒適度（DISC）顯著正相關（p=0.001），假設4成立。

假設1得到部分支持，雖然初始的態(tài)度變量和舞弊可能性之間不存在顯著的相關關系，但是與舞弊水平存在最低限度的相關。態(tài)度變量在消除其他傾向性量度條件下和舞弊水平存在敏感影響。態(tài)度可以影響舞弊程度，但是不能影響是否發(fā)生舞弊。同樣，對于假設2發(fā)現(xiàn)馬基雅維利的不擇手段的性格特征和舞弊行為不存在相關關系，但是馬基雅維利的不擇手段的性格特征得分和舞弊水平存在輕度負相關?？傊?，財務報告者態(tài)度和性格特征不能用于判別是否產生舞弊行為，但是可以預測財務報告者的舞弊程度。

（二）敏感性測試

主要進行部分舞弊與全部舞弊分析。有的測試者選擇部分舞弊，如會計考試成績?yōu)?0分，即測試報酬為20元，但測試者虛假報告27元；而有的測試者選擇全部舞弊，即無論測試者考試成績多少，均報告最高值30元，故將樣本分為三個組，實報（n=78）、部分舞弊（n=22）、全部舞弊（n=15），重新運行等式1和等式2分別采用樣本實報和部分舞弊（n=100）、實報和全部舞弊（n=93）。

對于研究財務報告舞弊行為的等式1，采用全部舞弊樣本時結果和沒有區(qū)分部分舞弊與全部舞弊時結果一樣，采用部分舞弊樣本時財務報告者態(tài)度和舞弊程度之間存在弱負相關關系（p=0.063）。

對于研究財務報告舞弊影響的等式2，兩個樣本存在較大差異，是否舞弊（MISR）和不舒適度（DISC）全部舞弊樣本不存在顯著相關關系（p=0.18），部分舞弊樣本存在顯著相關關系（p=0.001）。

總之，無論正面的還是負面的影響對于部分舞弊者的敏感程度均大于對于全部舞弊者。

（三）結論與建議

認知矛盾理論和道德分離理論很好地解釋財務報告者的舞弊行為，本文發(fā)現(xiàn)財務報告舞弊者的犯罪感和心理不舒適度水平明顯高于真實財務報告的提供者，而且隨著尋找合理化借口的難度加大，財務報告提供者的舞弊傾向會顯著下降。建議通過減少財務報告提供者合理化借口；讓財務報告舞弊者感覺舞弊只能使情況變得更糟；讓舞弊者明白舞弊行為會給他人造成難以彌補的損失等干預措施來有效地降低財務報告舞弊行為的發(fā)生。

[課題基金：江蘇省教育廳高校哲學與社會科學研究基金，基金號：2013SJD630074；江蘇省哲學社會科學基金，基金號：15GLB004；教育部人文社會科學研究規(guī)劃基金，基金號：11YJA870007。]

參考文獻：

[1] Loebbecke， Willingham. Review of SEC Accounting and Auditing Enforcement Release[C]. Working paper. University of Utah，1988

[2] Loebbecke. Eining and Willingham. Auditor's Experience with Material Irregularities： Frequency， Nature， and Delectability. Auditing[J].A Journal of Practice &Theory，1989（4）

[3] Bell and Carcello. A Decision Aid For Assessing the Likelihood of Fraudulent Financial Reporting. Auditing[J]. A journal of Practice & Theory， 2000（19）

[4] Spathis Ch， Doum pos M， Zopoun id is C. Detecting Falsified Financial Statements： A Comparative Study Using Multivariate Analysis and Multivariate Statistical Techniques [J] . The European Accounting Review， 2002（3）

[5] Lin JW， Hwang M I， Becker J D. A Fuzzy Neural Net work for Assessing the Risk of Fraudulent Financial Reporting [J]. Managerial Auditing Journal ，2003 （8）

[6] Skousen，C.J. An Empirical Investigation of the Relevance and Predictive Ability of the SAS 99 Fraud Risk Factors[D].Oklahoma State University，2004

[7] 洪葒，胡華夏，郭春飛.基于GONE理論的上市公司財務報告舞弊識別研究[J].會計研究，2012（8）

[8] 秦江萍.上市公司會計舞弊：國外相關研究綜述與啟示[J].會計研究.2005（6）

[9] 許娟娟，陳志陽.基于前景理論的上市公司財務報告舞弊研究[J].財經問題研究，2015（4）

[10] 蔡志岳，吳世農.基于公司治理的信息披露舞弊預警研究[J].管理科學，2006（4）

[11] 劉英明.基于制度理論視角的財務報告舞弊行為研究[J].財政研究，2012（9）

[12] 上官鳴，劉瑞嬌.財務報告舞弊與管理者風險偏好相關性的實證研究——來自舞弊上市公司的經驗證據(jù)[J].中國注冊會計師，2013（10）

[13] 陳慶杰.基于經理人特征的財務報告舞弊識別模型的改進研究——來自中國上市公司的實證檢驗[J].經濟問題，2012（8）

[14] 楊清香，俞麟，陳娜.董事會特征與財務舞弊—來自中國上市公司的經驗證據(jù)[J].會計研究，2009（7）

[15] 王曉明，施建軍.公司財務造假行為的動機及治理[J].現(xiàn)代管理科學，2006（4）

[16] 李清，任朝陽.基于案例推理的財務報告舞弊識別研究[J].財經理論與實踐，2015（3）

[17] 陳艷，孔晨，于洪鑒.行為人的舞弊心理及舞弊傾向的實證研究[J].財經問題研究，2014（9）

[18] Sxwyer S M， Phelan B S， Bowes；. Reproductive Health in Young `Women with Cystic； Fihrosis： Knowledge， Behavior and Attitudes[J]. Journal of Adolescent Health，1995（17）

[19] Psihogios V， Rodda C， Reid E， Clark M. Caroline C， Bowden D. Reproductive Health in Individuals with Homozygous-thalassemia： Knowledge， Attitudes， and Behavior [J].Fertility and Sterlity，2002（1）

[20] [意]瑪基雅維利.惠泉譯.君王論[M].長沙：湖南人民出版社，1987

[21] Bandura， A. Moral Disengagement in the Perpetration of Inhumanities[J]. Personality and Social Psychology Review， 1999（3）

[22] Festinger， L. A. An Introduction to the Theory of Dissonance. In A Theory of Cognitive Dissonance Stanford[D]. CA Stanford University Press，1962

[23] Cooper， J.， and R.H. Fazio. A New Look at Dissonance. In L. Berkowicz （Ed.）， Advances in Experimental Social Psychology[J]. New York： Academic Press，1984（17）

（作者單位：河海大學 江蘇常州 213022）

（作者簡介：陳燕麗，河海大學企業(yè)管理學院教師，博士，講師職稱，主要研究方向為管理科學與工程、財務管理。）

（責編：賈偉）